ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
11 січня 2024 року           справа №200/4289/22 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого Блохіна А.А., суддів Гаврищук Т.Г., Сіваченко І.В., розглянув в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 серпня 2023 року у справі № 200/4289/22 (головуючий І інстанції Арестова Л.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “БЕСТБЕТОН” до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.09.2021 №10653/05-99-09-01/42054404,-
                                                              У С Т А Н О В И В: 

В вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю “БЕСТБЕТОН”, позивач, звернувся до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.09.2021 №10653/5-99-09-01/42054404, винесеного Головним управлінням ДПС у Донецькій області, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю “БЕСТБЕТОН” застосовано штрафну санкцію у розмірі 500000,00 грн. 
В обґрунтування позовних вимог позивач вказує, що відповідачем з 05.08.2021 по 13.08.2021 проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю “БЕСТБЕТОН” з питань додержання суб`єктом господарювання вимог, встановлених законодавством України при здійсненні виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального. За результатами проведеної фактичної перевірки відповідачем складено акт від 16.08.2021 №8381/05/99/19/09/42054404 та встановлені порушення частин першої, восьмої статті 15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального” щодо зберігання пального без наявності ліцензії на таке зберігання. За результатами встановленого порушення, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 15.09.2021 №10653/05-99-09-01/42054404, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю “БЕСТБЕТОН” застосовано штрафну санкцію у розмірі 500000,00 грн. Позивач, не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, звернувся із відповідною скаргою до Державної податкової служби України. За результатом розгляду скарги позивача Державна податкова служба України прийняла рішення від 21.07.2022 №7709/6/99-00-06-03-02, яким залишила скаргу без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 15.09.2021 №10653/05-99-09-01/42054404 без змін.
Позивач вважає, що відповідачем були допущені процесуальні порушення при проведенні перевірки та неправильно застосовані норми матеріального права. Тому позивач не погоджується із висновками Державною податковою службою України викладеними в рішенні від 21.07.2022 №7709/6/99-00-06-03-02, вважає податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Просив задовольнити адміністративний позов в повному обсязі.                                                                                                    Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 07 серпня 2023 року у справі № 200/4289/22 позов задоволено частково, внаслідок чого визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 15.09.2021 №10653/05-99-09-01/42054404, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю “БЕСТБЕТОН” застосовано штрафні санкції у розмірі 500000,00 грн. В решті позовних вимог – відмовлено. Стягнуто з Головного управління ДПС у Донецькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “БЕСТБЕТОН” витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 6000  грн. 00 коп. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “БЕСТБЕТОН” судовий збір у розмірі 7500  грн. 00 коп.
Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржене судове рішення та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що відповідачем проведена фактична перевірка місця зберігання, розташованого за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Мініна, буд. 7 та належить позивачу, за результатами якої складено акт перевірки від 16.08.2021 № 8381/05/99/19/09/42054404. Перевіркою встановлено зберігання з 01.04.2020 по 28.07.2021 пального (дизельне пальне код УКТЗЕД 2710194300) без наявності ліцензії на місце зберігання пального (виключно для потреб власного споживання) у кількості 10000 літрів за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Мініна, буд. 7, чим порушено вимоги статті 15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”. Крім того, відповідач зазначає, що ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) позивачем отримано 29.07.2021 №05810914202100192 з терміном дії з 29.07.2021 по 29.07.2026, за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Мініна, буд. 7. В період з 01.04.2020 по 28.07.2021 позивач не мав чинної ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки на місце зберігання за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Мініна, буд. 7.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження у відповідності до ст. 311 КАС України.
Відповідно до вимог ч. 1,2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів заслухала доповідь судді-доповідача, перевірила матеріали справи, вивчила доводи апеляційної скарги, і дійшла  висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що згідно акту про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС № 8391/05/99/19/09/42054404 від 16.08.2021 (далі - акт перевірки), відповідно до п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, на підставі наказу ГУ ДПС у Донецькій області від 03.08.2021 № 1332-п проведено фактичну перевірку ТОВ “Бестбетон” з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, яку проведено з 05.08.2021 по 13.08.2021 за період діяльності з 01.07.2019 по 13.08.2021.
