ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 лютого 2024 року	Львів	Справа № 380/4393/23 пров. № А/857/22821/23 	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                       Носа С. П., 
суддів –                                                            Кухтея Р. В., Шевчук С. М.;
за участю секретаря судового засідання   – Вовк А. Ю.;  

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2023 року у справі № 380/4393/23 (головуючий суддя Кузан Р. І., м. Львів, повний текст судового рішення складений 14.04.2023) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАНК ТРАНС УКРАЇНА» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,- 

                                                            ВСТАНОВИВ:

07 березня 2023 року Львівським окружним адміністративним судом зареєстровано позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАНК ТРАНС Україна» до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач 1), Державної податкової служби України (далі - відповідач 2) про визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області від 11.11.2022 № 7618736/39916737 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 147 від 12.09.2022 року, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «ТАНК ТРАНС УКРАЇНА», датою її первинного подання на реєстрацію платником податків.
В обґрунтування вимог позовної заяви зазначено, що оскаржуваним рішенням комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 7618736/39916737 від 11.11.2022 протиправно відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) поданої ТзОВ «ТАНК ТРАНС УКРАЇНА» податкової накладної № 147 від 12.09.2022. Підставою, що слугувала для прийняття такого рішення, зазначено лише загальні фрази, а саме: ненадання платником податку копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Позивач не погоджується з даним рішенням, вважає таке незаконними та необґрунтованими. Зазначав, що ним в електронному вигляді було надано відповідачу 1 пояснення з приводу підстав складення податкової накладної та всі первинні документи, які підтверджують господарські операції, на підставі яких позивачем сформовано податкову накладну № 147 від 12.09.2022. Жодних зауважень до цих первинних документів з боку відповідача 1 не було, а тому покликання відповідача 1 в оскаржуваному рішенні на те, що ТзОВ «ТАНК ТРАНС УКРАЇНА» не надано певних документів є необґрунтованим. Позивач зазначав, що ГУ ДПС у Львівській області не зазначено конкретного критерію чи критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної. Також, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також на думку позивача свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких. Позивач вважає, що надіслані ним письмові пояснення з копіями первинних документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентами та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2023 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.11.2022 № 7618736/39916737 про відмову в реєстрації податкової накладної № 147 від 12.09.2022. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «ТАНК ТРАНС УКРАЇНА» податкову накладну № 147 від 12.09.2022, датою подання її на реєстрацію. Стягнуто з Державної податкової служби України за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАНК ТРАНС УКРАЇНА» судовий збір в сумі 2684 грн. Стягнуто з Головного управління ДПС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАНК ТРАНС УКРАЇНА» судовий збір в сумі 2684 грн.
Не погодившись з прийнятим рішенням, відповідачем - Головним управлінням ДПС у Львівській області, подано апеляційну скаргу, в якій висловлено прохання скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказано, що за результатами перевірки поданої ТзОВ «ТАНК ТРАНС УКРАЇНА» податкової накладної № 147 від 12.09.2022 реєстрація її була зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки така відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. У зв`язку з цим, відповідачем-1 запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте, позивачем не було подано копій первинних документів, а саме розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, а тому комісією Головного управління ДПС у Львівській області прийнято рішення № 7618736/39916737 від 11.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної № 147 від 12.09.2022. Щодо вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України здійснити реєстрацію податкової накладної, то такі слід розцінювати саме як вимога про втручання в дискреційні повноваження відповідача, що виходить за межі завдань адміністративного судочинства, а належним способом захисту прав позивача буде зобов`язання повторно розглянути питання щодо реєстрації спірної податкової накладної.
Представник відповідача 1 у судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримав та просив скасувати рішення суду першої інстанції в повному обсязі та прийняти постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
Інші учасники справи явки уповноважених представників в судове засідання не забезпечили, хоча були належно повідомлені про дату, місце і час судового засідання.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, проаналізувавши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення залишити без змін з таких підстав.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Встановлено, що ТзОВ «ТАНК ТРАНС УКРАЇНА» зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 39916737. Місцезнаходження: Україна, 81500, Львівська область, м. Городок, вул. Артищівська, 7. Позивач перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДПС у Львівській області. Видами діяльності ТзОВ «ТАНК ТРАНС УКРАЇНА» є 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний); 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.39 Інший пасажирський наземний транспорт; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 33.17 Ремонт і технічне обслуговування інших транспортних засобів.
02.09.2022 між ТзОВ «ІС ТРАНС ЮЕЙ» (Суборендар) та ТзОВ «ТАНК ТРАНС УКРАЇНА» (Лізингоотримувач) укладено договір суборенди транспортних засобів №02/09/2022ор (далі -     Договір).
