ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2024 року	Львів	Справа № 380/7693/23 пров. № А/857/22982/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді                                        Сеника Р.П.,
суддів –                                                   Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року у справі № 380/7693/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВПВ Захід» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України   про визнання дії та бездіяльності протиправними,-
суддя у І інстанції Карп`як О.О. ,
час ухвалення рішення 30 жовтня 2023 року,
місце ухвалення рішення м. Львів,
дата складення повного тексту рішення не зазначена,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ВПВ Захід» ( далі ТзОВ «ВПВ Захід» ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУ ДПС у Львівській області), Державної податкової служби України ( далі ДПС України) в якому просить: визнати рішення протиправними № 8098224/43351860 від 17.01.2023 року № 8098225/43351860, № 8098227/43351860 від 17.01.2023 року, № 8098226/43351860 від 17.01.2023 року та зобов`язати ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні №6 від 27.01.2022 року, №11 від 28.01.2022 року, №12 від 28.01.2022 року, №21 від 31.01.2022 року.
На обгрунтування позовних вимог зазначає, що позивачем за результатами господарських взаємовідносин було складено та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначені у позовній заяві податкові накладні, проте згідно отриманих квитанцій до податкових накладних, реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена відповідно до п.201.16 ст. 201 ПК України, вказано, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4401 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач, з метою підтвердження інформації зазначеної у податкових накладних, подав до ГУ ДПС у Львівській області повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. За наслідками розгляду письмових пояснень та документів, наданих позивачем, прийнято оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. Відповідно до інформації зазначеної в оскаржуваних рішеннях, підставою для відмови у реєстрації кожної податкової накладної послугувало: «ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків». Позивач вказує, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є незаконними та необґрунтованими, оскільки платником податків надано необхідні документи, які підтверджують здійснення господарської операції за податковими накладними у реєстрації яких відмовлено; відповідачем не визначено документів, яких не надано і які повинні доводити реальність господарської операції; відсутні підстави для зупинення реєстрації податкових накладних.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року позов задоволено. 
Рішення суду першої інстанції оскаржило ДПС України, подавши на нього апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація спірної ПН/РН від 31.01.2022 №21 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕДДКПП товару/послуг 4401, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/ послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Контролюючим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідач чітко визначив підставу зупинення реєстрації податкової накладної, а не вжив загальне посилання на пункт 1. Критеріїв ризиковості платника податку. Пропозиція надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, була викладена у відповідності до вимог пунктів 4,5 Порядку №520.
Зміст господарської операції, у зв`язку з виконанням яких відбувається реєстрація ПН, податковому органу невідомі. Тобто сам платник податку має визначити які первинні документи необхідно надати податковому органу на підтвердження реальності господарської операції та прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку, обізнаний з тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та тонкощів певних операцій, має усвідомлення не тільки щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції. Обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». ДПС України звертає увагу суду на те, що долучені позивачем до позовної заяви докази, не були предметом дослідження комісією ГУ ДПС у Львівській області, а тому не можуть бути визнані належним доказом.
Апелянт вважає, що були законні підстави для прийняття рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних, а тому таке є правомірним. Також зазначає, що повноваження ДПС України щодо реєстрації ПН в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу, та просить суд скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).,
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем надано на розгляд контролюючого органу для реєстрації податкових накладних документи, які складені з дотриманням вимог законодавства. Надіслані копії первинних та інших документів відображають господарські операції позивача та були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, які зазначені у позовній заяві. 
Спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних позбавляють позивача як платника ПДВ права зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, а також права позивача надати можливість його покупцям сформувати податковий кредит на суму ПДВ, сплачену (нараховану) в ціні товару проданого позивачем. Підсумовуючи вищенаведене, суд зазначає, що під час розгляду справи відповідач 1, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача та не навів обґрунтованих мотивів прийняття оскаржуваних рішень, яким відмовлено позивачу у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що ТзОВ «ВПВ ЗАХІД», код ЄДРПОУ 43351860 зареєстроване як юридична особа 15.11.2019 року (Номер запису: 14121020000003150) і здійснює господарську діяльність у відповідності до установчих документів Товариства. Видами економічної діяльності Товариства являються код КВЕД 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво (основний), 20.12 Виробництво барвників і пігментів, 20.16 Виробництво пластмас у первинних формах, 22.21 Виробництво плит, листів, труб і профілів із пластмас, 22.29 Виробництво інших виробів із пластмас, 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками, 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення, 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами, 46.90 Неспеціалізована оптова  торгівля, 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, 52.24 Транспортне оброблення вантажів, 52.29. Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, 38.21 Оброблення та видалення безпечних відходів. Дані види господарської діяльності є типовими для Товариства з огляду на всю сукупність здійснюваних Товариством господарських операцій та мають незмінний характер.
