ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/22582/21
касаційне провадження № К/990/34226/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової служби України
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2022 року (головуючий суддя - Озерянська С.І.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Семененко Я.В.; судді: Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.)
у справі № 160/22582/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КСГ «Дніпро»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України,
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 
про визнання бездіяльності протиправною, скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії, 
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КСГ «Дніпро» (далі - ТОВ «КСГ «Дніпро», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач 2, скаржник), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ), в якому просило:
визнати протиправною бездіяльність ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо розгляду заяви ТОВ «КСГ «Дніпро» від 10 листопада 2021 року та зобов`язати розглянути цю заяву;
скасувати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), складених ТОВ «КСГ «Дніпро», а саме податкових накладних: 
від 30 вересня 2018 року № 210 (сума податку на додану вартість (далі - ПДВ) - 46 762,00 грн); 
від 05 жовтня 2018 року № 52 (сума ПДВ - 13 404,73 грн); 
від 01 листопада 2018 року № 10 (сума ПДВ - 33 750,00 грн); 
від 03 листопада 2018 року № 28 (сума ПДВ - 99 750,00 грн); 
від 03 листопада 2018 року № 29 (сума ПДВ - 60 750,00 грн); 
від 14 січня 2019 року № 25 (сума ПДВ - 61 766,59 грн); 
від 18 січня 2019 року № 29 (сума ПДВ - 61 303,34 грн); 
від 21 січня 2019 року № 9 (сума ПДВ - 49 968,01 грн); 
від 11 лютого 2019 року № 34 (сума ПДВ - 70 000,00 грн); 
від 12 лютого 2019 року № 36 (сума ПДВ - 21 666,67 грн); 
від 27 лютого 2019 року № 49 (сума ПДВ - 85 833,33 грн); 
від 11 березня 2019 року № 3 (сума ПДВ - 30 000,00 грн); 
від 11 березня 2019 року № 21 (сума ПДВ - 58 333,33 грн); 
від 11 березня 2019 року № 24 (сума ПДВ - 50 000,00 грн); 
від 11 березня 2019 року № 27 (сума ПДВ - 33 333,33 грн); 
від 12 березня 2019 року № 30 (сума ПДВ - 66 666,67 грн); 
від 18 березня 2019 року № 31 (сума ПДВ - 100 000,00 грн); 
від 18 березня 2019 року № 51 (сума ПДВ - 90 000,00 грн); 
від 19 березня 2019 року № 10 (сума ПДВ - 3 333,33 грн);
від 20 березня 2019 року № 49 (сума ПДВ - 80 000,00 грн); 
від 04 квітня 2019 року № 53 (сума ПДВ - 93 750,00 грн); 
від 05 квітня 2019 року № 10 (сума ПДВ - 135 000,00 грн); 
від 16 квітня 2019 року № 75 (сума ПДВ - 132 916,67 грн); 
від 19 квітня 2019 року № 18 (сума ПДВ - 150 000,00 грн); 
від 03 червня 2019 року № 13 (сума ПДВ - 120 000,00 грн);
від 02 липня 2019 року № 79 (сума ПДВ - 63 333,33 грн);
від 02 липня 2019 року № 87 (сума ПДВ - 31 666,67 грн); 
від 02 серпня 2019 року № 37 (сума ПДВ - 26 666,67 грн); 
від 02 серпня 2019 року № 41 (сума ПДВ - 66 666,67 грн); 
зобов`язати ДПС України внести до ЄРПН відомості про скасування реєстрації податкових накладних, складених ТОВ «КСГ «Дніпро», а саме, податкових накладних: 
від 30 вересня 2018 року № 210 (сума - ПДВ - 46 762,00 грн); 
від 05 жовтня 2018 року № 52 (сума ПДВ - 13 404,73 грн); 
від 01 листопада 2018 року № 10 (сума ПДВ - 33 750,00 грн); 
від 03 листопада 2018 року № 28 (сума ПДВ - 99 750,00 грн); 
від 03 листопада 2018 року № 29 (сума ПДВ - 60 750,00 грн); 
від 14 січня 2019 року № 25 (сума ПДВ - 61 766,59 грн); 
від 18 січня 2019 року № 29 (сума ПДВ - 61 303,34 грн); 
від 21 січня 2019 року № 9 (сума ПДВ - 49 968,01 грн); 
від 11 лютого 2019 року № 34 (сума ПДВ - 70 000,00 грн); 
від 12 лютого 2019 року № 36 (сума ПДВ - 21 666,67 грн); 
від 27 лютого 2019 року № 49 (сума ПДВ - 85 833,33 грн); 
від 11 березня 2019 року № 3 (сума ПДВ - 30 000,00 грн); 
від 11 березня 2019 року № 21 (сума ПДВ - 58 333,33 грн); 
від 11 березня 2019 року № 24 (сума ПДВ - 50 000,00 грн); 
від 11 березня 2019 року № 27 (сума ПДВ - 33 333,33 грн); 
від 12 березня 2019 року № 30 (сума ПДВ - 66 666,67 грн); 
від 18 березня 2019 року № 31 (сума ПДВ - 100 000,00 грн); 
від 18 березня 2019 року № 51 (сума ПДВ - 90 000,00 грн); 
від 19 березня 2019 року № 10 (сума ПДВ - 3 333,33 грн);
від 20 березня 2019 року № 49 (сума ПДВ - 80 000,00 грн); 
від 04 квітня 2019 року № 53 (сума ПДВ - 93 750,00 грн); 
від 05 квітня 2019 року № 10 (сума ПДВ - 135 000,00 грн); 
від 16 квітня 2019 року № 75 (сума ПДВ - 132 916,67 грн); 
від 19 квітня 2019 року № 18 (сума ПДВ - 150 000,00 грн); 
від 03 червня 2019 року № 13 (сума ПДВ - 120 000,00 грн);
від 02 липня 2019 року № 79 (сума ПДВ - 63 333,33 грн);
від 02 липня 2019 року № 87 (сума ПДВ - 31 666,67 грн); 