Як зазначає відповідач у наведеному акті перевірки, при проведенні перевірки використано, зокрема, ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переработки) від 29.07.2021 № 05810414202100192, термін дії з 29.07.2021 по 29.07.2026, а інформація щодо проведення інвентаризації пального додається до акту перевірки у разі її наявності.
Також, відповідно до зазначеного акту перевірки, до перевірки були надані копії наступних документів за перевіряємий період: 
наказ на призначення керівника та головного бухгалтера;
договори, укладені з постачальниками ПММ;
договір № 0168/20/0 від 10.01.2020;
договір № 0169/21/0 від 22.01.2021;
договір № 2021-1904/1 від 19.04.2021;
видаткові накладні, товарно-транспортні (накладні) по вищевказаних договорах за період 2020 р. по 2021 р.;
договори оренди майна та транспортних засобів;
технічні паспорти транспортних засобів;
оборотно-сальдові відомості по рахунку 10 за період з 2020 р. по 2021 р.;
оборотно-сальдові відомості по рахунку 203 за період з 2021 р. по 2021 р.;
висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 22.03.2017 № 602-123-20-1/8022.
Основним видом діяльності позивача є виробництво бетонних розчинів, готових до використання - код 29.63.
Відповідач зазначає, що за відомостями інформаційних баз даних ДПС України, відомостями єдиного реєстру податкових накладних, відомостями єдиного реєстру акцизних накладних, у перевіряємий період позивач здійснював господарські операції, у тому числі з придбання дизельного палива, у той час як не встановлено фактів реєстрації ТОВ “Бестбетон” податкових та акцизних накладних іншим суб`єктам господарювання на реалізацію пального (у роздрібній чи оптовій торгівлі).
Також, відповідач вказує, що фактично в ході перевірки позивача встановлено, що станом на 13.08.2021 за адресою Донецька область, м. Маріуполь, вул. Мініна, 7 за місцем зберігання пального розташована ємність з поліетилену об`ємом 10000 літрів, у якій станом на 08 год 50 хв 13.08.2021 зберігалось дизельне пальне ДП-Л-Євро5-60 (код товару згідно УКТЗЕД 271019430) у кількості 3230 л.
Щодо ємності, відповідач з посиланням на висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 22.03.2017 № 602-123-20-1/8022 зазначає, що зазначена ємність придатна для транспортування та зберігання харчових та нехарчових продуктів, у тому числі ПММ, що, на переконання відповідача, підтверджує, що у перевіряємому періоді позивачем здійснено зберігання пального у вищевказаній ємності.
Також, у акті перевірки з посиланням на дані Єдиного реєстру податкових накладних, Єдиного реєстру акцизних накладних, дані бухгалтерського обліку позивача та ТТН, відповідачем встановлені факти постачання на адресу позивача нафтопродуктів від ТОВ “Паралель-М ЛТД” та ТОВ “Ріда-Групп” на підставі відповідних договорів між позивачем та вказаними суб`єктами господарювання.
Відповідачем у акті перевірки з посиланням на Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, що затверджена Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 № 281/171/578/155 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 р. за № 805/15496 (далі - Інструкція), та враховуючи відсутність реєстрації в Єдиному державному  реєстрі витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, а також виходячи з оформлення акцизних накладних форми “П” на отримане позивачем пальне (код операції та напрям використання), зроблений висновок про неможливість заправляння у паливні баки транспортних засобів. 
Зазначено, що факти придбання позивачем пального підтверджені відповідними регістрами бухгалтерського обліку, а саме, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 203 та рахунку 10 (в частині обліку двох ємностей по 10000 л кожна).
