ПОСТАНОВА
Іменем України

11 січня 2024 року   
Київ
справа №420/12275/22
адміністративне провадження №К/990/14825/23
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №420/12275/22 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС УКРАЇНА» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС УКРАЇНА» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року (суддя Вовченко О.А.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року (головуючий суддя Бітов А.І., судді: Лук`янчук О.В., Ступакова І.Г.), -
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС УКРАЇНА» (далі - позивач, ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА») звернулось до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Південне МУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №48/3400703 від 14 червня 2022 року.
Підставою для подання адміністративного позову слугувала незгода позивача із застосованими до нього оскаржуваним рішенням штрафними санкціями за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР) у розмірі 1507247,60 грн. Позивач зазначав, що на виконання запиту про надання документів та у термін, у ньому зазначений (до 16 травня 2022 року), надав податковому органу усі первинні документи, які ним витребовувались. З огляду на вказане висновок Південного МУ ДПС про відсутність первинних документів на початок фактичної перевірки та ненадання документів, які підтверджують походження товару, не відповідає дійсності. Крім того, позивач вважав, що у спірній ситуації штрафні санкції не підлягали застосуванню з підстави, передбаченої пунктом 12розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 01 листопада 2022 року адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14 червня 2022 року №48/3400703. Здійснив розподіл судових витрат.
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 21 лютого 2023 року апеляційну скаргу Південного МУ ДПС задовольнив. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року скасував та ухвалив нове рішення про відмову в позові.
Вирішуючи спір, суди встановили, що посадові особи Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДПС) у період з 12 травня 2022 року по 20 травня 2022 року провели фактичну перевірку з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пального стосовно ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» за адресою: м. Кропивницький, вул. Євгена Маланюка, 11 а. 
12 травня 2022 року ГУ ДПС здійснило запит документів, відповідно до якого просило зняти в присутності працівників податкового органу фактичні залишки товарно-матеріальних цінностей (підакцизний товар) на початок перевірки та надати в термін до 11:00 год 16 травня 2022 року завірені копії первинних документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а саме: 1) первинні бухгалтерські документи (видаткова накладна, товарно-транспортна накладна, паспорт якості, сертифікати відповідності) на партії товару, який зберігався на магазині-складі на момент проведення інвентаризації, а саме: алкогольні напої Сан-Жене в асортименті, тютюнові вироби іноземного виробництва з назвами "LM Red Label" (Italy), "LМ Blue Label" (Germany), "Marlboro Red" (Slovakia); 2) документи, що підтверджують походження товару, а саме сигарети "Bond Street Premium Silver" (том 1 а.с.174).
За результатами вказаної перевірки складено акт №743/11-28-09-01/30622532 від 20 травня 2022 року (том 1 а.с.187-188). Перевіркою встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що на початок перевірки не було надано документи, які підтверджують походження товарів: 1) 11300 пачок сигарет LM Blue Label (Germany) на загальну суму (із врахуванням МРЦ 62,86 грн) - 710318 грн; 2) 10720 пачок сигарет Marlboro Red (Slovakia) на загальну суму (із врахуванням МРЦ 71,43 грн) - 765729,60 грн; 3) 520 пачок сигарет Bond Street Premium Silver на загальну суму (із врахуванням МРЦ 60 грн) - 31200 грн. Загальна вартість товарно-матеріальних цінностей, на які були відсутні на початок перевірки документи, що підтверджують їх походження, - 1 507247,60 грн (вказаний товар відображено у відомості позиції 2, 3 і 5). Документи, що підтверджують походження товару, а саме 11300 пачок сигарет LM Blue Label (Germany), 10720 пачок сигарет Marlboro Red (Slovakia), 520 пачок сигарет Bond Street Premium Silver надано 16 травня 2022 року.
Не погоджуючись з вказаними висновками вказаного акта перевірки, позивач подав заперечення на нього (том 1 а.с.42-44), за результатами розгляду якого відповідач надав відповідь у формі листа від 07 червня 2022 року №3271/6/11-28-07-05-02 (том 1 а.с.47-48), відповідно до якого висновки акта перевірки визнано такими, що відповідають вимогам чинного законодавства.
14 червня 2022 року відповідач на підставі акта перевірки №743/11-28-09-01/30622532 від 20 травня 2022 року склав податкове повідомлення-рішення №48/3400703, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР на ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР наклав штраф у сумі 1507247,60 грн (том 1 а.с.50-51).
За результатами адміністративного оскарження вказаного рішення ДПС України скаргу ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» залишила без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 14 червня 2022 року №48/3400703 - без змін (том 1 а.с.60-63).
