ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 січня 2024 року 
м. Київ

справа №803/20/18
касаційне провадження № К/9901/60644/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19.02.2018 (суддя Плахтій Н.Б.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.07.2018 (головуючий суддя - Довга О.І., судді - Затолочний В.С., Улицький В.З.) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Демидівський консервний завод» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Приватне підприємство «Демидівський консервний завод» (далі - Підприємство, позивач, платник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.09.2017 №0008441405, №0008461401, №0008471401, №0008451401.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми витрат та податкового кредиту були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , ТОВ «Агроімпекс», ПАТ «Макрохім», ТОВ «Арго-Р», ТОВ «УкрзахідСтімекс», СГ ТОВ Бізнес-центр «Софія-Шанс». Зазначив, що господарські операції із зазначеними контрагентами фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов`язань Підприємства, підтверджуються первинними документами на придбання та оприбуткування сировини та матеріалів, документами на виготовлення готової продукції та її подальшу реалізацію покупцям, здійсненими в повному обсязі розрахунками, які були надані під час перевірки, а тому висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами. Позивач вважає безпідставним нарахування йому контролюючим органом штрафних санкції, передбачених Указом Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 №436/95 (далі - Указ №436/95) з підстав необґрунтованості висновків акта перевірки щодо порушення ним пунктів 3.1, 3.4 розділу 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 15.12.2004 №637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 40/10320 (далі - Положення №637) щодо проведення платником касової операції (видача готівки з каси), оформленої касовим ордером без подання одержувачем коштів платіжних документів, які б згідно із законодавством України підтверджували факти продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 19.02.2018 позов задовольнив  частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Управління від 04.09.2017 №0008441405. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Задовольняючи позовні вимоги у визначеній судом частині, суд першої інстанції дійшов до висновку про безпідставне нарахування контролюючим органом штрафних санкції Підприємству в сумі 4000,00 грн згідно Указу №436/95, оскільки операція з видачі готівки з каси оформлена позивачем видатковим касовим ордером від 06.11.2017 №154 на суму готівки 4000,00 грн, що містить всі необхідні реквізити, передбачені пунктом 3.4 розділу 3 Положення №637.
Відмовляючи в іншій частині позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом правомірно збільшено платнику грошові зобов`язання з податку на прибуток на суму 323924,00 грн, застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 46384,25 грн, з податку на додану вартість на суму 239043,00 грн, застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 59760,75 грн, а також зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 12563,00 грн по господарських операціях з наведеними вище контрагентами, оскільки належними та допустимими доказами у справі не підтверджено списання сировини та матеріалів на загальну суму 754067,28 грн, що, в свою чергу, виключає право позивача на включення їх до витрат операційної діяльності та, відповідно, до зменшення об`єкту оподаткування податком на прибуток. Суд зазначив, що позивачем не підтверджено факт поставок товарно-матеріальних цінностей від зазначених вище контрагентів, а збиток, отриманий як перевищення виробничої продукції над доходами від її реалізації, у розмірі 25601,00 грн не є витратами, що пов`язані із веденням господарської діяльності, а тому, відповідно, і податок на додану вартість, нарахований при їх придбанні не може бути пов`язаний із веденням господарської діяльності.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 23.07.2018 скасував рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволені позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.09.2017 №0008461401, №0008471404, №0008451401, та ухвалив нове судове рішення в цій частині, яким визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 04.09.2017 №0008461401, №0008471404, №0008451401. В решті рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Задовольняючи позовні вимоги у визначені судом частині, суд апеляційної інстанції виходив з того, що платником правомірно включено до складу витрат та податкового кредиту суми за  господарськими операціями із зазначеними вище контрагентами, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків, сприяли отриманню доходу, а придбані матеріальні цінності були використані платником у його подальшій господарській діяльності. Зокрема, суд апеляційної інстанції встановив, що уся сировина та матеріали, придбані позивачем у вказаних вище контрагентів, були використані при виготовленні Підприємством продукції в межах затверджених норм, що підтверджується накладними-вимогами типової форми М-11, з огляду на що доводи контролюючого органу  про списання сировини та матеріалів без підтверджуючих документів є безпідставними. При цьому, суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції в частині безпідставного притягнення платника до відповідальності відповідно до Указу №436/95 за мотивами, викладеними у рішенні суду першої інстанції.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Управління подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, пункту 134.1 статті 134, статті 135, пункту 138.2 статті 138, пункту 137.1 статті 137, пункту 139.1 статті 139, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198, статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктів 3.1, 3.4 розділу 3 Положення №637, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та рішення суду апеляційної інстанції і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