від 02 серпня 2019 року № 37 (сума ПДВ - 26 666,67 грн); 
від 02 серпня 2019 року № 41 (сума ПДВ - 66 666,67 грн); 
визнати право ТОВ «КСГ «Дніпро» на зменшення суми податкових зобов`язань (на податковий кредит) з ПДВ в загальній сумі 1 936 621,34 грн за період вересень 2018 року - серпень 2019 року, а саме: вересень 2018 року - 46 762,00 грн; жовтень 2018 року - 13 404,73 грн; листопад 2018 року - 194 250,00 грн; січень 2019 року - 173 037,93 грн; лютий 2019 року - 177 500,00 грн; березень 2019 року - 511 666,67 грн; квітень 2019 року - 511 666,67 грн; червень 2019 року - 120 000,00 грн; липень 2019 року - 95 000,00 грн; серпень 2019 року - 93 333,34 грн;
зобов`язати ДПС України відновити/збільшити в Системі електронного адміністрування ПДВ (далі - СЕА ПДВ) показник на суму, на яку ТОВ «КСГ «Дніпро» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН (реєстраційний ліміт), у розмірі 1 936 621,34 грн та відобразити відповідне відновлення/збільшення у СЕА ПДВ.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, товариство зазначило, що за період вересень 2018 року - серпень 2019 року в результаті незаконних дій головного бухгалтера ТОВ «КСГ «Дніпро» здійснено реєстрацію податкових накладних на загальну суму 11  619 728,02 грн, в тому числі ПДВ 1 936 621,34 грн, на адресу ФОП ОСОБА_1 , проте фактично взаємовідносини з означеним контрагентом не здійснювалися, будь-які документи не оформлювалися. Зазначені обставини призвели до безпідставного збільшення податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 1 936 621,34 грн, у зв`язку з чим, на думку позивача, існують всі підстави для визнання його права на зменшення суми податкових зобов`язань (на податковий кредит) з податку на додану вартість в сумі 1 936 621,34 грн. Крім того, зазначив, що звернувся до ГУ ДПС у Дніпропетровській області із заявою про скасування реєстрації вищезазначених податкових накладних в ЄРПН, які складені ТОВ «КСГ «Дніпро», проте відповідачем 1 зазначену заяву не розглянуто, відповіді не надано, що свідчить про бездіяльність відповідача 1 щодо розгляду заяви ТОВ «КСГ «Дніпро» від 10 листопада 2021 року. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2022 року, позов задоволено частково. 
Скасовано реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, складених ТОВ «КСГ «Дніпро»: від 30 вересня 2018 року № 210; від 05 жовтня 2018 року № 52; від 01 листопада 2018 року № 10; від 03 листопада 2018 року № 28; від 03 листопада 2018 року № 29; від 14 січня 2019 року № 25; від 18 січня 2019 року № 29; від 21 січня 2019 року № 9; від 11 лютого 2019 року № 34; від 12 лютого 2019 року № 36; від 27 лютого 2019 року № 49; від 11 березня 2019 року № 3; від 11 березня 2019 року № 21; від 11 березня 2019 року № 24; від 11 березня 2019 року № 27; від 12 березня 2019 року № 30; від 18 березня 2019 року № 31; від 18 березня 2019 року № 51; від 19 березня 2019 року № 10; від 20 березня 2019 року № 49; від 04 квітня 2019 року № 53; від 05 квітня 2019 року № 10; від 16 квітня 2019 року № 75; від 19 квітня 2019 року № 18; від 03 червня 2019 року № 13; від 02 липня 2019 року № 79; від 02 липня 2019 року № 87; від 02 серпня 2019 року № 37; від 02 серпня 2019 року № 41.
Зобов`язано ДПС України внести до ЄРПН відомості про скасування реєстрації податкових накладних, складених ТОВ «КСГ «Дніпро»: від 30 вересня 2018 року № 210; від 05 жовтня 2018 року № 52; від 01 листопада 2018 року № 10; від 03 листопада 2018 року № 28; від 03 листопада 2018 року № 29; від 14 січня 2019 року № 25; від 18 січня 2019 року № 29; від 21 січня 2019 року № 9; від 11 лютого 2019 року № 34; від 12 лютого 2019 року № 36; від 27 лютого 2019 року № 49; від 11 березня 2019 року № 3; від 11 березня 2019 року № 21; від 11 березня 2019 року № 24; від 11 березня 2019 року № 27; від 12 березня 2019 року № 30; від 18 березня 2019 року № 31; від 18 березня 2019 року № 51; від 19 березня 2019 року № 10; від 20 березня 2019 року № 49; від 04 квітня 2019 року № 53; від 05 квітня 2019 року № 10; від 16 квітня 2019 року № 75; від 19 квітня 2019 року № 18; від 03 червня 2019 року № 13; від 02 липня 2019 року № 79; від 02 липня 2019 року № 87; від 02 серпня 2019 року № 37; від 02 серпня 2019 року № 41.
Визнано право ТОВ «КСГ «Дніпро» на зменшення суми податкових зобов`язань (на податковий кредит) з ПДВ в загальній сумі 1 936 621,34 грн за період вересень 2018 року - серпень 2019 року, а саме: вересень 2018 року - 46 762,00 грн; жовтень 2018 року - 13 404,73 грн; листопад 2018 року - 194 250,00 грн; січень 2019 року - 173 037,93 грн; лютий 2019 року - 177 500,00 грн; березень 2019 року - 511 666,67 грн; квітень 2019 року - 511 666,67 грн; червень 2019 року - 120 000,00 грн; липень 2019 року - 95 000,00 грн; серпень 2019 року - 93 333,34 грн.
Зобов`язано ДПС України відновити/збільшити в СЕА ПДВ показник на суму, на яку ТОВ «КСГ «Дніпро» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН (реєстраційний ліміт), у розмірі 1 936 621,34 грн та відобразити відповідне відновлення/збільшення у СЕА ПДВ.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, ДПС України звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2022 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2022 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, ДПС України зазначає, що суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі недопустимих доказів, адже в матеріалах справи відсутні будь-які докази, які б свідчили про наявність доведеної вини особи, яка на момент реєстрації податкових накладних, з позиції самого позивача, вчиняла незаконні дії, а висновки внутрішнього службового розслідування, звіт про результати перевірки і висновок експерта не можуть вважатися належними і допустимими доказами відсутності господарських операцій. Суди попередніх інстанцій не звернули увагу на особливості функціонування СЕА ПДВ, адже реєстрація податкових накладних здійснювалася в межах реєстраційного ліміту. У разі виключення з ЄРПН податкової накладної в реєстраційному ліміті як постачальника, так і покупця мають синхронно відбутись зміни на суму ПДВ, зазначену в податковій накладній, що виключається з ЄРПН. Однак, реєстрація ФОП ОСОБА_1 як платника ПДВ скасована 11 грудня 2019 року. Не будучи учасником корпоративних правовідносин всупереч нормам податкового законодавства, принципам оподаткування та господарської діяльності держава в особі ДПС України змушена з огляду на рішення суду безпідставно повернути ТОВ «КСГ «Дніпро» використані контрагентом кошти в сумі 1 936 621,34 грн шляхом відновлення реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ, що, у свою чергу, призведе до необґрунтованих втрат державного бюджету. Водночас позивач не позбавлений можливості щодо стягнення зазначених збитків з ФОП ОСОБА_1 або з посадової особи, дії якої, як стверджує платник, призвели до таких змін у майновому стані товариства. Крім того, вказує, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 05 липня 2022 року у справі №160/18326/21, щодо строку звернення до суду з адміністративним позовом і наслідків його пропуску. На переконання ДПС України, позивач пропустив строк звернення до суду з цим позовом, адже реєстрація податкових накладних відбулася протягом вересня 2018 року - серпня 2019 року, а позов подано лише в листопаді 2021 року. Направлення позивачем заяви до ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо вирішення спірного питання не змінює момент, з якого позивач повинен був дізнатися про порушення свої прав, а свідчить лише про час, коли платник почав вчиняти дії щодо реалізації свого права і ця дата не пов`язується з початком перебігу строку звернення до суду в даному випадку, оскільки такі дії позивач почав вчиняти через півтора року з моменту обізнаності про порушення свого права.
Ухвалою від 21 грудня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДПС України.
13 січня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що в період з вересня 2018 року по серпень 2019 року ТОВ «КСГ «Дніпро» складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, виписані на адресу ФОП ОСОБА_2 на загальну суму 11 619 728,02 грн в тому числі ПДВ 1 936 621,34 грн, а саме: 
від 30 вересня 2018 року № 210 (сума ПДВ - 46 762,00 грн); 
від 05 жовтня 2018 року № 52 (сума ПДВ - 13 404,73 грн); 
від 01 листопада 2018 року № 10 (сума ПДВ - 33 750,00 грн); 
від 03 листопада 2018 року № 28 (сума ПДВ - 99 750,00 грн); 
від 03 листопада 2018 року № 29 (сума ПДВ - 60 750,00 грн); 
від 14 січня 2019 року № 25 (сума ПДВ - 61 766,59 грн); 
від 18 січня 2019 року № 29 (сума ПДВ - 61 303,34 грн); 
від 21 січня 2019 року № 9 (сума ПДВ - 49 968,01 грн); 
від 11 лютого 2019 року № 34 (сума ПДВ - 70 000,00 грн); 
від 12 лютого 2019 року № 36 (сума ПДВ - 21 666,67 грн); 
від 27 лютого 2019 року № 49 (сума ПДВ - 85 833,33 грн); 
від 11 березня 2019 року № 3 (сума ПДВ - 30 000,00 грн); 
від 11 березня 2019 року № 21 (сума ПДВ - 58 333,33 грн); 
від 11 березня 2019 року № 24 (сума ПДВ - 50 000,00 грн); 
від 11 березня 2019 року № 27 (сума ПДВ - 33 333,33 грн); 
від 12 березня 2019 року № 30 (сума ПДВ - 66 666,67 грн); 
від 18 березня 2019 року № 31 (сума ПДВ - 100 000,00 грн); 
від 18 березня 2019 року № 51 (сума ПДВ - 90 000,00 грн); 
від 19 березня 2019 року № 10 (сума ПДВ - 3 333,33 грн);
від 20 березня 2019 року № 49 (сума ПДВ - 80 000,00 грн); 
від 04 квітня 2019 року № 53 (сума ПДВ - 93 750,00 грн); 
від 05 квітня 2019 року № 10 (сума ПДВ - 135 000,00 грн); 
від 16 квітня 2019 року № 75 (сума ПДВ - 132 916,67 грн); 
від 19 квітня 2019 року № 18 (сума ПДВ - 150 000,00 грн); 
від 03 червня 2019 року № 13 (сума ПДВ - 120 000,00 грн);
від 02 липня 2019 року № 79 (сума ПДВ - 63 333,33 грн);
від 02 липня 2019 року № 87 (сума ПДВ - 31 666,67 грн); 
від 02 серпня 2019 року № 37 (сума ПДВ - 26 666,67 грн); 
від 02 серпня 2019 року № 41 (сума ПДВ - 66 666,67 грн).
Суми податкових зобов`язань за наведеними податковими накладними були включені позивачем до декларацій з податку на додану вартість у відповідних звітних періодах.
Згідно з наказом ТОВ «КСГ «Дніпро» від 12 травня 2020 року № 7-ОС/12.05 про призначення службового розслідування та перевірки призначено службову перевірку на предмет дотримання норм чинного законодавства під час ведення бухгалтерського та податкового обліку ТОВ «КСГ «Дніпро» з боку головного бухгалтера підприємства Омельченко Л.Л. , повноти відображення операцій та наявності первинних бухгалтерських документів, з інших питань, що віднесені до її компетенції та службових обов`язків, залучено для проведення перевірки фахівців Товариства з обмеженою відповідальністю «Податковий консалтинг «Бонус», яким доручено перевірку податкової звітності та бухгалтерського обліку на підставі договору від 13 травня 2020 року № 05/0520 АО.
За результатами проведеної перевірки Товариством з обмеженою відповідальністю «Податковий консалтинг «Бонус» складений звіт про виконання узгоджених процедур за договором № 05/0520 АО; перевірений період: з 01 січня 2017 року по 30 квітня 2020 року, в якому зазначено, що у зв`язку з наявністю виявлених у процесі перевірки невідповідностей між задекларованими податковими зобов`язаннями і бухгалтерським обліком встановлені порушення: завищення суми податкових зобов`язань на суму 76  145 325,00 грн за непідтвердженими господарськими операціями, що призвело до втрати ПДВ, який далі міг би використовуватися товариством у частині погашення податкових зобов`язань; заниження податкових зобов`язань на суму 9 475 920,00 грн у частині неповного декларування ПДВ у відповідних звітних періодах, що призвело до зменшення об`єкта оподаткування; завищення податкового кредиту на суму 9 576 310,60 грн за неіснуючими господарськими операціями без підтвердження первинних документів, що призвело до зменшення об`єкта оподаткування; надано рекомендації - привести бухгалтерський і податковий облік у відповідність до норм законодавства.
Згідно з висновком за результатами службового розслідування фактів порушення службових обов`язків головним бухгалтером ТОВ «КСГ «Дніпро» Омельченко Л.Л. від 01 червня 2020 року, затвердженим директором позивача Немикіним Ю.М. , встановлено допущення порушення головним бухгалтером ТОВ «КСГ «Дніпро» Омельченко Л.Л. норм пункту 185.1 статті 185, статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, норм Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», які були визнані останньою в повному обсязі та вказано про їх вчинення з корисливих мотивів, матеріали службового розслідування направлено до правоохоронних органів з метою надання правової оцінки діям Омельченко Л.Л. 
01 червня 2020 року ТОВ «КСГ «Дніпро» складені розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до вказаних вище податкових накладних.
Розрахунки коригування в ЄРПН зареєстровані не були.
14 травня 2020 року позивач звернувся із заявою про вчинення кримінального правопорушення до правоохоронних органів (Слідче управління Головного управління Національної поліції України в Дніпропетровській області) з метою надання правової оцінки діям Омельченко Л.Л .
Заяву про вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 362 Кримінального кодексу України (несанкціоновані дії з інформацією, яка оброблюється в електронно-обчислювальних машинах (комп`ютерах), автоматизованих системах, комп`ютерних мережах або зберігається на носіях такої інформації, вчинені особою, яка має право доступу до неї) було зареєстровано, про що свідчить Витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань.
Згідно з постановою старшого слідчого в особливо важливих справах Слідчого управління Головного управління Національної поліції в Дніпропетровській області від 04 червня 2020 року досудовим розслідуванням, встановлено, що головний бухгалтер ТОВ «КСГ «Дніпро» Омельчинко Л.Л. , зловживаючи своїми службовими повноваженнями, діючи умисно, з корисливих мотивів, за попередньою змовою із невстановленими органом досудового розслідування особами, маючи доступ до електронного кабінету платника, неодноразово, починаючи з 2017 року систематично незаконно здійснювала та продовжує здійснювати реєстрацію в електронному вигляді податкових накладних та декларацій ТОВ «КСГ «Дніпро» про угоди з постачання товарів, надання послуг, виконання робіт на адресу ряду суб`єктів підприємницької діяльності, які насправді не відбувалися та не відбуваються по бухгалтерському обліку. Внаслідок умисних незаконних дій головного бухгалтера та інших осіб охоронюваних законом правам юридичної особи спричинено значну матеріальну шкоду.
Згідно з реєстром податкових накладних ТОВ «КСГ «Дніпро» наявна інформація щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_1 .
На підставі постанови від 04 червня 2020 року в кримінальному провадженні № 12020040000000451 було призначено судову економічну експертизу.
На вирішення експерта були поставлені, в тому числі наступні питання: чи підтверджується проведення господарських операцій ТОВ «КСГ «Дніпро» з продажу сільгосппродукції (пшениці та пшениці ярої) ФОП ОСОБА_1 за період з вересня 2018 року по серпень 2019 року документами, податковою звітністю та обліковими даними ТОВ «КСГ «Дніпро»; чи призвело до збільшення зобов`язань з ПДВ ТОВ «КСГ «Дніпро» включення до податкової звітності з ПДВ податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, за операціями з продажу сільгосппродукції ФОП ОСОБА_1 за період з вересня 2018 року по серпень 2019 року.
Згідно з висновком судово-економічної експертизи від 23 липня 2020 року № 243 з вищевказаних питань зазначено, що дослідженням первинних документів та облікових даних ТОВ «КСГ «Дніпро» не підтверджується здійснення господарських операцій з продажу пшениці та пшениці ярої, а також проведення розрахунків з ФОП ОСОБА_1 за 2018 - 2019 роки в сумі 11 619 728,02 грн (в тому числі ПДВ 1 936  621,34 грн).
Згідно з даними комп`ютерної програми бухгалтерського обліку ТОВ «КСГ «Дніпро» відсутній контрагент ФОП ОСОБА_1 та відсутні дані щодо проведених розрахунків з ФОП ОСОБА_1 , згідно з довідкою ТОВ «КСГ «Дніпро» від 19 червня 2020 року № 22-КСГ за період з 01 вересня 2018 року по 31 серпня 2019 року операції з продажу та придбання товарів та послуг не проводилися, будь-які договори не укладалися, грошові розрахунки за поточними рахунками товариства не здійснювалися, вексельна форма розрахунків за будь-які товари та послуги не проводилися, ТОВ «КСГ «Дніпро» не подавало згоди на переведення боргу ФОП ОСОБА_1 .
Також експертизою встановлено, що за даним дослідженням податкових накладних та зіставленням з даними декларацій за період з вересня 2018 року по серпень 2019 року внаслідок порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) - відсутності операцій з постачання товарів та послуг ТОВ «КСГ «Дніпро» задекларовано завищені зобов`язання на 1 027 659,16 грн, які є арифметичною різницею між сумами: податкових зобов`язань з ПДВ за період з вересня 2018 року по серпень 2019 року в розмірі 1 936 621,34 грн, яка тотожна сумі податку, зазначеній у податкових накладних, складених на продаж товарів ФОП ОСОБА_1 .
