ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 січня 2024 року	Львів	Справа № 380/15570/21 пров. № А/857/15275/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді:                                                  Запотічного І.І.,
суддів:                                                                      Глушка І.В., Довгої О.І., 
при секретарі судового засідання:                              Юник А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія Альтера" на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 липня 2023 року (суддя Карп`як О.О., ухвалену в м. Львові, повний текст складено 28 липня 2023 року) у справі № 380/15570/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія Альтера" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                            ВСТАНОВИВ:

15.09.2021  Товариство з обмеженою відповідальністю “Будівельна компанія Альтера” звернулося в суд з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області та просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 01.09.2021 №00200160902, яким ТОВ “БК Альтера” на підставі п.п. 54.3.3 п.54.3 ст.54 та п.128-1.2 ст.128-1 ПК України нараховано штрафні санкції на суму 1 000000 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення- рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 01.09.2021 №00200180902, яким на підставі п.п. 54.3.3 п.54.3 ст.54 та п.117.3 ст.117 ПК України нараховано штрафні санкції в сумі 6   211   394,20 грн.
Рішенням Львівського  окружного адміністративного суду від 18 липня 2023 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду, його оскаржив позивач- Товариство з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія Альтера", подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду, та з наведених в ній підстав,  покликаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції від 18 липня 2023 року та постановити нове, яким  позов задовольнити з підстав наведених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційної скарги, зокрема апелянт, щодо правомірності прийняття податкового повідомлення – рішення від 01.09.2021 №00200160902 зазначає, що відповідно до Акту перевірки податковий орган визначив суть порушення (абз.6 стор.5 Акту), а саме, за період 01.10.2020р. по 28.02.2021р. ТзОВ «БК АЛЬТЕРА» платником акцизного податку не було зареєстроване, чим порушено п.п.212.3.4 п.212.3 СТ.212 Кодексу та акцизний склад - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового не був зареєстрований, чим порушено п.п.230.1.2 (б) п.230.1 ст. 230 Кодексу. Зазначає, що за цей період позивач отримав лише 429966,71л пального, що підпадає під критерій «не є акцизним складом», визначеному ПК України. 
Податковим органом в акті перевірки не висунуто звинувачення позивачу в тому, що такий порушив п.п.230.1.2 (б) п.230.1 ст. 230 Кодексу - не реєстрація акцизного складу за період з 01.10.2019 по 30.09.2020 року. Окрім цього зазначає, що податковим органом встановлено й підтверджено доказами у суді, що пальне позивач зберігає за адресою: Львівська обл., м. Львів, вул. Пластова 11А (договір оренди нежитлового приміщення від 01.03.2020) загальною місткістю резервуарів, що використовують для зберігання пального 14000 літрів (ліцензія на право зберігання пального виключно для власного споживання та промислової переробки від 01.04.2020 р.н. 13060414202000742 терміном дії з 01.04.2020 до 01.04.2025). Звертає увагу, що акцизний склад - це конкретне місце, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність. Згідно договору оренди нежитлового приміщення від 01.03.2020 року, укладеного між ТОВ «Компанія Львівторгкольормет» та ТОВ «БК «Альтера», позивач лише з 01.03.2020 року проводив зберігання пального за адресою, де на думку податкового органу повинен був зареєструватися акцизний склад. Зазначає, що за наявними у справі оборотно-сальдовими відомостями у період з 01.03.2020 року позивачем отримано менше ніж 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливо роздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії). Відповідно до акцизних накладних форми «П» до 01.03.2020 року, які є в матеріалах справи, зазначено також адресу: Львівська обл., м. Львів, вул. Пластова 11А. Однак, графа, у якій зазначено адресу називається «адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - не платник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки». Форма акцизної накладної затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 19 червня 2019 року № 262 та не визнана в судовому порядку не дійсною. Зазначає , що суд на це уваги не звернув. 