Згідно з п.1.1 Договору, в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Лізингоотримувач зобов`язується передати Суборендареві у строкове платне користування, а Суборендар зобов`язується прийняти у строкове платне користування транспортні засоби, визначені в додатках до даного Договору, та зобов`язується сплачувати Лізингоотримувачу орендну плату.
Транспортні засоби, які передаються у суборенду, знаходяться в лізингу згідно з договорами про фінансовий лізинг №00011166688833 від 26.09.2018, №00016839-00016867 від 29.09.2018, №00019433 від 16.10.2019 укладених із ТзОВ «Порше Лізинг Україна» (п.1.2 Договору).
Передача транспортних засобів у суборенду та їх повернення Лізингоотримувачу здійснюється за Актом приймання-передачі, який є невід`ємною частиною даного Договору (п. 1.2 Договору).
Відповідно до п. 3.1 Договору, орендна плата за користування технікою здійснюється у вигляді передоплати та погоджується сторонами окремо за кожну одиницю техніки, за кожен календарний місяць суборенди, та сплачується Суборендарем шляхом безготівкового розрахунку на банківський рахунок Лізингоотримувача, до кожного першого числа поточного місяця, за який здійснюється розрахунок.
Сторонами погоджено акти приймання-передачі до Договору суборенди №02/09/2022ор від 02.09.2022. Вказаними Актами погоджено кількість та вартість транспортних засобів, що передаються в суборенду.
На виконання умов Договору суборенди № 02/09/2022ор від 02.09.2022, ТзОВ «ІС ТРАНС ЮЕЙ» 12.09.2022 перерахувало на користь ТзОВ «ТАНК ТРАНС УКРАЇНА» кошти з призначенням платежу «оплата по договору суборенди транспортних засобів №02/09/2022ор від 02.09.2022» у розмірі 7     000 000 грн, що підтверджується платіжними дорученнями №35, №36, №37, №38, №39 від 12.09.2022.
У зв`язку із отриманням коштів за Договором суборенди №02/09/2022ор від 02.09.2022 ТзОВ «ТАНК ТРАНС УКРАЇНА» складено податкову накладну №147 від 12.09.2022 на суму 7000000 грн в т.ч. ПДВ 1166666,67 грн.
Згідно з отриманою позивачем квитанцією від 30.09.2022 №3197969582 податкову накладну №147 від 12.09.2022 прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Також зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 77.12, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач надіслав на адресу ДПС України повідомлення №1 від 03.11.2022 про надання пояснень по податкових накладних, реєстрація яких зупинена, а також копії документів, пов`язаних із здійсненими господарськими операціями в кількості 15 додатків, зокрема: копії свідоцтв про реєстрацію транспортних засобів; копії договору суборенди транспортних засобів № 02/09/2022ор від 02.09.2022; акту приймання-передачі від 06.09.2022; акту приймання-передачі від 07.09.2022; акту приймання-передачі від 07.09.2022; додатку від 08.09.2022 (№ 4 від 03.11.2022); копії акту приймання-передачі до договору суборенди №02/09/2022ор від 08.09.2022; акту приймання-передачі від 13.09.2022; акту приймання-передачі від 15.09.2022; акту приймання-передачі від 16.09.2022; акту приймання-передачі від 19.09.2022; акту приймання-передачі від 20.09.2022; акту приймання-передачі від 22.09.2022; додатку від 22.09.2022 та акту приймання-передачі від 23.09.2022; копії акту приймання-передачі та додатку до договору суборенди № 02/09/2022ор від 22.09.2022; додатку від 23.09.2022; акту приймання-передачі та додатку від 27.09.2022; акту приймання-передачі та додатку від 28.09.2022; акту приймання-передачі та додатку від 03.10.2022; акту приймання-передачі та додатку від 04.10.2022; акту приймання-передачі від 05.10.2022; копії додатку до договору суборенди № 02/09/2022ор від 05.10.2022; акту приймання-передачі та додатку від 13.10.2022; акту приймання-передачі та додатку від 24.10.2022 (№ 7 від 03.11.2022); копії договорів про фінансовий лізинг № 00016855 від 26.09.2018, № 00016864 від 26.09.2018, №00016847 від 26.09.2018, № 00016860 від 26.09.2018, № 00016845 від 26.09.2018, № 00016853 від 26.09.2018, № 00016841 від 26.09.2018; копії договорів про фінансовий лізинг № 00016867 від 26.09.2018, № 00016846 від 26.09.2018, № 00016866 від 26.09.2018, № 00016859 від 26.09.2018, № 00016839 від 26.09.2018, № 00016858 від 26.09.2018, № 00016863 від 26.09.2018, № 00016856 від 26.09.2018; копії договорів про фінансовий лізинг № 00016857 від 26.09.2018, № 00016862 від 26.09.2018, № 00016854 від 26.09.2018, № 00016848 від 26.09.2018, №00016850 від 26.09.2018, № 00016833 від 26.09.2018, № 00016844 від 26.09.2018; копії договорів про фінансовий лізинг № 00016843 від 26.09.2018, № 00016842 від 26.09.2018, № 00016852 від 26.09.2018, № 00016861 від 26.09.2018; копії договорів про фінансовий лізинг № 00019430 від 16.10.2019, № 00019383 від 07.10.2019, № 00019334 від 07.10.2019, № 00019431 від 16.10.2019, № 00019432 від 16.10.2019, № 00019433 від 16.10.2019; копії договорів про фінансовий лізинг № 00019313 від 26.09.2019, № 00019318 від 26.09.2019, № 00019314 від 26.09.2019, №00019315 від 26.09.2019, № 00019316 від 26.09.2019; копії договорів про фінансовий лізинг № 00019272 від 18.09.2019, № 00019273 від 18.09.2019, № 00019275 від 18.09.2019, № 00019276 від 18.09.2019, № 00019278 від 18.09.2019, № 00019277 від 18.09.2019, № 00019200 від 12.09.2019; копії договорів про фінансовий лізинг № 00019234 від 12.09.2019, № 00019230 від 12.09.2019, № 00019229 від 12.09.2019, № 00019231 від 12.09.2019, № 00019226 від 12.09.2019, №00019233 від 12.09.2019, № 00019232 від 12.09.2019, № 00018405 від 28.05.2019, № 00016840 від 26.09.2018, № 00016851 від 26.09.2018. В подальшому позивачем також подано податковому органу копії платіжних доручень № 35 від 12.09.2022; № 36 від 12.09.2022, № 38 від 12.09.2022; № 37 від 12.09.2022; № 39 від 12.09.2022. 