23 грудня 2021 року між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ТзОВ «СПИРТОВИЙ ЗАВОД «СУХОДОЛИ» укладено договір поставки №23-12/2021, відповідно до якого Постачальник протягом дії цього Договору зобов`язується передавати у власність Покупця Товар, а Покупець зобов`язується щоразу приймати кожну партію Товару і оплачувати цей Товар Постачальнику на умовах цього Договору. Цей Договір укладається для забезпечення багаторазових поставок Товару Постачальником в адресу Покупця протягом дії цього Договору. Згідно із п. 1.2 даного Договору під Товаром у цьому Договорі розуміється: тріска технологічна, тріска паливна, щепа паливна насипом – (далі по тексту Товар). Номенклатура та кількість Товару, що визначається за вагою (у тоннах) чи об`ємом (у метрах кубічних), ціна одиниці Товару і сума на кожну автомобільну партію Товару визначається в окремому рахунку, видатковій накладній і товарно-транспортній накладній, які являються невід`ємними частинами цього  Договору. Відповідно до п. 4.1 даного Договору Покупець зобов`язується оплатити кожну поставлену Постачальником партію Товару, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника.
На підтвердження виконання Договору поставки №23-12/2021 від 23.12.2021, 27.01.2022, позивачем до матеріалів справи було долучено наступні документи: видаткову накладну №6, відповідно до якої покупцю передано тріску технологічну у кількості 37,8 м3 на загальну суму 77279,83 грн (сума ПДВ 12879,97 грн); товарно-транспортна накладна №Р6 від 27.01.2022; видаткову накладну №12, відповідно до якої покупцю передано тріску технологічну у кількості 37,8 м3 на загальну суму 77279,83 грн (сума ПДВ 12879,97 грн); товарно-транспортна накладна №Р12 від 28.01.2022; видаткову накладну №11, відповідно до якої покупцю передано тріску технологічну у кількості 37,8 м3 на загальну суму 77279,83 грн (сума ПДВ 12879,97 грн); товарно-транспортна накладна №Р11 від 28.01.2022; видаткову накладну №21, відповідно до якої покупцю передано тріску технологічну у кількості 37,8 м3 на загальну суму 77300,70 грн (сума ПДВ 12883,45 грн); товарно-транспортна накладна №Р21 від 31.01.2022.
У зв`язку з виконанням Договору поставки №23-12/2021 від 23.12.2021, 27.01.2022 ТзОВ «ВПВ Захід» за наслідком здійснення господарської діяльності, з метою забезпечення виконання вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України було складено податкові накладні: № 6 від 27.01.2022, №11 від 28.01.2022, №12 від 28.01.2022, №21 від 31.01.2022.
Після надіслання податкових накладних платник податків отримав квитанції відповідно до тексту якої документ (податкова накладна) прийнято, однак реєстрація зазначених податкових накладних зупинена. В квитанції зазначено, що: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4401 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, (щодо податкових накладних №6 від 27.01.2022 року, №11 від 28.01.2022 року, №12 від 28.01.2022 року, №21 від 31.01.2022 року). Платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової/розрахунку коригування в ЄРПН.
ТзОВ «ВПВ Захід» було направлено пояснення до кожної з податкових накладних із додаванням всіх первинних документів по господарським операціям, які у своїй сукупності повною мірою підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних, відображають суть господарської операції та дозволяють достеменно підтвердити факт надання відповідних послуг. 