У доводах касаційної скарги відповідач стверджує, що судом апеляційної інстанції залишено поза увагою не підтвердження платником списання ним сировини та матеріалів за 2014 рік на загальну суму 46292,43 грн, за 2015 рік на загальну суму 707774,85 грн з підстав відсутності актів списання сировини і матеріалів, актів псування, актів огляду зіпсованих матеріалів, інвентаризаційних описів, які підтверджують факти відсутності (псування) товарів, фото звітів, документів в підтвердження вивозу та утилізації зіпсованих товарів і розбитого посуду. Скаржник посилається на непідтвердження господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами з підстав відсутності деяких первинних документів в підтвердження таких господарських операцій, наявності недоліків у первинних документах, наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності у контрагентів позивача необхідної кількості транспортних засобів, трудових ресурсів, матеріальних активів, не встановлення походження товару, наявності кримінальних проваджень відносно посадових осіб ПАТ «Макрохім»: від 09.06.2015 №32015100000000 (за ознаками правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України), від 27.11.2015 №42015220000001018 (за ознаками правопорушення, передбаченого частиною другою статті 364 Кримінального кодексу України), №32016100110000027 (за ознаками правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України), №12015100060005895 (за ознаками правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України). Скаржник доводить, що ним правомірно нараховано позивачу штрафні санкції, передбачені Указом №436/95, оскільки платником операція з видачі готівки з каси не оформлена відповідно до вимог Положення №637.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.09.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.01.2024 призначив справу до касаційного розгляду у попередньому судовому засіданні на 31.01.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов наступних висновків.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання податкового, валютного законодавства, з питань сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 17.07.2017 №6534/14-01/36541208.
Не погодившись з висновками, викладеними контролюючим органом у вказаному акті перевірки, платник подав свої заперечення до акту від 27.07.2017 №8, за результатами розгляду яких було призначено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань, що становить предмет заперечення, за наслідками якої складено акт від 21.08.2017 №8600/14-01/36541208 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог:
статті 1, пункту 2 статті 3, частини восьмої статті 4, пункту 6 статті 8, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі - Положення №88), пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 №87 (далі - П(С)БО №1), підпунктів 14.1.36, 14.1.56 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2014 рік в сумі 21293,00 грн;
статті 1, пункту 2 статті 3, частини восьмої статті 4, пункту 6 статті 8, пунктів 1, 2 статті 9 Закону №996-XIV, пункту 2 Положення №88, пункту 3 П(С)БО №1, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044 (далі - П(С)БО №9), Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29.11.1999 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (далі - П(С)БО №15), Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі - П(С)БО №16), статей 22, 23, підпунктів 14.1.36, 14.1.231, 14.1.257, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 302631,00 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 138387,00 грн, за 2016 рік в сумі 164244,00 грн;
статей 22, 23, підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, абзацу «г» пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.7 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість  на загальну суму 251606,00 грн; 
пунктів 3.1, 3.4 розділу 3 Положення №637, а саме: проведення касової операції (видача готівки з каси) оформленої касовим ордером без подання одержувачем коштів платіжних документів, які б згідно із законодавством України підтверджували факти продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів на суму 4000,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.09.2017:
№0008461401, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 12563,00 грн;
№0008471401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість на 298803,75 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями на 239043,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 59760,75 грн;
№0008451401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на 370308,25 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями на 323924,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 46384,25 грн;  
№0008441405, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення норм регулювання обігу готівки в сумі 4000,00 грн;
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат та податкового кредиту сум за господарськими операціями з вказаними вище контрагентами, які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов з підстав відсутності первинних документів щодо списання сировини та матеріалів, наявності недоліків у первинних документах, наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності належної кількості транспортних засобів, трудових ресурсів, матеріальних активів. Також відповідач дійшов висновку про видачу позивачем готівки з каси без належного оформлена відповідно до вимог Положення №637.
