ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/8611/23                                                           Суддя (судді) першої інстанції: Оксана ТИХОНЕНКО

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  30 січня 2024 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого:           Бєлової Л.В. 
суддів:                     Аліменка В.О., Безименної Н.В.,   

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2023 року (справу розглянуто у порядку спрощеного провадження) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко Соя Плюс» Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення
В С Т А Н О В И В:

У червні 2023 року позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «Еко Соя Плюс», звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «В3» від 19.12.2022 №00068680404.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2023 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідачем подано апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю. Апелянт мотивує свої вимоги тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального права.
Апелянт в обґрунтування доводів апеляційної скарги наголошує, що судом не було враховано наявності у контролюючого органу правових підстав для відмови позивачу у наданні бюджетного відшкодування в розмірі 99  935,00 грн з огляду на неможливість дослідження реальності здійснення господарських операцій, правильності їх декларування.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2023 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко Соя Плюс» Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Еко Соя Плюс» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Після надходження матеріалів справи до суду апеляційної інстанції, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до статті 311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав. 
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Еко Соя Плюс» зареєстроване як юридична особа, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено відповідний запис. Основним видом господарської діяльності товариства є 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів. Позивач зареєстрований платником податку на додану вартість.
17.10.2022 ТОВ «Еко Соя Плюс» подано податкову декларацію з податку на додану вартість №9213056865 за вересень 2022 року, в якій сума задекларованого бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку визначена у розмірі 99  935 грн (рядок 20.2.1). 
У складі цієї декларації позивачем було подано також розрахунок бюджетного відшкодування (Д3) та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування (Д4) у розмірі 99  935 грн на рахунок платника.
У листопаді 2022 року працівником Головного управління ДПС у Чернігівській області відповідно до п. 200.10 ст. 200 розділу V Податкового кодексу України, у порядку, встановленому статтею 76 глави 8 розділу ІІ Кодексу, з урахуванням Указу Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» проведено камеральну перевірку достовірності нарахування ТОВ «Еко Соя Плюс» суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за вересень 2022 року.
Результати перевірки зафіксовані в акті 18.11.2022 № 5806/Ж5/25-01-04-04-02/40142870.
За висновками перевірки контролюючим органом встановлено порушення платником податків вимог Податкового кодексу України в частині достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за вересень 2022 року, а саме в порушення вимог п.п. 200.4, 200.7, 200.8, 200.9, 200.14 ст. 200 Податкового кодексу України, розділу ІІІ, розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №     159/28289 із змінами і доповненнями, позивачу відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування в сумі 99  935,00 грн по декларації за вересень 2022 року.
На підставі викладених в акті перевірки висновків Головним управлінням ДПС у Чернігівській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «В3» від 19.12.2022 №00068680404, яким позивачу відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування за вересень 2022 року у розмірі 99  935,00 грн.
Вважаючи протиправним указаний індивідуальний акт, позивач звернувся до суду із вказаним позовом.
Суд першої інстанції адміністративний позов задовольнив та зазначив, що оскільки позивачем документально підтверджено факти придбання товарів та їх подальшого експорту, а ці обставини не могли взагалі бути досліджені контролюючим органом під час проведення камеральної перевірки, то оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позовних вимог, проте з інших доводів. 
Згідно частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно пп. «б» п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Приписи п. 200.7 ст. 200 ПК України визначають, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Положення п. 200.8 ст. 200 ПК України передбачено, що до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
За правилами п. 200.10 ст. 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
При цьому згідно п. 200.11 ст. 200 ПК України контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.
Відповідно до п. 200.14 ст. 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що у тридцятиденний строк, передбачений абз. 1 п. 76.3 ст. 76 ПК України, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання). Результати такої перевірки отримують свій вияв у підтвердженні права платника на отримання бюджетного відшкодування або зменшення суми такого відшкодування чи відмові у ньому взагалі. При цьому, у встановлений для проведення камеральної перевірки тридцятиденний строк контролюючий орган вправі прийняти рішення про проведення документальної перевірки у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні».
У свою чергу, за правилами ап. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Приписи п. 76.1 ст. 76 ПК України визначають, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (п. 76.2 ст. 76 ПК України).
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що камеральна перевірка за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства, предмет якої передбачає проведення контролюючим органом арифметичного та логічного контролю правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків; правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; логічний зв`язок та узгодженість відповідних показників поточного періоду та їх зіставлення з показниками попередніх періодів).
Під час камеральної перевірки може бути перевірена своєчасність: подання податкових декларацій (розрахунків); реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до них у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків до них у Єдиному реєстрі акцизних накладних; виправлення помилок у податкових накладних; сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання.
Інші обставини, які впливають на своєчасність, достовірність, повноту нарахування і сплати податків, є предметом перевірки контролюючим органом під час здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України.
Так, зокрема, пункт 201.10 статті 201 ПК України передбачає, що виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Перевірка достовірності та повноти нарахування і сплати податків є предметом документальної перевірки відповідно до вже згаданого підпункту 75.1.2 пункту 75.1. статті 75 ПК України. 
Аналогічне правозастосування викладене у постановах Верховного Суду від 24.06.2020 (справа №640/18801/18), від 20.01.2021 (справа № 824/62/16-а), від 03.10.2023 (справа №160/8243/22).
Із змісту акта камеральної перевірки вбачається, що у ході її проведення контролюючим органом зроблено висновок про неможливість у повному обсязі дослідити реальність здійснення підприємством фінансово-господарських операцій, правильність декларування платником таких операцій у складі податкових зобов`язань та податкового кредиту, зберігання, транспортування, наявність основних засобів, за рахунок яких сформовано суми від`ємного значення, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. Крім того, в акті перевірки з посиланням на пп. 69.29 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України вказано, що підприємством не надавалися відомості щодо наявності товарно-матеріальних цінностей, щодо проведення інвентаризації для встановлення його пошкодженого майна та не надано відомості щодо фіксації факту пошкодження майна або втрати первинних документів. У зв`язку з чим, оскільки, за висновком ГУ ДПС у Чернігівській області, у ході проведення камеральної перевірки декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року на підставі баз даних неможливо встановити наявність у платника основних засобів та товарно-матеріальних цінностей, їх надходження або вибуття, то неможливо визначити правомірність заявленої платником до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за зазначений період.
Отже, аналіз змісту акта камеральної перевірки від 18.11.2022 №5806/Ж5/25-01-04-04-02/40142870 дає підстави стверджувати, що його висновки про необхідність відмови товариству в отриманні бюджетного відшкодування в сумі 99  935 грн за декларацією за вересень 2022 року ґрунтуються на відсутності можливості перевірки відомостей, які перебувають поза межами предмету камеральної перевірки.
Тобто, за змістом акта перевірки у цій справі контролюючий орган на підставі аналізу податкової інформації з баз даних та автоматизованих інформаційних систем ДПС щодо наявності у позивача основних засобів і товарно-матеріальних цінностей, їх походження, отримання і вибуття, фактично здійснив перевірку порядку визначення платником складу податкових зобов`язань та податкового кредиту, повноти та правильності їх нарахування, що є предметом документальної перевірки, а не камеральної. Тому контролюючий орган вийшов за межі предмету камеральної перевірки, у зв`язку з чим прийняте за результатами такої перевірки податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Указаний висновок узгоджується й позицією Верховного Суду, висловленою у постанові від 25.04.2023 у справі № 813/802/16.
У площині встановлених вище обставин колегія суддів зауважує, що, як вже було неодноразово підкреслено вище, контролюючий орган при проведенні камеральної перевірки позбавлений повноважень здійснювати перевірку достовірності та повноти нарахування і сплати податків. У зв`язку з цим, у межах камеральної перевірки відповідач не вправі надавати оцінку реальності і товарності господарських операцій через призму їх підтвердження належним чином оформленими первинними документами. Водночас, також компетенцією наділений контролюючий орган саме при проведення документальної перевірки.
Із змісту рішення суду першої інстанції, яке є предметом апеляційного перегляду, вбачається, що судом було надано оцінку наданим ТОВ «Еко Соя Плюс» на підтвердження достовірності та повноти нарахування і сплати податків за спірний період первинним документам та зроблено висновок, що останніми спростовуються доводи ГУ ДПС у Чернігівській області про відсутність доказів придбання товарів та їх подальшого експорту.
Водночас, оскільки при проведенні камеральної перевірки не може досліджуватися правомірність формування податкового кредиту чи від`ємного значення податку на додану вартість, то висновки суду першої інстанції про наявність документального підтвердження реальності господарських операцій за договорами є передчасними у площині спірних правовідносин, адже такі факти не охоплювалися предметом цієї перевірки, а відтак суд не набув процесуальних повноважень здійснювати перевірку цих обставин.
Колегія суддів зауважує, що дійсно, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо в межах конкретного виду перевірки податковий орган не вправі надавати оцінку складу податкових зобов`язань та податкового кредиту, повноти та правильності їх нарахування, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати саме такі обставини при вирішенні спору.
З урахуванням наведеного колегія суддів приходить до висновку, що Чернігівський окружний адміністративний суд правильно вказав на наявність правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 19.12.2022 №00068680404 та обґрунтованість позовних вимог (позаяк правильно вказав на неможливість надання оцінки складу податкових зобов`язань та податкового кредиту, повноти та правильності їх нарахування при проведенні камеральної перевірки), однак, поряд з цим, обґрунтував свою позицію також посиланням на документальне підтвердження реальності господарських операцій, вийшовши цим за межі предмета доказування у цій справі. Викладене є підставою для зміни оскаржуваного судового рішення у мотивувальній частині.
Враховуючи вищевикладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України та судову практику, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко Соя Плюс» Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, проте з інших мотивів. 
Згідно з положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог частини четвертої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції - зміні у мотивувальній частині, зазначивши, що підставами для задоволення позовних вимог є доводи, викладені у цій постанові Шостого апеляційного адміністративного суду.
Керуючись ст. 243, 315, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд
П О С Т АН О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2023 року - задовольнити частково. 
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2023 року - змінити у мотивувальній частині, зазначивши, що підставами для задоволення позовних вимог є доводи, викладені у цій постанові Шостого апеляційного адміністративного суду. 
В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2023 року - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків передбачених п. 2 ч. 5ст.328 КАС України.

Головуючий суддя                                                                      Л.В. Бєлова

Судді                                                                                            В.О. Аліменко, 

                                                                                                     Н.В. Безименна