Комісія ГУ ДПС у Львівській області за наслідками розгляду наданих платником податків пояснень та документів прийняла рішення: № 8098224/43351860 від 17.01.2023 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 27.01.2022 № 6 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 8098225/43351860 від 17.01.2023 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 28.01.2022 № 11 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 8098227/43351860 від 17.01.2023 року яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 28.01.2022 № 12 в Єдиному реєстрі податкових накладних;           № 8098226/43351860 від 17.01.2023 року яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 31.01.2022 № 21 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Рішення обґрунтовані тим, що платник податків не надав копій документів, а саме: договорів, зокрема «ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків».
Не погодившись з такими діями відповідача позивач звернувся з позовом до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як встановлено зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувало те, що операції, які відображені за наслідком складення та подання на реєстрацію податкової накладної, відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Водночас, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).
Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім цього, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем були надано повідомлення про надання пояснень та копії документів на підтвердження факту здійснення господарських операцій а саме: до податкової накладної №6 додано: письмові пояснення щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних, інформаційну довідку від ТзОВ «Т.Б.ФРУТ», договір поставки №К/2020/04 від 17.02.2020 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ТзОВ «Т.Б.ФРУТ», договір оренди №ТП/01-07-2021 від 01.07.2021 із ТзОВ «ТОПОС ПЛЮС», акт приймання передачі майна до договору оренди №ТП/01-07-2021 від 01.07.2021, договір оренди виробничих та офісних приміщень №18 від 01.07.2021 із ТзОВ «Фірма «Львівський домобудівний комбінат», акт передачі-приймання до договору оренди виробничих та офісних приміщень №18 від 01.07.2021, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_1 від 26.02.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_2 від 26.02.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_3 від 26.02.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_4 від 26.05.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_4 від 26.05.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_4 від 26.05.2020, договір купівлі продажу транспортного засобу (автомобіля) №236 від 21.10.2020, видаткову накладну №Р00143213 та акт приймання-передачі автомобіля до договору купівлі-продажу №236 від 21.10.2020, договір купівлі-продажу транспортного засобу №17/11 від 17.11.2020, видаткову накладну №90 від 18.11.2020 та акт приймання-передачі транспортного засобу №17/11 від 18.11.2020, договір купівлі-продажу транспортного засобу №02/04-21 від 02.04.2021, видаткову накладну №8 від 02.04.2021 та акт приймання-передачі транспортного засобу № 1 до договору купівлі-продажу транспортного засобу №02/04-21 від 02.04.2021, контракт на придбання транспортного засобу №1/2021 від 07.05.2021, вантажно-митну декларацію від 27.05.2021 та інвойс №004/05/2021 від 07.05.2021, що підтверджують придбання та отримання транспортного засобу, договір купівлі-продажу транспортного засобу №1/2021/ДАФ від 12.03.2021, видаткову накладу №РН-0000001 від 16.03.2021 на отримання транспортного засобу, договір купівлі-продажу транспортного засобу №2/2021/ДАФ від 29.06.2021, видаткову накладну ЛНА-000003 від 01.07.2021, договір купівлі-продажу транспортного засобу №000225 від 08.06.2021 та акт приймання-передачі від 08.06.2021, видаткову накладну №РН-0000889 від 08.06.2021, договір купівлі-продажу №0805 від 08.05.2021, видаткову накладну №24 від 19.05.2021, договір поставки №2 від 01.09.2020 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ФОП ОСОБА_5 , договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_4 від 26.05.2020, договір купівлі-продажу №08-12/20 від 08.12.2020 із ТзОВ «Профіб Україна», договір купівлі-продажу №01/07-21 від 01.07.2021 із ФОП ОСОБА_6 , договір №3/ОЛ від 29.06.2021 із ФОП ОСОБА_7 , договір купівлі продажу №28-10/21 від 28.10.2021 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ФОП ОСОБА_8 , договір купівлі-продажу №30-06/21 від 30.06.2021 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ФОП ОСОБА_9 , договір №3/ВН від 01.10.2020 із ФОП ОСОБА_10 , договір поставки №23-12/2021 від 23.12.2021 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ТзОВ «СПИРТОВИЙ ЗАВОД «СУХОДОЛИ», видаткову накладну №6 від 27.01.2022, товарно-транспортну накладну №Р6 від 27.01.2022, платіжне доручення №1678 від 09.02.2022, видаткову накладну №2 від 03.01.2022, товарно-транспортну накладну №2 від 03.01.2022, платіжне доручення №19 від 26.01.2022.