Окрім цього дана графа також вказує на використання палива для власних потреб чи промислової переробки та податковим органом не оспорювалася. Податковий орган в акті перевірки вказав, що за період з 01.10.2020р. по 28.02.2021р. ТзОВ «БК АЛЬТЕРА.» було отримано 429966,71 літрів пального (приведених до температури 15 ’С) (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії) та відпущено (використано) для власного споживання пальне в кількості 427098 літрів пального на суму 6 211 394,2 грн. без реєстрації платником акцизного податку в порядку, передбаченому цим Кодексом. В суді представником відповідача не заперечувався факт того, що позивач використовував пальне для власних потреб. Вважає, що дані факти спростовують твердження суду про те, шо позивачем не надано доказів використання пального для власних потреб. Також зазначає, що наявність у нормах ПКУ прямої заборони на реєстрацію одного акцизного складу за двома розпорядниками акцизних складів, реєстрація акцизного складу за адресою: м. Львів, вул. Пластова 11А за ТОВ «Дизельтрансльвів» за датою реєстрації 20.04.2020 рік, початковим періодом порушення позивачем норм пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України 01.10.2020 року, що визначено податковим органом унеможливлює реєстрацію другого акцизного складу за тією ж адресою позивачем та не свідчить про його винне діяння. Зазначає, що у законодавстві немає визначення поняття «календарний рік». Однак, календарний рік - це проміжок часу з 1 січня по 31 грудня, який триває 365 або 366 (у високосному році) календарних днів. Інакше, повинен застосовуватися термін «протягом 12 місяців підряд». Як вбачається із акту перевірки, податковий орган вказав, що позивач використав 1050714,37 за період з 10.2019 по 30.09.2020, тобто охопив два календарні роки. На думку позивача, податковий орган повинен був брати періоди: з 01.01.2019 року по 31.12.2019 року та з 01.01.2020 року по 31.12.2020 року (календарний рік).
Щодо правомірності прийняття податкового повідомлення – рішення від 01.09.2021 №00200180902 зазначає, що розпорядником акцизного складу може бути особа, яка на правовій підставі (власність, оренда) розпоряджається приміщенням/територією та проводить господарську діяльність з реалізації пального. Визначення поняття акцизний склад (пп. 14.1.6 ПКУ) передбачає, що приміщення або територія (які є акцизним складом) мають бути об`єктами права власності або користування з належним документальним підтвердженням. Даний висновок підтверджується й затвердженою формою акцизної накладної форми «П», де відповідна графа зазначає, що вказується «адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - не платник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки».
Зазначає, що згідно договору оренди нежитлового приміщення від 01.03.2020 року, саме з 01.03.2020 року позивач міг бути розпорядником території за адресою: Львівська обл., м. Львів, вул. Пластова 11А. Чи було розпорядником акцизного складу підписант цього договору ТОВ «Компанія Львівторгкольормет» в акті перевірки податковим органом не відображено, доказів до суду не надано, судом не перевірено. Згідно договору №2003 від20.01.2020 року поставщиком нафтопродуктів позивачу було ТОВ «Ірча», яке є платником акцизного податку та із зареєстрованим акцизним складом, що відповідає критерію «не є реалізація пального» (докази є у справі). Позивачем пальне використовувалося для власних потреб, згідно обґрунтувань, наведених вище. Також зазначає, що згідно п.п. 212.1.15. пункту 212.1 статті 212 ГІК України платником акцизною податку особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий. Відтак, вважає, що оскільки позивач отримав Ліцензію з 01.04.2020 року, нормами ПКУ дата реєстрації акцизного складу позивачу не визначена. Зазначає, що згідно п.п. 230.1.2 ст. 230 ПКУ забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу. Відтак, вважає, що з-за відсутності конкретного строку/дати реєстрації акцизних складів, законодавцем визначено подію, перед якою слід зареєструвати акцизний склад - перед початком реалізації пального. Вважає, що смисловий вираз «якщо такий отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів», вказує на те, що розуміння наявності підстав вважати приміщення чи територію не акцизним складом можливе лише через один рік діяльності. А відтак вважає, що законодавством з однієї сторони закладено, що акцизний склад реєструється перед початком діяльності, зокрема, із зберігання пального, а з іншої, розуміння того, що територія або приміщення для зберігання пального не є акцизним складом можлива лише в часі терміном через 1 рік. Тому вважає, що за період з 01.10.2019 по 30.09.2020 року для ТОВ «БК «Альтера» не виникало, а ні обов`язку, а ні розуміння того, чи слід реєструвати акцизний склад, оскільки не було розуміння кількості отриманого пального (більше чи менше 1000 куб.м протягом календарного року), використовувалося пальне виключно для власних потреб, продавець пального (ТОВ «Ірча») було платником акцизного податку та із зареєстрованим акцизним складом, отже, отримання пального не було для позивача реалізацією пального в розумінні податкового законодавства. А відтак, відсутність реалізації пального унеможливлює застосувати як положення п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 та п.117.3 ст.117 ПК України до позивача, так і положення пп.230.1.2 п.230.1. ст.230 ПК України на підставі п.54.2.2 п.54.3 ст.54 та п.128-1.2 ст.128-1 ПК України.
Відповідач з підстав наведених у відзиві на апеляційну скаргу не погоджується з доводами апелянта, вважає оскаржуване судове рішення обґрунтованим та законним, просить залишити його без змін.