Наведене давало підстави вважати, що головним бухгалтером ТОВ «КСГ «Дніпро» було здійснено реєстрацію податкових накладних за господарськими операціями, які фактично не здійснювалися та не підтверджені первинними документами, що призвело, зокрема, до завищення податкових зобов`язань ТОВ «КСГ «Дніпро» з ПДВ на суму 1  936 621,34 грн.
Вважаючи, що привести у відповідність бухгалтерський облік та податкову звітність платника можливо шляхом повернення податкового кредиту позивачу (права зменшити суму податкових зобов`язань), що можливо лише після скасування зареєстрованих податкових накладних, визнання права позивача на зменшення суми податкових зобов`язань (на податковий кредит) з податку на додану вартість та, відповідно, збільшення/відновлення в системі електронного адміністрування податку на додану вартість показників, позивач звернувся з відповідною заявою до відповідача 1.
10 листопада 2021 року товариство засобами поштового зв`язку надіслало заяву до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, ДПС України із доданими до неї документами, в якій просив скасувати реєстрацію вищеозначених податкових накладних в ЄРПН; внести до ЄРПН відомості про скасування реєстрації зазначених податкових накладних; визнати право ТОВ «КСГ «Дніпро» на зменшення суми податкових зобов`язань (на податковий кредит) з ПДВ в загальній сумі 1 936 621,34 грн за період вересень 2018 року - серпень 2019 року; відновити/збільшити в СЕА ПДВ показник на суму, на яку ТОВ «КСГ «ДНІПРО» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН (реєстраційний ліміт) у розмірі 1 936 621,34 грн та відобразити відповідне відновлення/збільшення у СЕА ПДВ.
Не отримавши відповіді на свою заяву від 10 листопада 2021 року та вважаючи, що відповідачем 1 допущено протиправну бездіяльність щодо ненадання відповіді, позивач звернувся з даним позовом до адміністративного суду.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Суд зазначає таке. 
Судовий розгляд встановив, що 17 січня 2022 року ДПС України подало до суду першої інстанції клопотання про залишення адміністративного позову без розгляду. 
Клопотання відповідача 2 було вмотивовано тим, що позивач пропустив строк звернення до суду з цим позовом. ДПС України звертала увагу, що долучені до матеріалів справи докази свідчать, що позивачу було відомо про реєстрацію спірних податкових накладних з надісланих на його адресу квитанцій. Також ТОВ «КСГ «Дніпро» за період з 2018 року по 2019 рік систематично направлялись запити на отримання інформації з ЄРПН щодо реєстрації спірних податкових накладних та отримувались на електронну адресу витяги з ЄРПН щодо підтвердження їх реєстрації. ДПС України вважала, що ТОВ «КСГ «Дніпро» не навело поважних причин, які об`єктивно не залежали від останнього та позбавляли його права на звернення до суду з цим позовом, враховуючи, зокрема, факт звернення з аналогічним позовом у червні 2020 року (справа № 160/6673/20). Поміж цим, посилання позивача на намагання аж у 2021 році вирішити з територіальним органом ДПС питання як щодо скасування реєстрації спірних податкових накладних, зменшення податкового кредиту, так і збільшення реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ жодним чином не виправдовує понад трирічний строк звернення до суду з позовом. Аналогічної позиції дотримується Верховний Суд, зокрема у постановах від 28 січня 2021 року у справі № 360/5498/19 та від 23 квітня 2021 року у справі № 824/803/19-а.
19 січня 2022 року ТОВ «КСГ «Дніпро» подало до суду першої інстанції пояснення на клопотання про залишення позову без розгляду, у яких виклало свої доводи на спростування висловленої відповідачами позиції щодо пропуску строку звернення до суду з позовом. Зазначало, що дізналося про порушення своїх прав щодо розгляду заяви від 10 листопада 2021 року саме після її направлення до органів ДПС та неотримання відповіді на неї. Саме вимога про визнання протиправною бездіяльності була передумовою для застосування інших способів захисту порушеного права (скасування реєстрації податкових накладних, зобов`язання внести інформацію до ЄРПН, визнання права на зменшення податкових зобов`язань, зобов`язання відновити/збільшити відповідні показники в СЕА ПДВ).
У судовому засіданні, яке відбулося 27 квітня 2022 року, у задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду відмовлено, про що здійснено відповідний запис в протоколі судового засідання. Наявний в матеріалах справи диск має записи двох судових засідань (08 вересня 2022 року, 22 вересня 2022 року), серед яких відсутній запис судового засідання, яке відбулося 27 квітня 2022 року.
У судовому рішенні також відсутнє посилання на розгляд клопотання про залишення позову без розгляду, як і відсутній виклад мотивів, з яких у його задоволенні було відмовлено.
Не заперечуючи проти того, що частина п`ята статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) не вимагає викладення ухвали суду про відмову у задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду окремим документом, Суд звертає увагу, що ця ж норма зобов`язує окремим документом викласти ухвалу суду про поновлення процесуального строку.
Більш того, на переконання колегії суддів, передбачена у частині сьомій статті 243 КАС України можливість постановлення судом під час судового засідання ухвали без виходу до нарадчої кімнати із обов`язковим занесенням її у журнал судового засідання, не позбавляє суд обов`язку письмово викласти мотиви постановленої у судовому засіданні ухвали суду у судовому рішенні, яким закінчується розгляд справи/провадження у справі. Така вимога випливає зі змісту частини третьої статті 242 КАС України - обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Однак, наявні в матеріалах справи процесуальні документи суду не дозволяють визначити підстави, з яких у задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду було відмовлено.
У поданій ДПС України апеляційній скарзі наводилися доводи про порушення судом першої інстанції норм процесуального права стосовно викладеного, зокрема, і щодо пропуску позивачем строку звернення до суду з цим позовом. В апеляційній скарзі викладені мотиви, які зазначалися попередньо в клопотанні про залишення позову без розгляду, а наразі - в поданій касаційній скарзі.
Однак, постанова суду апеляційної інстанції не містить належної правової оцінки усім доводам ДПС України, деякі з них взагалі були залишені поза увагою.