До податкової накладної №11 додано: письмові пояснення щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних, інформаційну довідку від ТзОВ «Т.Б.ФРУТ», договір поставки №К/2020/04 від 17.02.2020 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ТзОВ «Т.Б.ФРУТ», договір оренди №ТП/01-07-2021 від 01.07.2021 із ТзОВ «ТОПОС ПЛЮС», акт приймання-передачі майна до договору оренди №ТП/01-07-2021 від 01.07.2021, договір оренди виробничих та офісних приміщень №18 від 01.07.2021 із ТзОВ «Фірма «Львівський домобудівний комбінат», акт передачі-приймання до договору оренди виробничих та офісних приміщень №18 від 01.07.2021, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_1 від 26.02.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_2 від 26.02.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_3 від 26.02.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_4 від 26.05.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_4 від 26.05.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_4 від 26.05.2020, договір купівлі продажу транспортного засобу (автомобіля) №236 від 21.10.2020, видаткову накладну №Р00143213 та акт приймання-передачі автомобіля до договору купівлі-продажу №236 від 21.10.2020, договір купівлі-продажу транспортного засобу №17/11 від 17.11.2020, видаткову накладну №90 від 18.11.2020 та акт приймання передачі транспортного засобу №17/11 від 18.11.2020, договір купівлі-продаж транспортного засобу №02/04-21 від 02.04.2021, видаткову накладну №8 від 02.04.2021 та акт приймання-передачі транспортного засобу № 1 до договору купівлі-продажу транспортного засобу №02/04-21 від 02.04.2021, контракт на придбання транспортного засобу №1/2021 від 07.05.2021, вантажно-митну декларацію від 27.05.2021 та інвойс №004/05/2021 від 07.05.2021, що підтверджують придбання та отримання транспортного засобу, договір купівлі продажу транспортного засобу №1/2021/ДАФ від 12.03.2021, видаткову накладу №РН-0000001 від 16.03.2021 на отримання транспортного засобу, договір купівлі-продажу транспортного засобу №2/2021/ДАФ від 29.06.2021, видаткову накладну ЛНА-000003 від 01.07.2021, договір купівлі-продажу транспортного засобу №000225 від 08.06.2021 та акт приймання-передачі від 08.06.2021, видаткову накладну №РН-0000889 від 08.06.2021, договір купівлі-продажу №0805 від 08.05.2021, видаткову накладну №24 від 19.05.2021, договір поставки №2 від 01.09.2020 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ФОП ОСОБА_5 , договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_4 від 26.05.2020, договір купівлі-продажу №08-12/20 від 08.12.2020 із ТзОВ «Профіб Україна», договір купівлі-продажу №01/07-21 від 01.07.2021 із ФОП ОСОБА_6 , договір №3/ОЛ від 29.06.2021 із ФОП ОСОБА_7 , договір купівлі продажу №28-10/21 від 28.10.2021 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ФОП ОСОБА_8 , договір купівлі-продажу №30-06/21 від 30.06.2021 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ФОП ОСОБА_9 , договір №3/ВН від 01.10.2020 із ФОП ОСОБА_10 , договір поставки №23-12/2021 від 23.12.2021 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ТзОВ «СПИРТОВИЙ ЗАВОД «СУХОДОЛИ», видаткову накладну №12 від 28.01.2022, товарно-транспортну накладну №Р12 від 28.01.2022, платіжне доручення №1678 від 09.02.2022, видаткову накладну №3 від 04.01.2022, товарно-транспортну накладну №3 від 04.01.2022, платіжне доручення №19 від 26.01.2022 року.