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що Підприємством завищено витрати, пов`язані з веденням господарської діяльності, на загальну суму 754067,28 грн, в тому числі: за період з 01.01.2014 по 31.01.2014 на суму 46292,43 грн, за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 на суму 707774,85 грн, внаслідок списання сировини та матеріалів без надання підтверджуючих документів, зокрема: актів списання сировини та матеріалів, актів псування сировини та матеріалів, актів огляду зіпсованих матеріалів, інвентаризаційних описів, які підтверджують факти відсутності/псування товарів, фото звітів, документів, що підтверджують вивіз та утилізацію зіпсованих товарів (овочів, барвників, цурку, лимонної кислоти, кальцію, томатної пасти та інше) і розбитого посуду (скло банки, склобутилки, ПЕТ-пляшки, кришки) тощо, в результаті чого, платник не нарахував умовний продаж на списані товари за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 на суму 46292,43 грн, за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 на суму  707774,85 грн, що призвело до заниження податку на прибуток у вказаних періодах на суму 8333,00 грн, та суму 127399,00 грн, відповідно.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 04.09.2017 №0008441405, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення пунктів 3.1, 3.4 розділу 3 Положення №637 внаслідок проведення касової операції (видача готівки з каси) на суму 4000,00 грн, оформленої касовим ордером без подання одержувачем коштів платіжних документів, які б підтверджували факти продажу (повернення) товарів, надання послуг, Верховний Суд зазначає про наступне.
Актом перевірки встановлено, що 06.11.2014 через касу Підприємства проведено готівковий розрахунок, а саме: з каси Підприємства згідно видаткового касового ордеру №154 видано готівкові кошти в сумі 4000,00 грн фізичній особі-підприємцю ОСОБА_2 , без надання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції).
Положенням №637 визначено порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою.
Пунктами 3.1, 3.4 розділу 3 Положення №637 передбачено, що касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів. Видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами (додаток 3) або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, який на це уповноважений керівником. До видаткових ордерів можуть додаватися заява на видачу готівки, розрахунки тощо.
Таким чином, видача готівки з кас проводиться за видатковим касовим ордером, який підписується керівником і головним бухгалтером або працівником підприємства, який на це уповноважений керівником, інших підтверджуючих документів вказана операція не потребує.
Згідно з пунктом 7.3 Положення №637 відповідальність за дотримання порядку ведення операцій з готівкою покладається на підприємців, керівників підприємств. Особи, які винні в порушенні порядку ведення операцій з готівкою, притягуються до відповідальності в установленому законодавством України порядку. У разі виявлення порушень установленого порядку ведення операцій з готівкою органи державної податкової служби України застосовують до порушників штрафні санкції на підставі подання органів контролю згідно з законодавством України.
Як установлено судами попередніх інстанцій, зазначена операція оформлена видатковим касовим ордером від 06.11.2017 №154 на суму готівки 4000,00 грн, що містить всі необхідні реквізити, передбачені пунктом 3.4 розділу 3 Положення №637, зокрема, із зазначенням підстави - «за сировину». 
Ураховуючи встановлені судами обставини, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про непідтвердження порушення позивачем вимог пунктів 3.1, 3.4 розділу 3 Положення №637 та протиправність податкового повідомлення-рішення від 04.09.2017 №0008441405.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 04.09.2017 №0008461401, №0008471401, №0008451401, колегія суддів зазначає про наступне
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 135.1 статті 135 ПК України (у редакції, чинній до 01.01.2015) визначено, що доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 01.01.2015)  встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 01.01.2015) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.8 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 01.01.2015) собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України (у редакції, чинній до 01.01.2015) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Як встановлено підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (у редакції, чинній з 01.01.2015 року) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського  обліку  та фінансової  звітності  здійснюється центральним органом виконавчої влади,  що  забезпечує  формування  державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку,  інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання   доходу,   наведені   в   цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції.  Проте  ці критерії   потрібно  застосовувати  до  окремих  елементів  однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пунктів 5-7, 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. До складу елемента «Матеріальні затрати» включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва): сировини й основних матеріалів; купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів; палива й енергії; будівельних матеріалів; запасних частин; тари й тарних матеріалів; допоміжних та інших матеріалів.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 181 ПК України передбачено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.