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що правила пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язують суб`єкта господарювання надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), саме на початок проведення перевірки. ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» в ході розгляду справи не заперечувало, що відповідні документи у паперовій чи електронній формі 12 травня 2022 року (початок проведення фактичної перевірки) не надавались, а були надані лише 16 травня 2022 року. За таких обставин надання позивачем у встановлений у запиті відповідача строк документів не спростовує порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, що свідчить про обґрунтованість висновків податкового органу, викладених в акті перевірки. 
Поряд з наведеним в ході проведення фактичної перевірки контролюючий орган встановив порушення, не пов`язане із порядком здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів. З огляду на такі обставини суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність застосування до позивача під час воєнного стану штрафної санкції за порушення вимог Закону №265/95-ВР відповідно до змін, внесених до пункту 12 розділу ІІ зазначеного нормативно-правового акту Законом України від 03 березня 2022 року №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» (із змінами; далі - Закон №2118-IX). 
Апеляційний суд не погодився з такими висновками та дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову. Проаналізувавши пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суд апеляційної інстанції також дійшов висновку, що з урахуванням змін, внесених до указаної норми права Законом України від 30 листопада 2021 року №1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо збалансованості бюджетних надходжень» (далі - Закон №1914-ІХ), з 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання саме на початок проведення перевірки повинен надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
Апеляційний суд визнав помилковим висновок суду першої інстанції про відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій у період дії на території України воєнного стану, оскільки в ході перевірки була здійснена розрахункова операція із продажу підакцизного товару. Відтак, наявний виняток, за якого можуть бути застосовані санкції відповідно до Закону №265/95-ВР з урахуванням змін, внесених Законом №2118-IX. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просило скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року та змінити рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року в частині мотивів задоволення позову.
За змістом уточненої касаційної скарги підставами касаційного оскарження вказано пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції застосував норму статті 20 Закону №265/95-ВР без урахування висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 07 серпня 2018 року (справа №825/10/17), від 30 січня 2018 року (справа №810/1148/17). Позивач зазначає, що відповідно до Облікової політики, затвердженої наказом т.в.о. генерального директора ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» №689-ОД від 31 грудня 2018 року (далі - Облікова політика), та Інструкції про передачу бухгалтерських документів регіональними структурними підрозділами (РСП) та порядок їх отримання бухгалтерами за даними РСП, затвердженою наказом т.в.о. генерального директора ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» №384-ОД від 28 липня 2018 року (далі - Інструкція), первинні документи не зберігаються в магазинах позивача, а передаються до бухгалтерії, яка розміщена за основним місцем обліку ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» - просп. Шевченка, 4а, м. Одеса. Скаржник наполягає, що усі товари були належним чином обліковані, тому сама по собі відсутність первинних документів за місцем їх реалізації чи продажу на момент перевірки не є підставою для застосування до платника податків фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР, про що також вказував і Верховний Суд у приведених у касаційній скарзі постановах.
Скаржник також вважає відсутнім висновок Верховного Суду щодо застосування фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР, в контексті порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР в частині надання контролюючому органу документів, які підтверджують облік та походження товарних запасів, саме на момент початку проведення перевірки.
Крім того, ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» вказує про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми пункту 12 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР стосовно можливості притягнення суб`єктів господарювання до відповідальності у період дії воєнного стану та за які саме порушення. Скаржник наполягає, що порушення, на підставі якого було прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не стосується порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, а стосувалися саме ненадання на початок перевірки документів, які підтверджують походження частини товару. Відтак, застосування до позивача штрафних санкцій згідно із статтею 20 Закону №265/95-ВР під час дії воєнного стану є безпідставним.
Верховний Суд ухвалою від 22 травня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Зазначив, що надання позивачем у встановлений у запиті строк первинних документів не спростовує порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (в редакції, чинній з 01 січня 2022 року). Довід скаржника про відсутність підстав для застосування до нього відповідальності, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР, під час дії воєнного стану, на переконання відповідача, є безпідставним. Так, в ході проведення фактичної перевірки було здійснено контрольну розрахункову операцію із придбання 10 пачок сигарет Winchester Compact Dlue на загальну суму 550,60 грн, про що видано фіскальний чек ФН РРО 3000305719 від 12 травня 2022 року.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції встановив, що ключовими питаннями, які належало вирішити судам та які підлягають касаційному перегляду, були:
1) застосування пункту 12 статті 3, статті 20 Закону №265/95-ВР (в редакції, чинній з 01 січня 2022 року) в частині правомірності притягнення платника податків до відповідальності у випадку ненадання ним документів, що підтверджують походження товарних запасів, на початок проведення такої перевірки, проте, із виконанням такого обов`язку до закінчення контрольного заходу. Підставами касаційного оскарження в межах цього питання є пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України;
2) застосування пункту 12 розділу ІІ «Перехідні положення» Закону №265/95-ВР в частині, випадків незастосування до платника податків відповідальності, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР, під час дії в Україні воєнного стану. Зазначене питання переглядається у межах підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Щодо першого питання.