До податкової накладної №12 додано: письмові пояснення щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних, інформаційну довідку від ТзОВ «Т.Б.ФРУТ», договір поставки №К/2020/04 від 17.02.2020 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ТзОВ «Т.Б.ФРУТ», договір оренди №ТП/01-07-2021 від 01.07.2021 із ТзОВ «ТОПОС ПЛЮС», акт приймання-передачі майна до договору оренди №ТП/01-07-2021 від 01.07.2021, договір оренди виробничих та офісних приміщень №18 від 01.07.2021 із ТзОВ «Фірма «Львівський домобудівний комбінат», акт передачі-приймання до договору оренди виробничих та офісних приміщень №18 від 01.07.2021, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_1 від 26.02.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_2 від 26.02.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_3 від 26.02.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_4 від 26.05.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_4 від 26.05.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_4 від 26.05.2020, договір купівлі продажу транспортного засобу (автомобіля) №236 від 21.10.2020, видаткову накладну №Р00143213 та акт приймання-передачі автомобіля до договору купівлі-продажу №236 від 21.10.2020, договір купівлі-продажу транспортного засобу №17/11 від 17.11.2020, видаткову накладну №90 від 18.11.2020 та акт приймання передачі транспортного засобу №17/11 від 18.11.2020, договір купівлі-продажу транспортного засобу №02/04-21 від 02.04.2021, видаткову накладну №8 від 02.04.2021 та акт приймання-передачі транспортного засобу № 1 до договору купівлі-продажу транспортного засобу №02/04-21 від 02.04.2021, контракт на придбання транспортного засобу №1/2021 від 07.05.2021, вантажно-митну декларацію від 27.05.2021 та інвойс №004/05/2021 від 07.05.2021, що підтверджують придбання та отримання транспортного засобу, договір купівлі продажу транспортного засобу №1/2021/ДАФ від 12.03.2021, видаткову накладу №РН-0000001 від 16.03.2021 на отримання транспортного засобу, договір купівлі-продажу транспортного засобу №2/2021/ДАФ від 29.06.2021, видаткову накладну ЛНА-000003 від 01.07.2021, договір купівлі-продажу транспортного засобу №000225 від 08.06.2021 та акт приймання-передачі від 08.06.2021, видаткову накладну №РН-0000889 від 08.06.2021, договір купівлі-продажу №0805 від 08.05.2021, видаткову накладну №24 від 19.05.2021, договір поставки №2 від 01.09.2020 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ФОП ОСОБА_5 , договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_4 від 26.05.2020, договір купівлі-продажу №08-12/20 від 08.12.2020 із ТзОВ «Профіб Україна», договір купівлі-продажу №01/07-21 від 01.07.2021 із ФОП ОСОБА_6 , договір №3/ОЛ від 29.06.2021 із ФОП ОСОБА_7 , договір купівлі продажу №28-10/21 від 28.10.2021 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ФОП ОСОБА_8 , договір купівлі-продажу №30-06/21 від 30.06.2021 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ФОП ОСОБА_9 , договір №3/ВН від 01.10.2020 із ФОП ОСОБА_10 , договір поставки №23-12/2021 від 23.12.2021 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ТзОВ «СПИРТОВИЙ ЗАВОД «СУХОДОЛИ», видаткову накладну №11 від 28.01.2022, товарно-транспортну накладну №Р11 від 28.01.2022, платіжне доручення №1686 від 10.02.2022, видаткову накладну №4 від 04.01.2022, товарно-транспортну накладну №4 від 04.01.2022, платіжне доручення №19 від 26.01.2022.