При цьому, надаючи оцінку доводам відповідача 2 щодо пропуску позивачем строку звернення до суду з даним позовом, суд апеляційної інстанції у своєму рішенні по суті спору обмежився лише посиланням на те, що із встановлених обставин не можливо стверджувати про наявність підстав для залишення позову без розгляду з підстав пропуску позивачем строку звернення до суду. У свою чергу, суд апеляційної інстанції пов`язує початок перебігу строку звернення до суду із зверненням позивача до відповідача 1 від 10 листопада 2021 року, в якому він просив відновити порушене право та на яке відповідь від ГУ ДПС у Дніпропетровській області позивач не отримав.
Суд касаційної інстанції вважає неприйнятними такі висновки, оскільки, з урахуванням встановлених обставин справи, а також доказів, які містяться у матеріалах справи, направлення заяви не змінює момент, з якого позивач дізнався про порушення своїх прав, а свідчить лише про час, коли позивач почав вчиняти дії щодо реалізації свого права і ця дата не пов`язується з початком перебігу строку звернення до суду, за захистом порушеного права, якого звернувся позивач.
Відтак, на переконання колегії суддів, наведені вище мотиви суду апеляційної інстанції не свідчать про надання належної оцінки усім аргументам відповідача про пропуск позивачем строку звернення до суду із цим позовом.
Більш того, ні суд першої інстанції, ні суд апеляційної інстанції повно не встановили, з якого ж все-таки часу починає свій відлік строк для звернення до суду для позивача, з урахуванням всіх аргументів відповідача 2 та доказів, на які останній посилався упродовж усього розгляду справи.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу на те, що при визначенні початку перебігу строку звернення до суду суд з`ясовує момент, коли особа фактично дізналася або мала реальну можливість дізнатися про наявність відповідного порушення (рішення, дії, бездіяльності), а не коли вона з`ясувала для себе, що певні рішення, дії чи бездіяльність стосовно неї є порушенням. Незнання про порушення через байдужість до своїх прав або небажання дізнатися про дійсний стан свого права (інтересу) не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду.
Зазначене у сукупності дає підстави для висновку, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права в частині розгляду питання про дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом. Зі змісту судових рішень неможливо визначити, які обставини щодо цього питання встановили суди, а так само перевірити їх позицію щодо того, чи вважали вони строк звернення до суду непропущеним і чому, або вважали цей строк пропущеним, але із наявністю поважних підстав для його поновлення.
Суд касаційної інстанції позбавлений можливості самостійно встановити відповідні обставини та вирішити це питання.
Крім того, як вже зазначалося, метою звернення позивача до суду з цим позовом було виправлення показників ЄРПН, СЕА ПДВ, податкової звітності, на які мала вплив безпідставна реєстрація податкових накладних внаслідок незаконних дій посадової особи ТОВ «КСГ «Дніпро» - головного бухгалтера Омельченко Л.Л.
Водночас у своїх поясненнях щодо клопотання про залишення позову без розгляду позивач зазначав, що початок відліку строку звернення до суду з цим позовом має здійснюватися з дати направлення до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заяви від 10 листопада 2021 року, щодо розгляду якої допущено протиправну бездіяльність. Безпосередньо позивач визначав, що допущена протиправна бездіяльність є передумовою для застосування обраних ним способів захисту порушеного права.
Однак, зі змісту рішення суду першої інстанції вбачається, що у задоволенні позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності щодо розгляду заяви від 10 листопада 2021 року і зобов`язання її розглянути суд відмовив, оскільки ГУ ДПС у Дніпропетровській області станом на час розгляду справи вже надало відповідь позивачу. Висновків про допущення ГУ ДПС у Дніпропетровській області та/або ДПС України протиправної бездіяльності судові рішення не містять.
Доречними є доводи скаржника, здійснені із посиланням на висновки Верховного Суду, про те, що вимога про покладення на суб`єкта владних повноважень певного обов`язку (зобов`язання вчинити певні дії) є способом захисту прав платника податків від протиправної бездіяльності суб`єкта владних повноважень, а тому першочерговим як під час вирішення питання про дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом, так і під час розгляду справи по суті позовних вимог, є встановлення конкретної обставини, яка свідчить про допущення суб`єктом владних повноважень протиправної поведінки, яка перебуває у безпосередньому причинно-наслідковому зв`язку із порушеним правом, на захист якого подано позов.
Отже, застосуванню такого способу захисту порушених прав як зобов`язання відповідача вчинити певні дії з показниками в СЕА ПДВ має передувати встановлення судом обставин вчинення її адміністратором, яким є ДПС України, певних дій та/або допущення бездіяльності щодо таких показників, тобто суд має чітко окреслити поведінку ДПС України, яку він визнає протиправною як передумови необхідності обрання ефективного способу захисту. Відповідну протиправну поведінку має встановити суд і як передумову для скасування реєстрації податкових накладних і зобов`язання внесення таку інформацію в ЄРПН. Час, з якого позивач дізнався або повинен був дізнатися про допущену протиправну (як на його думку) поведінку суб`єкта владних повноважень, і є початком відліку строку звернення до суду, як це встановлено статтею 122 КАС України.
Зі змісту судових рішень вбачається, що фактично єдиною підставою для задоволення позовних вимог став висновок судів, що відсутність законодавчо визначеної процедури вилучення незаконних або помилково направлених засобами електронного зв`язку податкових накладних в досудовому порядку не може бути підставою для відмови платнику податку у поновленні його порушених прав. При цьому суди послалися на аналогічний правовий висновок, сформульований у постанові Верховного Суду від 18 серпня 2021 року у справі № 160/6673/20.
Не заперечуючи проти такого висновку в цілому, Суд, однак, звертає увагу, що у статтях 192, ПК України визначено особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту).
Так, згідно із пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПК України). 
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
За змістом пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України вбачається, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (?Накл), обчислену за такою формулою:
?Накл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ;
де, зокрема:
?НаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в ЄРПН, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в ЄРПН;
?НаклВид - загальна сума податку за складеними платником податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в ЄРПН;
?Перевищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.
Аналіз вказаних норм дає підстави для висновку, що ЄРПН і СЕА ПДВ нерозривно пов`язані між собою. Реєстрація податкових накладних впливає на визначення показника ?Накл в СЕА ПДВ як постачальника, так і отримувача. Суми ПДВ, вказані у зареєстрованих податкових накладних, зменшують цей показник у постачальника і, одночасно, збільшують цей показник у отримувача. Як правило складенню податкової накладної передує одна з подій: дата отримання попередньої оплати товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, - тобто наявність факту господарської операції, за наслідками якої у постачальника виникають податкові зобов`язання з ПДВ, а у отримувача - право на формування податкового кредиту на такі суми. Також суми ПДВ, вказані у зареєстрованих податкових накладних, і задекларовані у податковій звітності платника податків мають вплив на показник ?Перевищ, який зменшує показник ?Накл.
ПК України передбачає порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту після фактичного постачання товару.
Так, згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України встановлено, що якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
Відповідно до підпункту 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.
Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
Отже, ПК України встановлює порядок коригування сум ПДВ, зазначених у зареєстрованих податкових накладних. Згідно з цим порядком у випадку помилкової реєстрації податкової накладної та необхідності «обнулення» її показників (зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг), обов`язок зі складення розрахунків коригування лежить на постачальнику, а обов`язок щодо реєстрації - на отримувачі. Реєстрація розрахунків коригування, якими зменшуються суми ПДВ, зазначені у зареєстрованих податкових накладних, впливає на показник ?Накл в СЕА ПДВ на рахунках обох сторін, але в цьому разі саме в отримувача цей показник зменшується, а у постачальника - збільшується. Тобто, відновлюється дійсний стан показників рахунка в СЕА ПДВ відповідно до фактичних обставин. У випадку включення сум ПДВ за «помилковими» податковими накладними до складу податкових зобов`язань, підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України  встановлює порядок їх зменшення, який застосовується після реєстрації розрахунку коригування до таких податкових накладних.
Позивач у цій справі доводив, що склав розрахунки коригувань до податкових накладних і направив їх ФОП ОСОБА_1 . Суди зазначили, що такі розрахунки коригування зареєстровані не були, однак, на докази, які б це підтвердили не послалися, причин неприйняття розрахунків коригування не з`ясували.
Верховний Суд наголошує, що СЕА ПДВ функціонує як цілісна та збалансована система, яка включає в себе сукупність організаційних та технічних засобів, що спрямована на забезпечення обліку адміністрування податку на додану вартість в Україні в електронному вигляді. СЕА ПДВ дає можливість оперативно регулювати процес формування зобов`язань і податкового кредиту кожного з платників податку таким чином, щоб в цілому у країні сума відшкодування ПДВ не перевищувала суму надходжень цього податку до бюджету. Це забезпечується, зокрема, шляхом обліку нерозривного ланцюга у кожній оподатковуваній операції однакових сум податкового кредиту та податкових зобов`язань між контрагентами.
За вказаних обставин обов`язковою є перевірка того, чи внаслідок реєстрації позивачем податкових накладних щодо постачання товарів (послуг) відбулися зміни на рахунках в СЕА ПДВ контрагента позивача (в даному випадку ФОП ОСОБА_1 ), якщо так, то чи збільшено на підставі цих податкових накладних реєстраційний ліміт контрагента та чи включено ним відповідні суми до свого податкового кредиту, а також чи не використав цей контрагент право на такий реєстраційний ліміт та податковий кредит у межах власної господарської діяльності.
Суди попередніх інстанцій не звернули увагу й на те, що більша частина позовних вимог у цій справі стосувалася коригування даних СЕА ПДВ та ЄРПН шляхом скасування реєстрації податкових накладних та зміни лімітів для їх реєстрації. В основу висновків про обґрунтованість таких позовних вимог суди попередніх інстанцій поклали встановлений ними на підставі належних і допустимих доказів факт відсутності господарських операцій між позивачем і третьою особою.
Однак, на переконання колегії суддів, доречними є доводи ДПС України про те, що до такого висновку суди дійшли здебільшого на підставі пояснень позивача, а не дослідження наявності руху активів, зміни зобов`язань чи власного капіталу платника. З огляду на специфіку цього спору, ненадання позивачем у цій справі первинних документів, які зазвичай складаються між сторонами господарських операцій, не може бути єдиною і достатньою підставою вважати господарські операції такими, що не відбувалися. Це свідчить про те, що суди не здійснили повне і всебічне встановлення обставин у справі, перевірку їх відповідними доказами.
На користь викладеного свідчить також те, що у своїй заяві від 10 листопада 2021 року позивач просив скасувати реєстрацію вищезазначених податкових накладних або зареєструвати в ЄРПН розрахунки коригування, що складені ТОВ «КСГ «Дніпро». Однак, з наявної в матеріалах справи заяви, не вбачається заявлення в ній вимоги щодо реєстрації розрахунків коригування.
Таким чином, встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи і висновки щодо них не підтверджуються зібраними у справі доказами, що унеможливлює перевірку судом касаційної інстанції додержання судами попередніх інстанцій норм матеріального права, якому має передувати належне встановлення істотних фактичних обставин у справі.
Колегія суддів наголошує, що в основу як податкового, так і бухгалтерського обліку, який є підставою для складення податкової звітності, має покладатися не факт реєстрації податкової накладної, а реальне вчинення господарської операції. Іншими словами, якщо у податковому обліку платника податків його посадові особи відобразили нереальні господарські операції, це в першу чергу є підставою для коригування даних саме податкового обліку та відповідних податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством спосіб, а не скасування реєстрації податкових накладних. Податкові зобов`язання виникають не за фактом реєстрації податкової накладної, а за фактом здійснення господарської операції.
Погоджуючись із доводами позивача про безпідставність реєстрації спірних податкових накладних, суди попередніх інстанцій враховували наявність висновку судово-економічної експертизи та існування кримінального провадження щодо головного бухгалтера ТОВ «КСГ «Дніпро» як посадової особи. Разом з тим, суди не звернули уваги і не надали оцінки тому факту, що підписантом як спірних податкових накладних, так і податкової звітності, до показників якої були включені відомості про господарські операції із ФОП ОСОБА_1 ,також був і директор ТОВ «КСГ «Дніпро». Суди не з`ясували результати кримінального провадження, зареєстрованого відносно головного бухгалтера позивача, а саме: чи є достеменно встановлені факти наявності в її діях вини і заподіяння шкоди позивачу; чи дійсно ця особа незаконно заволоділа кваліфікованим електронним підписом директора і використовувала його у власних цілях.
Більш того, за змістом доводів позивача, ситуація, пов`язана із безпідставною реєстрацією податкових накладних головним бухгалтером позивача (як він зазначає), існувала протягом тривалого часу (з ФОП ОСОБА_1 з вересня 2018 року, і не виключно з цим контрагентом такі обставини мали місце). При цьому, суди не з`ясували причини, які б унеможливлювали директору та/або іншим посадовим особам позивача здійснювати належний контроль за бухгалтерським і податковим обліками.
На переконання Суду, ці обставини мають важливе значення для висновку про відсутність господарських операцій між позивачем і третьою особою. Своєю чергою, це має значення для перевірки наявності з боку відповідачів протиправної поведінки і вирішення питання дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом.
Окремої уваги заслуговує обраний позивачем і застосований судом спосіб захисту порушеного, як на думку позивача, права у вигляді визнання за ним права на зменшення податкових зобов`язань (податковий кредит). Задовольняючи таку вимогу, суди попередніх інстанцій не навели будь-яких мотивів, які дозволяють суду адміністративної юрисдикції шляхом ухвалення судового рішення втручатися в податковий облік позивача у спосіб, направлений на коригування задекларованих ним податкових зобов`язань. Не зазначено, і яке саме право позивача буде відновлено у такий спосіб, якою саме протиправною поведінкою відповідачів це право порушено.
Права і обов`язки платників податків врегульовує ПК України, в якому достатньо чітко встановлені правила формування даних податкового обліку. Обов`язок із визначення податкових зобов`язань з ПДВ лежить на платнику податків, який на підставі первинних документів визначає як суми податкових зобов`язань, які виникли у звітному періоді, так і суми податкового кредиту, які надають право зменшити загальну суму податкових зобов`язань з цього податку, що належить до сплати в бюджет. У випадку порушення вимог ПК України, податкове законодавство надає право контролюючому органу за наслідками проведення перевірки збільшити або зменшити податкові зобов`язання. За змістом КАС України суд може перевірити обґрунтованість таких висновків контролюючого органу у спорах про визнання протиправними і скасування рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Як вже зазначалося, ПК України встановлює і механізми виправлення допущених платниками податків помилок, як у показниках податкових накладних (шляхом реєстрації розрахунків коригувань до них відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України), так і у показниках податкової звітності (шляхом зменшення податкових зобов`язань в порядку, встановленому підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України, або шляхом подання уточнюючих розрахунків до податкової звітності з ПДВ відповідно до статті 50 ПК України).
Згідно з матеріалами справи позивач подавав уточнюючі розрахунки до податкових декларацій, які однак, не були прийняті контролюючим органом. Причин, з яких ці уточнюючі розрахунки були не прийняті суди попередніх інстанцій не встановлювали. Доводів про звернення до суду з позовом про визнання протиправними таких дій контролюючого органу позивач не наводив.
Отже, ані з рішення суду першої інстанції, ані з постанови апеляційного суду неможливо встановити, при вчиненні яких саме дій з боку позивача, направлених на коригування неправильних даних в СЕА ПДВ, скасування реєстрації помилкових податкових накладних та/або виправлення («обнулення») їх показників у передбачений нормами ПК України, Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, та Порядку електронного адміністрування ПДВ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569, спосіб, ГУ ДПС у Дніпропетровській області та/або ДПС України допустили протиправну поведінку (дії/бездіяльність), яка зумовила неможливість відновлення прав та інтересів позивача у позасудовому порядку і необхідність покладення судом на нього/неї/них обов`язків зобов`язального характеру в судовому порядку.
Зазначене у сукупності свідчить про те, що суди не з`ясували першочергового питання у цій справі - яку саме поведінку суб`єкта владних повноважень позивач вважає протиправною і такою, що порушує його права, в чому саме вона полягає (яка норма податкового законодавства є порушеною з боку контролюючого органу). Водночас відповідь саме на це питання є істотною задля вирішення як питання про дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом, так і обрання ефективного способу захисту порушеного права (розгляду справи по суті позовних вимог).
Не встановили суди попередніх інстанцій і інших обставин, які мають істотне значення для правильного вирішення цього спору по суті заявлених вимог, зокрема щодо: об`єктивної (поза розумним сумнівом) відсутності господарських операцій між позивачем і третьою особою; показників рахунку СЕА ПДВ і податкової звітності контрагента позивача; використання позивачем передбачених ПК України механізмів усунення допущених помилок під час реєстрації податкових накладних та/або складенні податкової звітності; причин, з яких такі не призвели до позитивного результату; реалізації позивачем права на подання скарги на контрагента за нереєстрацію ним розрахунків коригування тощо.
Верховний Суд неодноразово звертав увагу, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Зазначене у сукупності унеможливлює вирішення питання про дотримання/порушення позивачем строку звернення до суду з цим позовом, адже для цього необхідним є з`ясування: 1) яку саме поведінку суб`єкта владних повноважень позивач вважає протиправною та такою, що порушує його права (дії чи бездіяльність); 2) який саме суб`єкт владних повноважень допустив протиправну поведінку і в чому це полягає; 3) момент, коли товариство дізналося або повинно було дізнатися про порушення своїх прав, тобто, початок відліку процесуального строку звернення до суду з позовом; 4) момент спливу такого строку (якщо такий настав); 5) причини пропуску строку звернення до суду з позовом, якщо його пропущено; 6) наявності/відсутності підстав для поновлення такого строку.
Нез`ясування судами перших двох питань з наведених, а так само не встановлення інших обставин, які мають значення для правильного вирішення цього спору, позбавляють суд касаційної інстанції також можливості перевірити висновки судів попередніх інстанцій по суті позовних вимог.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність відповідної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
У частині відмови в задоволенні позовних вимог судові рішення особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів в рамках даного касаційного провадження.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2022 року скасувати в частині задоволення позовних вимог, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2022 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
          С. С. Пасічник