За позицією позивача, відповідні документи, що підтверджують походження товарів, які знаходились за адресою: м. Кропивницький, вул. Євгена Маланюка, 11 а, не зберігались у зазначеному магазині, а відповідно до особливостей обліку товарних запасів, визначених приписами Облікової політики та Інструкції, були передані до бухгалтерії, розташованої за основним місцем обліку ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА». Відтак, на початок проведення фактичної перевірки (12 травня 2022 року) позивач не мав можливості надати такі документи посадовим особам відповідача. Проте, до закінчення фактичної перевірки усі документи були надані, що зафіксовано контролюючим органом в акті. За таких обставин, підстави для притягнення позивача до відповідальності за статтею 20 Закону №265/95-ВР відсутні.
Натомість, відповідач вважає, що саме по собі ненадання документів, які підтверджують облік та походження товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), є підставою для застосування штрафної санкції, визначеної статтею 20 Закону №265/95-ВР. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи саме на початок проведення перевірки, тому вчинення ним таких дій під час проведення перевірки не нівелює факту порушення та не звільняє від відповідальності.
Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
До 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Законом №1914-IX, який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції: «Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.
Стаття 20 Закону №265/95-ВР (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
До 01 січня 2022 року зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово "подвійної" було виключено.
Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). 
Суд касаційної інстанції погоджується з позицією Південного МУ ДПС, що не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Разом з тим, за результатами дослідження акта перевірки та інших доказів, що містяться у матеріалах справи, суди попередніх інстанцій встановили, що зауважень щодо здійснення обліку товарів за місцем продажу або щодо відсутності за місцем продажу документів, які стосуються їх обліку, контролюючий орган до позивача не висував. У спірному випадку Південне МУ ДПС вважало, що порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР полягало у несвоєчасному наданні (не на початок перевірки) документів про походження цих товарів.
В той же час, диспозиція норми статті 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій не звернули уваги на особливості нормативно-правового регулювання питання притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР та дійшли помилкового висновку про наявність у діях позивача податкового правопорушення, відповідальність за яке передбачена зазначеною нормою.
Поряд з цим суд касаційної інстанції зазначає, що приведені скаржником постанови Верховного Суду від 07 серпня 2018 року (справа №825/10/17), від 30 січня 2018 року (справа №810/1148/17) містять висновки щодо застосування статті 20 Закону №265/95-ВР в редакції, що була чинна до 01 серпня 2020 року. Відтак, доводи скаржника про неврахування судами викладених у зазначених судових рішеннях висновків не знайшли свого підтвердження.
Підсумовуючи наведене, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що в межах встановлених у цій справі обставин підстав для застосування фінансової санкції у розмірі 1507247,60 грн на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР не було. 
Щодо другого питання.
У розрізі застосування пункту 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР позиція відповідача у цій справі зводиться до того, що починаючи з 17 березня 2023 року суб`єкти господарювання мають нести відповідальність за будь-які порушення вимог Закону №265/95-ВР, які стосуються продажу підакцизних товарів, зокрема, щодо неналежного їх обліку. При цьому Південне МУ ДПС також враховує те, що у спірному випадку до початку проведення перевірки посадові особи ГУ ДПС провели контрольну розрахункову операцію із придбання 10 пачок сигарет Winchester Compact Dlue, про що було видано відповідний фіскальний чек.
Натомість, позивач наполягає, що жодних порушень, пов`язаних із порядком здійснення саме розрахункових операцій при продажу підакцизного товару, в ході проведення фактичної перевірки відповідач не встановлював. Відтак, на підставі пункту 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР до ТОВ «ТЕДІС» не підлягають застосуванню штрафні санкції, передбачені статтею 20 цього Закону.
Вирішуючи друге ключове питання з урахуванням наведених сторонами доводів, суд касаційної інстанції виходить з наступного.
З огляду на введення в Україні воєнного стану з 24 лютого 2022 року Законом №2118-IX розділ II «Прикінцеві положення» Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» доповнено пунктом 12 такого змісту: «Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються».
В подальшому Законом України від 15 березня 2022 року №2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (набрав чинності 17 березня 2022 року; далі - Закон №2120-IX) пункт 12 розділ II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР доповнено словами «крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів».
Така редакція пункту 12 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР діяла до набрання чинності 01 серпня 2023 року Законом №3219-IX від 30 червня 2023 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», яким цей пункт викладено у наступній редакції: «Суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор».
Дія воєнного стану в Україні продовжувалася згідно з Указами Президента України від 14 березня 2022 року №133/2022, від 18 квітня 2022 року №259/2022, від 17 травня 2022 року №341/2022. Таким чином, станом на час проведення фактичної перевірки воєнний стан в України не був ні припинений, ні скасований; його дія триває і досі.