До податкової накладної №21 додано: письмові пояснення щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних, інформаційну довідку від ТзОВ «Т.Б.ФРУТ», договір поставки №К/2020/04 від 17.02.2020 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ТзОВ «Т.Б.ФРУТ», договір оренди №ТП/01-07-2021 від 01.07.2021 із ТзОВ «ТОПОС ПЛЮС», акт приймання-передачі майна до договору оренди №ТП/01-07-2021 від 01.07.2021, договір оренди виробничих та офісних приміщень №18 від 01.07.2021 із ТзОВ «Фірма «Львівський домобудівний комбінат», акт передачі-приймання до договору оренди виробничих та офісних приміщень №18 від 01.07.2021, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_1 від 26.02.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_2 від 26.02.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_3 від 26.02.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_4 від 26.05.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_4 від 26.05.2020, договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_4 від 26.05.2020, договір купівлі продажу транспортного засобу (автомобіля) №236 від 21.10.2020, видаткову накладну №Р00143213 та акт приймання-передачі автомобіля до договору купівлі-продажу №236 від 21.10.2020, договір купівлі-продажу транспортного засобу №17/11 від 17.11.2020, видаткову накладну №90 від 18.11.2020 та акт приймання-передачі транспортного засобу №17/11 від 18.11.2020, договір купівлі-продажу транспортного засобу №02/04-21 від 02.04.2021, видаткову накладну №8 від 02.04.2021 та акт приймання-передачі транспортного засобу № 1 до договору купівлі-продажу транспортного засобу №02/04-21 від 02.04.2021, контракт на придбання транспортного засобу №1/2021 від 07.05.2021, вантажно-митну декларацію від 27.05.2021 та інвойс №004/05/2021 від 07.05.2021, що підтверджують придбання та отримання транспортного засобу, договір купівлі продажу транспортного засобу №1/2021/ДАФ від 12.03.2021, видаткову накладу №РН-0000001 від 16.03.2021 на отримання транспортного засобу, договір купівлі-продажу транспортного засобу №2/2021/ДАФ від 29.06.2021, видаткову накладну ЛНА-000003 від 01.07.2021, договір купівлі-продажу транспортного засобу №000225 від 08.06.2021 та акт приймання-передачі від 08.06.2021, видаткову накладну №РН-0000889 від 08.06.2021, договір купівлі-продажу №0805 від 08.05.2021, видаткову накладну №24 від 19.05.2021, договір поставки №2 від 01.09.2020 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ФОП ОСОБА_5 , договір найму (оренди) транспортного засобу у фізичної особи ОСОБА_4 від 26.05.2020, договір купівлі-продажу №08-12/20 від 08.12.2020 із ТзОВ «Профіб Україна», договір купівлі-продажу №01/07-21 від 01.07.2021 із ФОП ОСОБА_6 , договір №3/ОЛ від 29.06.2021 із ФОП ОСОБА_7 , договір купівлі-продажу №28-10/21 від 28.10.2021 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ФОП ОСОБА_8 , договір купівлі-продажу №30-06/21 від 30.06.2021 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ФОП ОСОБА_9 , договір №3/ВН від 01.10.2020 із ФОП ОСОБА_10 , договір поставки №23-12/2021 від 23.12.2021 між ТзОВ «ВПВ ЗАХІД» та ТзОВ «СПИРТОВИЙ ЗАВОД «СУХОДОЛИ», видаткову накладну №21 від 31.01.2022, товарно-транспортну накладну №Р21 від 31.01.2022, платіжне доручення №1686 від 10.02.2022, видаткову накладну №9 від 28.01.2022, товарно-транспортну накладну №9 від 28.01.2022, платіжне доручення №26 від 28.01.2022.
Разом з тим, після подання позивачем копій документів та письмових пояснень, що стосуються складення податкової накладної, контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оскаржувані рішення про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні з підстав ненадання платником податку копій документів. 
Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Натомість, платником податків надано до контролюючого органу та до суду належні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, із здійснення яких було виписано відповідну податкову накладну.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
А тому невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.
В свою чергу, покликання контролюючого органу на ненадання позивачем розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків як підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а також в подальшому, за результатами розгляду скарг, на ненадання платником податку первинних документів за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішень про відмову в реєстрації податкової накладної та наявність підстав для його скасування.
Щодо доводів апелянта про те, що на розгляд Комісії ГУ ДПС у Львівській області не було надано документів, поданих позивачем у цій справі, то колегія суддів зазначає, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН не витребовувалися такі документи, а пропозиція щодо надання документів є загальною, не конкретизованою та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165.
Також апеляційний суд вказує і на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем рішення згідно до вимог ч.2 ст.2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що таке вказаним вище критеріям не відповідають, тому рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській області № 8098224/43351860 від 17.01.2023 року, № 8098225/43351860 від 17.01.2023 року, №8098227/43351860 від 17.01.2023 року,  № 8098226/43351860 від 17.01.2023 року є протиправними та підлягають скасуванню, а ДПС України слід зобов`язати зареєструвати податкові накладні від №6 від 27.01.2022, №11 від 28.01.2022, №12 від 28.01.2022, №21 від 31.01.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року у справі № 380/7693/23 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. П. Сеник 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено 26 лютого 2024 року.