Так, згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як було установлено судами попередніх інстанцій, основними видами діяльності позивача, згідно з КВЕД, є: інші види перероблення та консервування фруктів та овочів (10.39); виробництво м`ясних продуктів (10.13); виробництво сухарів і сухого печива; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок тривалого зберігання (10.72); оптова торгівля фруктами й овочами (46.31); забір очищення та постачання води 36.00); неспеціалізована оптова торгівля (46.90).
В матеріалах справи наявні первинні документи на отримання і використання сировини та матеріалів, зведені регістри при списанні сировини та матеріалів на виробництво продукції, згідно затверджених на підприємстві норм використання сировини та матеріалів, зокрема: норми використання сировини і матеріалів при виробництві, рецептури і норми використання сировини і матеріалів при виробництві, а також регістри аналітичного обліку: журнали-ордери по рахунку 231 «Виробництво», реєстр накладних-вимог на передачу сировини, матеріалів та напівфабрикатів у виробництво за 2014, 2015 та 2016 роки..
При передачі сировини і матеріалів на виробництво позивач використовує облікові документи внутрішньовиробничого обліку, типові форми яких затверджені наказом Міністерства статистики України від 21.06.1996 №193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів», а також інші документи, як такі, що мають типову форму, так і ті, що розроблені і використовуються на виробництві позивача. 
Відпуск матеріальних цінностей зі складів до виробничих підрозділів (цехи, дільниці, відділи тощо) оформляється накладними - вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, типової форми № М-11.
Сировина і матеріали відпускаються зі складу і надходять у виробництво на підставі належно оформлених документів внутрішнього обліку за натуральними показниками - вагою, об`ємом, або кількістю (наприклад у штуках, комплектах, листах) відповідно до діючих технічних норм витрат сировини і матеріалів на продукцію для виробництва, щодо якої вони відпущені. Під витратою сировини і матеріалів на виробництво розуміють їх використання безпосередньо у виробничому процесі. Відпуск зі складу в цех розглядається не як витрата на виробництво, а як переміщення матеріальних цінностей.
Позивачем при первинній та повторній перевірці були надані відповідачу накладні - вимоги типової форми М-11, в яких вказано яку сировину і в якій кількості і за якою ціною було відпущено в виробництво. Однак, дані документи не взято податковим органом до уваги, а зроблено розрахунки на підставі зведеного регістру розрахунку калькуляції, що по суті є довідкою розрахунком для відображення виробничої собівартості готової продукції, включаючи також, крім прямих матеріальних затрат (сировини і матеріалів) ще загальновиробничі витрати (амортизація виробничого обладнання, електроенергія, зарплата виробничого персоналу, витрати на ремонт обладнання, тощо). 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що твердження відповідача стосовно звіряння ним даних первинних документів (накладна-вимога М-11) та регістрів бухгалтерського обліку (журнал-ордер по рахунку 23), в результаті чого виявлені розбіжності, не відповідає дійсності, оскільки згідно з накладними-вимогами М-11, які є в матеріалах справи, та журналів-ордерів по рахунку 231 суми переданих товарно-матеріальних цінностей у виробництво співпадають.
Підприємством було розроблено та затверджено норми використання сировини та матеріалів при виробництві кожного виду продукції в розрізі номенклатури, в яких вказано якого виду сировина і матеріали, в якій кількості витрачаються на виробництво певного виду продукції, а також гранично допустимі норми на відхилення фактичної кількості від планової.
На Підприємстві матеріали в виробництво списуються на підставі накладної-вимоги М-11, в якій зазначається фактична кількість сировини та матеріалів, в межах затверджених норм відхилення. Вся сировина та матеріали використані у господарській діяльності позивача при виготовленні продукції в межах затверджених норм, у Підприємства є нерухомість та виробничі потужності для переробки продукції.