Приймаючи до уваги наведене, відповідач у акті перевірки робить висновок про те, що, враховуючи отримання ТОВ “Бестбетон” ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки від 29.07.2021 № 05810414202100192, термін дії з 29.07.2021 до 29.07.2026, на переконання відповідача, підтверджуються висновки фактичної перевірки щодо зберігання позивачем дизельного палива з 01.04.2020 по 28.07.2021 у ємності об`ємом 10000 л за адресою Донецька область, м. Маріуполь, вул. Мініна, 7 без наявності відповідної ліцензії, чим порушено ч.ч. 1, 8 ст. 15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” (тут і далі - закон в редакції станом на дату виникнення спірних правовідносин).
З урахуванням встановлених та відображених у акті перевірки порушень, 15.09.2021 відповідачем винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення №10653/05-99-09-01/42054404.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначено Законом України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів” від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР).
Відповідно до ст. 1 Закону №481/95-ВР,  у цьому Законі наведені нижче терміни вживаються в такому значенні: ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Відповідно до ч. 1 ст. 15 Закону №481/95-ВР, (...) оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Відповідно до ч. 8 ст. 15 Закону №481/95-ВР, суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Відповідно до ч. 43 ст. 15 Закону №481/95-ВР, суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального.
При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Відповідно до ч.1 ст. 16 Закону №481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України (...).
Відповідно до ч.1 ст. 17 Закону №481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Відповідно до абз. 8 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР, до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
Крім цього, відповідно до ч. 38 статті 15 Закону №481/95-ВР, для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів: - документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення; - акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального; - дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
З вказаних вище положень законодавства випливає висновок, що отримувати ліцензію на право зберігання пального суб`єкт господарювання повинен тільки для стаціонарних цистерн/ємностей.
Зазначене вбачається як з визначення термінів “місце зберігання пального”, “зберігання пального”, так і з переліку документів, які слід надати для отримання ліцензії на право зберігання пального, адже надати такий перелік документів для пересувних ємностей та транспортних засобів неможливо, оскільки останні не є нерухомим майном та не мають чіткої прив`язки до місця (території).
Також, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям “споруди”, “обладнання”, “ємності”. При цьому, якщо загальні визначення понять “споруда” та “обладнання” є більш чітко окресленими, то поняття “ємність” таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, суд з урахуванням правової позиції, що викладена у постанові Верховного Суду від 21.09.2022 по справі № 140/16490/20 зазначає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання
Відповідно до підпункту 14.1.6. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом: а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії; б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої; ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для: а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України); б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України; в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним: транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки; паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України, реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з п.п. 14.1.224, 14.1.224-1 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Згідно із змісту акту перевірки та відзиву на позов, податковим органом зроблено висновки щодо зберігання позивачем в період з з 01.04.2020 по 28.07.2021 пального без отримання відповідної ліцензії у розумінні положень Закону №481/95-ВР, у зв`язку з чим суд зазначає таке.
По-перше, відповідно до п.п. 14.1.141-1 п. 14.1. ст. 14 ПК України, пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
Очевидним є те, що у розумінні Закону №481/95-ВР, та, зокрема, вже згаданої статті 17 цього закону, відповідальність для суб`єкта господарювання настає за зберігання без ліцензії саме пального.
Як вказує позивач, контролюючим органом (відповідачем) в матеріалах перевірки на підставі аналізу оборотно-сальдових відомостей по рахунку 10 (Основні фонди) за період 2020 року та за січень-липень 2021 року зазначено, що на обліку значаться ємності у кількості 2 штук по 10000 літрів об`ємом. Станом на 01.01.2020 сальдо на начало періоду (Дт) “Ємність вертикальна 10000 літрів” вартістю 18432,23 грн та “Ємність вертикальна 10000 літрів” вартістю 18432,23 грн. та станом на 01.01.2021 сальдо на начало періоду (вхідний залишок) обліковуються дві ємності вертикальні по 10000 літрів кожна вартістю 18432,33 грн. кожна. Дані відомості покладені в основу висновків відповідача щодо зберігання пального.
Також, позивач вказав, що ТОВ “Бестбетон” при фактичному огляді ємностей роз`яснено, що ємності наповнені водою, яка становить запас на випадки перебоїв її постачання, оскільки вироблення бетонної суміші безпосередньо залежить від наявності води, а виготовлена бетонна суміш є продуктом який дуже швидко застигає, тому увесь процес виготовлення, навантаження, оброблення обладнання повністю залежить від наявності води. Для уникнення прямих втрат та залежності від постачання води, підприємство мало постійний запас, який й було пред`явлено перевіряючим.
Судом встановлено, що відповідачем проведено фактичну перевірку позивача у період з 05.08.2021 по 13.08.2021.
Також встановлено, що 29.07.2021 позивачем отримано ліцензію на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки № 05810414202100192, термін дії ліцензії з 29.07.2021 до 29.07.2026.
Станом на початок проведення фактичної перевірки позивача (з 05.08.2021) та протягом всього часу перевірки (по 13.08.2021), в останнього була в наявності діюча ліцензія на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки № 05810414202100192 терміном дії з 29.07.2021 до 29.07.2026.
          Разом з тим, відповідачем здійснено перевірку позивача за період його діяльності з 01.07.2019 по 13.08.2021, у той час як в контексті виявлених порушень в акті перевірки зазначений період з 01.04.2020 по 28.07.2021, протягом якого, на переконання відповідача, позивач здійснював зберігання дизельного палива у ємності об`ємом 10000 л за адресою Донецька область, м. Маріуполь, вул. Мініна, 7 без наявності відповідної ліцензії.
Слідуючи логіці відповідача, останній, під час проведення фактичной перевірки, що відбулась з 05.08.2021 по 13.08.2021, тобто вже за наявності в позивача ліцензії на зберігання пального від 29.07.2021, зробив висновок про зберігання позивачем пального без ліцензії у період з 01.04.2020 по 28.07.2021.
Акт перевірки та відзив на позовну заяву відповідача свідчать, що такі висновки були зроблені останнім на підставі наявних документів та відомостей інформаційних баз даних ДПС.
Матеріали справи не містять доказів зберігання позивачем у досліджуваний період без ліцензії саме пального, а констатація відповідачем того факту, що станом на 13.08.2021 (тобто вже за наявності ліцензії від 29.07.2021) за адресою Донецька область, м. Маріуполь, вул. Мініна, 7 за місцем зберігання пального розташована ємність з поліетилену об`ємом 10000 літрів, у якій станом на 08 год 50 хв 13.08.2021 зберігалось дизельне пальне ДП-Л-Євро5-60 (код товару згідно УКТЗЕД 271019430) у кількості 3230 л, не може слугувати однозначним доказом того, що таке саме пальне зберігалось там у попередні періоди до початку проведення перевірки, зокрема, з 01.04.2020 по 28.07.2021. 
Суд констатує, що матеріали справи не містять доказів, які б спростовували доводи позивача про зберігання у зазначених ємностях у зазначений період саме води, а не пального, а сам по собі факт зберігання та накопичення води, яка необхідна для технологічного процесу, позивачем, з урахуванням специфіки діяльності та відповідного, зокрема, основного КВЕД ТОВ “Бестбетон”, є цілком логічним та не потребує доказування в силу ч. 3 ст. 78 КАС України.
По-друге, стаття 15 Закону № 481/95-ВР містить значну кількість вимог до імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального, а стаття 17 Закону № 481/95-ВР містить значну кількість підстав для застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу в залежності від характеру виявленого правопорушення.
Відповідач стверджує, що штрафні санкції застосовані на підставі акта перевірки у зв`язку із порушенням позивачем вимог Закону № 481/95-ВР щодо зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.
Фактичні обставини свідчать, що позивачем придбано пальне в ТОВ “Паралель-М Лтд” та ТОВ “Ріда-Групп”, кількість якого, відповідно до акту перевірки (перелічених у акті перевірки ТТН) за період, за який проведено перевірку, у тому числі з 27.01.2020 по 30.06.2021, склала 168 075 л, а за період з 01.04.2020 по 28.07.2021, що його зазначено як період, протягом якого позивач зберігав пальне без ліцензії, кількість такого пального склала 148 471 л, у той час як в позивача у зазначені періоди було в наявності лише 2 ємності по 10000 л кожна.
З урахуванням наведеного, а також того, що позивачем у власній господарській діяльності використовується у тому числі орендований автотранспорт, суд приймає до уваги доводи позивача про те, що пальне одразу ж було використане ТОВ “Бестбетон” шляхом розливу його у паливні баки транспортних засобів безпосередньо з бензовозу.
Разом з тим, суд не приймає до уваги доводи відповідача в цієї частині з посиланням на оформлення акцизних накладних форми “П”, оскільки оформлення таких накладних на поставлене позивачу пальне у досліджуваний період, тим більше вирішення питання про правильність або неправильність заповнення певних граф у таких накладних під час постачання пального позивачу, не спростовують доводи останнього про заправку автотранспорту, у тому числі орендованого позивачем, безпосередньо з бензовозів, а будь-які інші докази на спростування цього у відповідача відсутні.
Осуд звертає увагу на характеристики вже неодноразово згаданих наявних в позивача ємностей по 10000 л., на які посилається відповідач як на доказ зберігання позивачем у досліджуваний період пального без відповідної ліцензії.
Так, як вже зазначалось, відповідач з посиланням на висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 22.03.2017 № 602-123-20-1/8022 вказує, що згадана ємність придатна для транспортування та зберігання харчових та нехарчових продуктів, у тому числі ПММ, що не виключає використання такої ємності для зберігання у періоді, за який проведено перевірку позивача, води.
Протилежне відповідачем не доведено, у тому числі виходячи з того, що фактична перевірка позивача проведена відповідачем вже після отримання позивачем ліцензії на зберігання пального 29.07.2021.
В контексті цього слід звернути увагу на постанову Верховного Суду від 21.09.2022 по справі № 140/16490/20, відповідно до якої сформульовано такий правовий висновок. 
Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню “акцизного складу” та/або “акцизного складу пересувного”, незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення “акцизного складу” та/або “акцизного складу пересувного”, такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Отже, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності “на балансі” у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Подібна правова позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, вже була предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31 травня 2022 року (справа № 540/4291/20), з яким колегія суддів суду касаційної інстанції у цій справі в повній мірі погоджується з таким висновком та не вбачає підстав для відступу від нього.
Враховуючи викладене, суд зазначає, що під час проведення перевірки, що відбулась з 05.08.2021 по 13.08.2021, відповідачем не було з`ясовано не тільки місце та спосіб зберігання пального позивачем за період з 01.04.2020 по 28.07.2020, мета придбання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання пального позивачем та обставини використання пального у зазначений період, але й безпосередньо кількість такого пального, що на переконання відповідача зберігалось позивачем без ліцензії, оскільки перевірку було проведено вже після отримання ліцензії на зберігання пального позивачем 29.07.2021.
По-третє, відповідно до статті 19 Конституції України, правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України.
Згідно із нормами п. 61.1 ст. 61 ПК України, передбачено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Як вбачається із вимог п.п. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин;
Пунктом 75.1 ст.75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства що укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 Кодексу.
Фактичні обставини свідчать, що перевірку позивача здійснено відповідачем відповідно до п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України  період з 05.08.2021 по 13.08.2021 на підставі наказу ГУ ДПС у Донецькій області від 03.08.2021 № 1332-п та направлень від 04.08.2021 №№ 1635, 1636.
Позивачем отримано ліцензію на зберігання пального 29.07.2021, тобто до проведення фактичної перевірки та до видання наказу про таку перевірку, відповідних направлень на перевірку.
Відповідно до акту перевірки, в ході перевірки позивача встановлено, що станом на 13.08.2021 за адресою Донецька область, м. Маріуполь, вул. Мініна, 7 за місцем зберігання пального розташована ємність з поліетилену об`ємом 10000 літрів, у якій станом на 08 год 50 хв 13.08.2021 зберігалось дизельне пальне ДП-Л-Євро5-60 (код товару згідно УКТЗЕД 271019430) у кількості 3230 л.
Тобто, під час проведення фактичної перевірки позивача відповідачем встановлений факт зберігання палива позивачем у зазначеній кількості за наявності в позивача ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переработки) від 29.07.2021 № 05810414202100192, термін дії з 29.07.2021 по 29.07.2026, а факт зберігання пального в період з 01.04.2020 по 28.07.2021 встановлений відповідачем виходячи лише з наданих відповідачу документів та наявних відомостей інформаційних баз даних ДПС за попередні періоди, що на переконання суду не підпадає під критерії, які б дозволили визначити проведену відповідачем перевірку позивача як фактичну у розумінні наведених приписів ПК України.
По-четверте, відповідно до п. 2 розділу І Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, що затверджений Наказом Міністерства фінансів України 28 грудня 2015 року № 1204 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2020 року № 846) та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 22 лютого 2021 р. за № 222/35844 (далі - Порядок), цей Порядок визначає форму та порядок надіслання (вручення) контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків.
Відповідно до абз. 11 п. 2 розділу ІІ зазначеного Порядку, у випадках, зазначених у пункті 1 цього розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами: “С” - у разі застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та/або пені за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (додатки 18, 19).
Відповідно до п.п. 1 абз. 2 п. 3 розділу ІІ зазначеного Порядку, податкові повідомлення-рішення у випадках, визначених Кодексом, повинні містити суму та підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або суму та підставу для зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або збільшення/зменшення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, та посилання на норми Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до яких здійснено їх розрахунок.
Відповідно до абз. 3 п. 3 розділу ІІ Порядку, у податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов`язання (за наявності), штрафних фінансових санкцій та пені (розрахунок пені додається у разі складання податкових повідомлень-рішень за формами “Р” (крім пені відповідно до статті 129 Кодексу), “Д” та “С”).
Відповідно до п.п. 3 п. 4 розділу ІІ Порядку, у разі якщо податкове повідомлення-рішення приймається за результатами документальної перевірки, розпочатої після 01 січня 2021 року, та є процесуальною підставою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, воно додатково до інформації, наведеної у підпунктах 1-5 пункту 3 цього розділу, повинно містити детальний розрахунок штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) та пені (розрахунок пені додається у разі складання податкових повідомлень-рішень за формами “Р” (крім пені відповідно до статті 129 Кодексу), “Д” та “С”), у тому числі штрафних санкцій та/або пені за порушення іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, а також посилання на норми Кодексу та/або іншого законодавства, відповідно до якого було зроблено такий розрахунок (у разі необхідності такий розрахунок може бути винесений у додаток до податкового повідомлення-рішення, що є його невід`ємною частиною).
Фактичні обставини свідчать, що у оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, а також у розрахунку до нього, як на підставу для його винесення відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вказано абз. 9 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР, відповідно до якого, до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень, у той час як виходячи зі змісту акту перевірки, позивачем не було здійснено роздрібну торгівлю пальним без наявності ліцензії, але, на переконання відповідача, мало місце зберігання пального позивачем без ліцензії, відповідальність за що передбачена абз. 8 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР у вигляді штрафу у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі “Серявін та інші проти України” від 10.02.2010, заява 4909/04, відповідно до пункту 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” від 09.12.1994, серія A, N 303-A, п.29).