Комісією Головного управління ДПС в Львівській області прийнято рішення №7618736/39916737 від 11.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №147 від 12.09.2022. Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної вказано: «ненадання платником податку копій документів розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків».
Позивач звернувся до ДПС України із скаргою на рішення комісії № 7618736/39916737 від 11.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №147 від 12.09.2022.
За результатами розгляду скарги прийнято рішення, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Згідно із ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Судом апеляційної інстанції здійснено перевірку висновків суду першої інстанції щодо відповідності дій відповідача вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України, внаслідок чого суд апеляційної інстанції погоджується з такими та вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично діє від імені головного підприємства - платника податку, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з     УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з     УКТ ЗЕД     або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього     Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю.
За змістом пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Реєстрація спірної податкової накладної була зупинена контролюючим органом з посиланням на те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Положеннями пункту 10 Порядку «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165 (далі - Порядок №1165) встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком №3 до Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого з-поміж критеріїв визначено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений     наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520     та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 № 1245/34216 (далі - Порядок №520).
У пунктах 4 та 5 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Як визначено у пунктах 9 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу. 
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Так, пунктом 5 Порядку №520 встановлено вичерпний перелік документів, які необхідні для прийняття рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, однак, органом ДПС в направленій позивачу квитанції не зазначено які саме пояснення та документи повинен подати позивач. При цьому, в матеріалах справи наявні достатні докази, які також надавались позивачем і контролюючому органу та вказують на наявність достатніх підстав для реєстрації спірної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Апеляційний суд звертає увагу на те, що обставини, які обумовлюють обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН, передбачені у ст.187 Податкового кодексу України. 
Так, відповідно до пункту     187.1 статті 187 Податкового кодексу України     датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до     Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами     Податкового кодексу України.
Платником податків надано до податкового органу первинні документи які на його переконання є належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарських операцій.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Верховний Суд у постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Щодо твердження апелянта про відсутність в матеріалах справи розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, то таке твердження повністю спростовується матеріалами справи. 
Так, на виконання умов Договору суборенди № 02/09/2022ор від 02.09.2022, ТзОВ «ІС ТРАНС ЮЕЙ» 12.09.2022 перерахувало на користь ТзОВ «ТАНК ТРАНС УКРАЇНА» кошти з призначенням платежу «оплата по договору суборенди транспортних засобів №02/09/2022ор від 02.09.2022» у розмірі 7     000 000 грн, що підтверджується платіжними дорученнями №35, №36, №37, №38, №39 від 12.09.2022 (т.2 а.с. 196, 197, 198, 199, 200).
Колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 та від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а. При цьому, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості, це не скасовує обов`язок доказування податкового органу, що передбачений частиною другою     статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Відповідно до викладеного та враховуючи встановлені обставини цієї справи суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що подані позивачем документи для реєстрації спірної податкової накладної підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241, 250, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2023 року  у справі № 380/4393/23 – залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	С. П. Нос 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
   Повний текст судового рішення складено 15.02.2024 	 	С. М. Шевчук