Отже, в період дії на території України воєнного стану податковий орган до 17 березня 2022 року взагалі не міг застосовувати до суб`єктів господарювання санкції, передбачені Законом №265/95-ВР, а з 17 березня 2022 року набув повноважень на застосування таких санкцій лише у випадку порушення порядку здійснення розрахункових операцій, предметом яких була реалізація підакцизних товарів. 
Таким чином, у період з 17 березня 2022 року по 01 серпня 2023 року під дію мораторію, впровадженого Законом №2120-IX, не підпадали порушення, які стосуються безпосередньо правил здійснення розрахункових операцій, які були пов`язані із реалізацією підакцизних товарів.
Перелік підакцизних товарів наведено у пункті 215.1 статті 215 ПК України, до яких, серед іншого, належать тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну. Спір між сторонами щодо виду товару, за який застосовується відповідальність на підставі Закону №265/95-ВР під час дії воєнного стану, відсутній.
При вирішенні питання, які саме порушення Закону №265/95-ВР стосуються вжитого законодавцем словосполучення «порядку здійснення розрахункових операцій», суд касаційної інстанції враховує, що за визначенням, наведеним у статті 2 Закону №265/95-ВР, розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Виходячи з наведеного вище визначення слідує, що розрахункова операція пов`язана саме із безпосереднім прийманням від покупця коштів у відповідній формі за товар, оформленням документа, що підтверджує факт здійснення такої операції, у порядку та спосіб, визначений Законом №265/95-ВР. 
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що не підпадають під дію мораторію, передбаченого пунктом 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР, лише порушення цього Закону, які стосуються вимог щодо проведення розрахункової операції, яка проводиться під час реалізації підакцизних товарів. Поряд з цим порушення, що полягає у ненаданні під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, в тому числі підакцизних, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), не можна вважати таким, що пов`язане із порядком здійснення розрахункових операцій, тому охоплюється мораторієм, впровадженим пунктом 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР. Штрафні санкції за означене порушення у період з 17 березня 2023 року по 01 серпня 2023 року не підлягали застосуванню.
Формулюючи такий висновок, суд касаційної інстанції врахував також допущену законодавцем нечіткість у визначенні випадків, що не підпадають під дію встановленого пунктом 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР мораторію, та врахував у зв`язку з цим приписи абзацу третього пункту 112.7 статті 112 ПК України, відповідно до якого усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Таким чином, суд касаційної інстанції вважає правильним висновок суду першої інстанції, що у спірному випадку відповідач встановив порушення, яке не пов`язане із порядком здійснення розрахункових операцій, а тому Південне МУ ДПС не мало права на застосування до ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» штрафних санкцій в силу пункту 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР. 
Посилання відповідача на те, що до початку проведення перевірки посадові особи ГУ ДПС провели контрольну розрахункову операцію із придбання 10 пачок сигарет Winchester Compact Dlue, про що було видано відповідний фіскальний чек, є безпідставними. Так, за змістом акта перевірки контролюючий орган не мав жодних претензій щодо порушень, допущених позивачем при проведенні такої розрахункової операції. Отже, означена розрахункова операція не має жодного відношення до підакцизних товарів, зауваження щодо яких відповідач виклав в акті фактичної перевірки.
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції вважає, що апеляційний суд дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позову ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА», у зв`язку з чим постанова апеляційного суду підлягає скасуванню. Натомість, суд першої інстанції у цій справі ухвалив правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №48/3400703 від 14 червня 2022 року, проте з частково неправильним застосуванням норм матеріального права, а саме пункту 12 статті 3, статті 20 Закону №265/95-ВР, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення суду першої інстанції щодо мотивів його прийняття в цій частині. В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року підлягає залишенню без змін.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин (частина четверта статті 351 КАС України).
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частина шоста статті 139 КАС України).
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.
Позивач за подання касаційної скарги у цій справі сплатив судовий збір в розмірі 45217,42 грн згідно з платіжною інструкцією №205670 від 02 березня 2023 року, відповідно, ця сума підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Керуючись статтями 139, 345, 349, 351, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС УКРАЇНА» задовольнити.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2023 року у справі №420/12275/22 скасувати.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року у справі №420/12275/22, змінити, виклавши його мотивувальну частину щодо застосування пункту 12 статті 3, статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року у справі №420/12275/22 залишити без змін.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС УКРАЇНА» (місцезнаходження: 65044, м. Одеса, проспект Шевченка, 4А, ЄДРПОУ 30622532) за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (місцезнаходження: 65015, м. Одеса, просп. Шевченка, буд. 15/1, код ЄДРПОУ ВП 44104032) судові витрати на сплату судового збору за подання касаційної скарги у розмірі 45217 (сорок п`ять тисяч двісті сімнадцять гривень) грн 42 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   М.М. Яковенко