В пункті 42 рішення Європейського суду з прав людини у справі “Бендерський проти України” від 15.11.2007, заява №22750/02, зазначено, що відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають у достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються. Межі такого обов`язку можуть різнитися залежно від природи рішення та мають оцінюватися в світлі обставин кожної справи.
Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
З урахуванням викладеного суд першої інстанції дійшов висновку, що позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.09.2021 №10653/05-99-09-01/42054404, а не №10653/5-99-09-01/42054404, як помилково визначив позивач, знайшли своє документальне підтвердження під час судового розгляду справи та є такими, що підлягають задоволенню частково.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд першої інстанції дійшов наступного.
Щодо витрат на  професійну правничу допомогу.
Відповідно до статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, зокрема, витрати на професійну правничу допомогу.
Питання, що стосуються витрат на професійну правничу допомогу, регулюються статтею 134 КАС України. Відповідно до частини другої цієї статті за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
За приписами частини 3 цієї статті для цілей розподілу судових витрат розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.
Відповідно до частини п`ятої статті 134 КАС України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Згідно із частиною сьомою статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
На підтвердження понесених витрат на правничу допомогу надано копії: - договору про надання правової допомоги №1 від 29.07.2022; - акт наданих послуг №11 від 12.10.2022; - платіжне доручення №6200 від 13.10.2022 на суму 12000,00 грн.; - довіреність від 12.08.2022.
Як вбачається з матеріалів справи, між ОСОБА_1 , з однієї сторони, та Товаристовом з обмеженою відповідальністю “БЕСТБЕТОН” в особі директора Дворянинова Василя Юрійовича, з іншої боку,  укладено договір про надання правової допомоги №1 від 29.07.2022, відповідно до якого клієнт доручає, а адвокат приймає на себе зобов`язання надавати правову допомогу в обсязі та на умовах, передбачених даним договором.
Відповідно до підпункту 6.1. пункту 6 договору про надання правової допомоги №1 від 29.07.2022 вартість послуг адвоката за здійснення захисту, представництво інтересів клієнта та надання йому інших видів правової допомоги на умовах та в порядку, що визначені договором, складається з уми вартості послуг, тарифи яких узгоджені сторонами та зазначені в додатку 1 до цього договору, та відповідно до попереднього розрахунку вартості послуг та витрат (Додаток 2), погодженого сторонами за кожну конкретну справу, яка супроводжується адвокатом.
Позивач зазначив, що поніс витрати на правничу допомогу, яку йому надавав адвокат Міхно М. Г. Вартість юридичної допомоги підтверджується актом наданих послуг №11 від 12.10.2022 про те, що на виконання договору про надання правової допомоги №1 від 29.07.2022 адвоката протягом серпня-вересня 2022 року були надані послуги правового характеру відповідно до умов договору. Відповідно до кошторису “Попередній розрахунок вартості послуг та витрат на супроводження судової справи за позовом ТОВ “БЕСТБЕТОН” до Головного управління ДПС у Донецькій області щодо донарахування 500000,00 грн. відповідно податкового повідомлення-рішення від 15.09.2021 №10653/05-99-09-01/42054404” клієнт повинен оплатити послуги адвоката в сумі 12000 (дванадцять тисяч) грн. 00 коп., в тому числі: - консультації та вивчення матеріалів справи, визначення загальної правової позиції, складання позовної заяви – 6000,00 грн. (12 годин); - складання процесуальних документів (заяв, клопотань, відповіді на відзив, заперечень, тощо в суді першої інстанції) – 4000,00 грн.; - участь у судових засіданнях суду першої інстанції (засобами онлайн) – 2000,00 грн.
Отже, суд зазначає, що наданими документами позивачем підтверджено отримання послуг адвоката.
Однак, щодо стягнення на користь позивача розміру наданих послуг адвокатом, суд враховує наступне.
Відповідач оспорює розмір наданої позивачу правової допомоги, обґрунтовуючи тим, що на підтвердження витрат, понесених на професійну правничу допомогу, мають бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені.
Крім того, відповідач зазначив, що Верховний Суд у постанові від 11.12.2019 у справі №2040/6747/18 вказав, що при визначенні суми відшкодування витрат на правничу допомогу суд враховує критерії реальності адвокатських послуг (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерії розумності, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
Відповідно до частини шостої статті 134 КАС України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Водночас, обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).
Відповідно до правової позиції Європейського суду з прав людини, викладеної у рішенні у справі “East/West Alliance Limited” проти України” (рішення від 23 січня 2014 року, заява № 19336/04, п. 269), оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат […], Суд зазначив, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (див. рішення у справі “Ботацці проти Італії” (Bottazzi v. Italy), заява № 34884/97, п. 30).
В п. 95 рішення у справі “Баришевський проти України” (заява № 71660/11), в п. 80 рішення у справі “Двойних проти України” (заява № 72277/01), в пункті 88 рішення у справі “Меріт проти України” (заява № 66561/01) Європейський суд з прав людини вказував, що заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Окрім того, в пункті 154 рішення у справі “Lavents v. Latvia” (заява № 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.
Отже, для включення всього розміру витрат до суми, що підлягає стягненню на користь позивача за рахунок відповідача у разі задоволення позову, судом має бути встановлено, що за цих обставин справи такі витрати позивача були необхідними, а розмір є розумний та виправданий, що передбачено у статті 30 Закону України “Про адвокатуру та адвокатську діяльність”. Тобто, суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою.
Зазначені адвокатом дії (консультації та вивчення матеріалів справи, визначення загальної правової позиції, складання позовної заяви – 6000,00 грн. (12 годин)) є складовими частинами таких послуг як написання позовної заяви та підготовка позовної заяви для направлення до суду. Крім того, суд наголошує, що ця справа розглядалась судом в порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін в судове засідання, тобто, в рамках цієї справи представник відповідача участі в судових засіданнях не приймав (участь у судових засіданнях суду першої інстанції (засобами онлайн) – 2000,00 грн.).
Відтак, заявлений до стягнення розмір витрат на оплату послуг адвоката не є співмірним зі складністю справи та обсягом виконаних адвокатом робіт, часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт, та їх обсягом.
Водночас, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої було ухвалено рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенством права, встановить, що розмір витрат, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору.
При вирішенні питання щодо розподілу витрат, пов`язаних з правничою допомогою адвоката, суд, враховуючи предмет спору та виходячи із критеріїв, визначених частинами третьою, п`ятою статті 134, частиною дев`ятою статті 139 КАС України та  вважає, що на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрати за надання професійної правничої допомоги в розмірі 6000,00 грн., що за висновком суду відповідає критерію розумності та обґрунтованості заявлених до стягнення витрат на правову допомогу.
Щодо витрат на сплату судового збору.
Відповідно до платіжного доручення №6198 від 04.09.2022 позивачем сплачено судовий збір в сумі 7500,00 грн.
Згідно із частиною першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Таким чином, зважаючи на те, що позивачем сплачено суму судового збору та позовні вимоги задоволено, суд першої інстанції дійшов висновку про необхідність стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача суму судового збору на користь позивача.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про часткове задоволення позову.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Ураховуючи наведене, колегія суддів не знаходить правових підстав для задоволення апеляційної скарги і відповідно для скасування оскаржуваного судового рішення, оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, правові висновки суду першої інстанції скаржником не спростовані.
Керуючись 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                            ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 серпня 2023 року у справі № 200/4289/22 - залишити без задоволення.    
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 серпня 2023 року у справі № 200/4289/22 - залишити без змін.   
Повне судове рішення складено 11 січня 2024 року. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                                А.А. Блохін

Судді                                                                                                    Т.Г. Гаврищук

                                                                                                               І.В. Сіваченко