В судовому засіданні  представник апелянта  надав пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі, просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким позов задовольнити.  
В судовому засіданні представник відповідача заперечив проти апеляційної скарги, просив оскаржуване судове рішення залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, відзиву, дослідивши матеріали справи, суд приходить до  висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, а саме відповідно до доповідної записки  від 09.07.2021 №3102/7/13-97-04-06 заступнику начальника Львівського відділу камеральних перевірок управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків ГУ ДПС у Львівській області, працівниками управління з боротьби з фінансовими злочинами ГУ ДФС у Львівській області здійснено вихід за податковою адресою ТОВ “БК Альтера”: Львівська обл., Миколаївський район, с. Рудники, вул. Львівська, 59. За результатами виїзду встановлено гр. ОСОБА_1 , який представився тимчасово виконуючим обов`язків керівника даного СПД у зв`язку з перебуванням директора підприємства у відпустці, що підтвердив наданою копією відповідного наказу. Гр. ОСОБА_1 надав копію договору оренди приміщення за адресою АДРЕСА_1 , однак, від надання пояснень стосовно діяльності підприємства відмовився, аргументуючи це тим, що він вже надав відповідну інформацію з копіями підтверджуючих документів на адресу ГУ ДПС у Львівській обл.
Також, відповідно до доповідної записки від 26.07.2021 на ім`я заступника ГУ ДПС у Львівській області, управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Львівській області просило дозволу доручити державним ревізорам – інспекторам відділу контролю за виробництвом та обігом пального управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Львівській області  проведення фактичної перевірки ТОВ “БК Альтера” за адресами: Львівська обл., Миколаївський район, с. Рудники, вул. Львівська, 59 та м. Львів, вул. Пластова, 11а.
Згідно наказу від 27.07.2021 №2543-ПП, призначено проведення фактичної перевірки ТзОВ “БК Альтера” за адресами: Львівська обл., Миколаївський район, с. Рудники, вул. Львівська, 59 та м. Львів, вул. Пластова, 11а з 27.07.2021 по 05.08.2021 щодо дотримання вимог ПК України, Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального”, Закону України “Про  застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” та інших законодавчих актів, що регулюють виробництво та обіг пального.
В подальшому, на підставі вказаного наказу виписано направлення від 27.07.2021 №8035 та №8033з якими ознайомився виконуючий обов`язки директора підприємства Дутка В.Б. 28.07.21. Також на направленні представником підприємства засвідчено отримання копії наказу від 27.07.2021 №2543-ПП 28.07.2021.4
Як вбачається з матеріалів справи, 27.07.2021 контролюючим органом сформовано запит про надання документів до ТОВ “БК “Альтера”, який отримано представником підприємства Дутка В.Б. 28.07.2021.
В подальшому, 06.08.2021 на підставі направлень та наказу працівниками контролюючого органу складено акт про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС №16000/13-01-09-02/41863213. З даного акта вбачається що, до перевірки ТзОВ “БК АЛЬТЕРА” було надано первинні документи за період 01.01.2020p. по 30.06.2021р. а саме: оборотно-сальдові відомості по рахунку 203 (помісячно). Акти списання товарів (помісячно). В акті встановлено, що пальне ТзОВ “БК АЛЬТЕРА” зберігає за адресою: Львівська обл,, м. Львів, вул. Пластова, 11А (Договір оренди нежитлового приміщення від 01.03.2020 року), загальною місткістю резервуарів, що використовуються для зберігання пального 14 000 літрів (ліцензія на право зберігання пального (виключно для власного споживання чи промислової переробки) від 01.04.2020 реєстраційний номер 13060414202000742 терміном дії з 01.04.2020 до 01.04.2025).
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (н.п.230.1.2 (б) п.230.1 ст.230 Кодексу).
Перевіряючим з наданих до перевірки оборотно-сальдових відомостей по рахунку 203 (помісячно) та даних єдиного реєстру акцизних накладних (ЄРАН.) за період з 01.10.2019р. по 30.09.2020р встановлено, що ТзОВ “БК АЛЬТЕРА.” було отримано 1 050 714.37 літрів пального (приведених до температури 15 °С) (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), отже ТзОВ “БК АЛЬТЕРА” отримано пальне об`ємом понад 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через  паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії) протягом календарного року.
Податковий орган зазначає, що особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового (п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 Кодексу).
За період з 01.10.2020р. по 28.02.2021р. ТзОВ “БК АЛЬТЕРА.” було отримано  429966,71 літрів пального (приведених до температури 15 'С) (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії) та відпущено (використано) для власного споживання пальне в кількості 427098 літрів пального на суму 6   211   394,2 грн. без реєстрації платником акцизного податку в порядку, передбаченому цим Кодексом.
З період 01.10.2020р. по 28.02.2021p. ТзОВ “БК АЛЬТЕРА” платником акцизного податку не було зареєстроване, чим порушено п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 Кодексу та акцизний склад - у системі електронного адміністрування реалізації пального  та спирту етилового не був зареєстрований, чим порушено п.п.230.1.2 (б) п.230.1 ст. 230  Кодексу.
В порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України, для проведення перевірки ТзОВ “БК АЛЬТЕРА” станом на 05.08.2021р.. не було надано весь перелік первинних та бухгалтерських документів, які були витребувані запитом від 27.07.2021 року (запит отримано  в.о. директора ТзОВ “БК АЛЬГЕРА” Дутко Владислав Богданович 28.07.2021) зокрема: технічні паспорти на резервуари, паливороздавальні/оливороздавальні колонки, рівнеміри-лічильники (або пристрої для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі), які розташовані за адресою акцизного складу; акти вводу в експлуатацію резервуарів, паливороздавальні / оливо роздавальних колонок, рівнемірів-лічильників (або пристрої для вимірювання рівня або відсотка голеного у резервуарі), які розташовані за адресою акцизного складу; документа про результати повірки або оцінки витратомірі в-лічильників (або паливо роздавальних колонок/оливо роздавальних колонок), розташованих за адресою акцизного складу; документи про результати повірки або оцінки, або калібрування рівнемірів- лічильників (або пристроїв для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі), якими обладнані резервуари (ємності) за адресою акцизного складу.
За результатами перевірки, контролюючий орган дійшов до висновку про порушення позивачем: п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України за яке передбачена відповідальність п.117.3 ст.117 ПК України; п.п.230.1.2 (б) п.230.1 ст.230 ПК України за яке передбачена відповідальність п.128-1.2 ст.128-1 ПК України; п.85.2 ст.85 ПК України за яке передбачена відповідальність п.121.1 ст.121 ПК України, однак відповідно до п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України з врахуванням змін і доповнень встановлений мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення податкового законодавства, вчинених за період з 01.03.2020 по останній день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
На підставі акта перевірки №16000/13-01-09-02/41863213 від 06.08.2021, податковим органом винесено: податкове повідомлення – рішення форми “ПС” від 01.09.2021 №00200160902, яким за порушення пп.230.1.2 п.230.1. ст.230 ПК України на підставі п.54.2.2 п.54.3 ст.54 та п.128-1.2 ст.128-1 ПК України застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1000000грн.; податкове повідомлення – рішення  форми “ПС” від 01.09.2021 №00200180902, яким за порушення пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 та п.117.3 ст.117 ПК України застосовано до позивача штрафні  (фінансові) санкції в розмірі 6211394,20 грн
Не погоджуючись з правомірністю винесення вказаних податкових повідомлень – рішень, позивач звернувся в суд з даним позовом.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Стосовно прийняття податкового повідомлення – рішення форми “ПС” від 01.09.2021 №00200160902, яким за порушення пп.230.1.2 п.230.1. ст.230 ПК України на підставі п.54.2.2 п.54.3 ст.54 та п.128-1.2 ст.128-1 ПК України застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1000000грн. слід зазначити наступне.
Положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України (із змінами і доповненнями) передбачено що: акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом: а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії; б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу; в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої; ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Як передбачено пп.230.1. ст.230 ПК України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Відповідно до пп.230.1.2.(б) п.230.1 ст.230 ПК України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів. Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Проаналізувавши викладене суд першої інстанції вірно зазначив, що для визначення приміщення або території поняттю акцизний склад береться до уваги загальна місткість розташованих ємностей для навантаження – розвантаження та зберігання пального, загальний обсяг пального, який отримує власник або користувач такого приміщення або території протягом календарного року, а також здійснення операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Як передбачено пп.14.1.224.п.14.1 ст.14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Пунктом 22 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України визначено, що платники податку зобов`язані з 1 травня 2019 року до 1 червня 2019 року зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року. Суб`єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 1 липня 2019 року, зобов`язані до 1 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
Як вбачається з матеріалів справи, до перевірки Товариством з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія Альтера"  було надано первинні документи за період з 01.01.2020 по 30.06.2021, а саме: оборотно – сальдові відомості по рахунку 203 (помісячно), акти списання товарів (помісячно). Пальне позивач зберігає за адресою: Львівська обл., м. Львів, вул. Пластова 11А (договір оренди нежитлового приміщення від 01.03.2020) загальною місткістю резервуарів, що використовують для зберігання пального 14000 літрів (ліцензія на право зберігання пального виключно для власного споживання та промислової переробки від 01.04.2020 р.н.13060414202000742 терміном дії з 01.04.2020 до 01.04.2025).
Як встановлено судом першої інстанції, згідно наданих до перевірки оборотно – сальдових відомостей по рахунку 203 та даних єдиного реєстру акцизних накладних (ЄРАН) за період з 01.10.2019 по 30.09.2020  позивачем було отримано 1050714,37 літрів пального (приведених до температури 15 градусів Цельсія) без урахування обсягу пального, отриманого через паливо роздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії).
Відтак суд першої інстанції вірно зазначив, що позивачем отримано пальне об`ємом понад 1000 куб.м. (без урахування обсягу пального, отриманого через паливо роздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії) протягом календарного року. 
Відповідно до п.128-1.2 ст.128-1 ПК України, відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.
Позивач зазначив, що від реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування його звільняє відсутність на час використання пального статусу розпорядника акцизного складу, оскільки таке пальне використане для власних потреб та придбане у платника акцизного податку.
Разом з тим такі доводи суб`єкта господарювання судом першої інстанції вірно відхилені з огляду на положення п.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України, оскільки позивачем протягом календарного року було отримано 1050714,37 літрів пального та загальна місткість розташованих ємностей для зберігання пального перевищує 200 кубічних метрів. Відтак, дана територія (приміщення) відповідає визначенню місця зберігання пального (акцизного складу), а ТОВ “БК Альтера” за наявності документів про право користування приміщенням або територією, означених як акцизний склад, вважатиметься розпорядником акцизного складу в розумінні вищенаведених норм ПК України.
Зважаючи на викладене апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що податкове повідомлення – рішення  від 01.09.2021 №00200160902 прийнято обґрунтовано та підстави для його скасування відсутні.
Стосовно прийняття податкового повідомлення – рішення форми “ПС” від 01.09.2021 №00200180902, яким за порушення пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 та п.117.3 ст.117 ПК України застосовано до позивача штрафні  (фінансові) санкції в розмірі 6211394,20 грн. суд зазначає наступне. 
Згідно положень п.п14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального для цілей   розділу VI   цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є   розпорядниками   акцизного   складу/акцизного   складу   пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником   акцизного   податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов: а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту; б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника; в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Статтею 1 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, передбачено, що місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Статтею 15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, зокрема передбачено, що ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі. Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують; Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Як передбачено п.п.212.3.4. п.212.3 ст.212 ПК України,  особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Як вже було зазначено, перевіркою встановлено, що за період з 01.10.2020 по 28.02.2021 ТзОВ “БК Альтера” отримано 429966,71 літрів пального (приведених до температури 15 градусів Цельсія)(без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним,  на які отримано відповідні ліцензії) та відпущено (використано) для власного споживання пальне в кількості 427098 літрів пального на суму 6211394,20 грн. без реєстрації платником акцизного податку у порядку, передбаченому ПК України. Дані обставини підтверджуються поданими копіями акцизних накладних ТзОВ “Ірча” на реалізацію пального ТзОВ “БК Альтера”(том 1 а.с.239-250, том 2 а.с.1-243), у яких вказано адресу місця зберігання пального позивача м. Львів, вул. Пластова, 11А.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що позивачем не подано доказів того, що вказані операції за період з 01.10.2020 по 28.02.2021 не вважаються реалізацією пального.
Пунктом117.3 ст.117 ПК України передбачено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів  платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом. – тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Зважаючи на викладене вище, апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції, що податкове повідомлення – рішення  від 01.09.2021 №00200180902 прийнято обґрунтовано, а підстави для його скасування відсутні.
Колегія суддів враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те. що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах “Салов проти України” (заява № 65518/01; пункт 89), “Проніна проти України” (заява № 63566/00; пункт 23) та “Серявін та інші проти України” (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, аст.17 Закону України “Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини” передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Посилання апелянта на ту обставину, що податковий орган при перевірці охопив період двох календарних років є безпідставним, оскільки період з 01.10.2019 по 30.09.2020 становить один рік.
Враховуючи все викладене колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду з наведених вище мотивів, а тому колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

За правилами статті 139 КАС України, судом не вирішується питання про розподіл судових витрат.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,- 

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія Альтера" залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 липня 2023 року у справі № 380/15570/21 без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
На постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	І. І. Запотічний 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	О. І. Довга  	
Повне судове рішення складено 05.02.2024