Судом апеляційної інстанції також установлено, що позивач мав господарські взаємовідносини з: фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 за договорами поставки від 01.04.2014 №0104/14, від 01.03.2015 №0104/15, від 01.04.2016 № 0104/16, предметом яких є збір та постачання соку березового в період сокоруху; ТОВ «Агроімпекс» за договором поставки від 28.12.2015 №281215, предметом якого, з урахуванням додаткової угоди від 04.05.2016 №1, є постачання товару (пюре плодово-ягідне асептичне), що відповідає за якістю діючим стандартам (технічним умовам), напівфабрикату соку березового; ПАТ «Макрохім» за договором поставки від 30.06.2016 №317, предметом якого є постачання хімічної продукції (оцтової кислоти, натрію бензойнокислого харчового) в асортименті, кількості та по цінам, викладеним в додатках до даного договору, які є його невід`ємною частиною. 
На підтвердження зазначених господарських операцій позивачем надано до суду видаткові накладні, товарно-транспортні накладі, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг), сертифікати якості продукції. 
Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що позивач реалізував олію соняшникову: ТОВ «Арго-Р» за договором від 01.07.2011 №04/07-II ВТМ на загальну суму 242048,60 грн, в тому числі податок на додану вартість в сумі 403141,43 грн; ТОВ «УкрзахідСтімекс» за договором постачання від 18.12.2015 №1-1812 на загальну суму 37950,00 грн, в тому числі податок на додану вартість у розмірі 6325,00 грн; СГ ТОВ Бізнес-центр «Софія-Шанс» за договором від 26.04.2012 №7 на загальну суму 36550,00 грн, в тому числі податок на додану вартість у розмірі 6091,67 грн. На підтвердження зазначеного позивачем надано до суду видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. 
За поставлений товар відповідно до зазначених договорів сторони розрахувалися повністю.
Судом апеляційної інстанції також установлено, що надані первинні документи  відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Колегія суддів не може погодитися з твердженням відповідача про нереальність господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами з підстав наявності негативної податкової інформації відносно контрагентів позивача та суб`єктів господарювання, з якими мали господарські взаємовідносини контрагенти позивача, оскільки такі доводи досліджено судами попередніх інстанцій і надано їм оцінку, та, як зазначалось раніше, платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагенти позивача або суб`єкти господарювання, з якими мали відносини контрагенти позивача, в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.
Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування витрат та податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру понесених витрат та свого податкового кредиту.
Суд не приймає до уваги посилання податкового органу на відсутність окремих первинних документів та наявності недоліки у наданих первинних документах, оскільки зазначене повинне оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Доводам скаржника про відсутність належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів судами також надано відповідну правову оцінку, з якою погоджується суд касаційної інстанції.
Колегія суддів також дійшла висновку про неспроможність доводів скаржника про неврахування судами наявності кримінальних проваджень відносно посадових осіб ПАТ «Макрохім», оскільки в матеріалах справи відсутні вироки за кримінальними провадженнями, на які покликався скаржник у доводах касаційної скарги. Судами попередніх інстанцій не встановлено наявність у зазначених кримінальних провадженнях встановлених фактичних обставин по взаємовідносинам позивача із зазначеним контрагентом, не встановлено надання суду доказів в підтвердження установлення в межах вказаних кримінальних проваджень нереальності зазначених вище господарських операцій, фіктивності зазначеного контрагента, обізнаності позивача тощо, не встановлено і наявність доказів в підтвердження правових наслідків дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, в питанні, чи мали місце протиправні дії (бездіяльність) позивача та чи вчинені вони позивачем.
Приймаючи до уваги встановлення судом апеляційної інстанції використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг), руху активів, колегія суддів не погоджується з посиланням скаржника на відсутність доказів використання товару (робіт, послуг) у господарській діяльності та неправомірність формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за наведеними вище господарськими операціями. Зазначені доводи і доводи податкового органу про не підтвердження господарських операцій досліджено судом апеляційної інстанції та надано їм відповідну оцінку.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у визначеній судом частині.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку витрат та податкового кредиту за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями  341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.07.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк