ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 березня 2024 року	Львів	Справа № 140/3117/23 пров. № А/857/13469/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді –                                                   Ніколіна В.В.,
суддів –                                                             Коваля Р.Й., Гудима Л.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 26 червня 2023 року (суддя – Плахтій Н.Б., м. Луцьк) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                         ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» у березні 2023 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.12.2021 №428/33000703 та №429/33000703. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що ними у відповідності до вимог підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України своєчасно подавались належно оформлені дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального електронними засобами зв`язку до контролюючого органу, зокрема, по акцизному складу №1000011: довідка за 11.05.2021 (ім`я файлу 33000042663493J0210401100000390810520213300.XML) подано 12.05.2021, що підтверджується відповідним повідомленням про доставлення звітності в поштову скриньку ДПС України. Однак, незважаючи на своєчасне подання ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» вказаних зведених даних про залишки пального за вказаний день, з незалежних від товариства причин, відповідна довідка зареєстрована в реєстрі із запізненням. За таких обставин позивач вважає, що порушення строків подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби в даному випадку відбулось не з вини платника.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 26 червня 2023 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що беручи у сукупності факти встановлених під час проведення фактичної перевірки контролюючим органом порушень та документів, на думку представника відповідача, винесені податкові повідомлення-рішення 16.12.2021 №428/3300703 на загальну суму 40000 грн та №429/3300703 на суму 5000 грн є повністю правомірними та такі, які винесені з дотриманням усіх норм чинного  законодавства, а тому не підлягають до скасування.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу рішення суду першої інстанції вважає законним та просить залишити його без змін.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що 11.11.2021 Головне управління ДПС у Вінницькій області  (далі – ГУ ДПС у Вінницькій області) прийняло наказ №3819к «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ», відповідно до якого вирішено провести за період з 01.04.2020 фактичну перевірку позивача за адресою місця здійснення господарської діяльності (розташування акцизного складу): Вінницька обл., вул.Лебединського, 15А.
За результатами фактичної перевірки складено акт від 22.11.2021 №10655/02-32-09-01/42663493 (а.с.17-21), яким встановлено: факт реалізації пального через 2 ПРК без позитивного результату повірки, чим порушено п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України; факт несвоєчасного подання довідок про зведені за добу підсумковооблікові дані щодо обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі до центра органу влади, що реалізує державну податкову та митну політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обігу пального, чим порушено п.п.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України.
На підставі акта перевірки Західним міжрегіональним управлінням ДПС 16.12.2021 прийняті податкові повідомлення-рішення №428/33000703 та №429/33000703 про застосування до позивача на підставі підпункту 3 пункту 54.3 статті 54, пунктів 1, 3 статті 128-1 ПК України штрафних (фінансових) санкцій у сумі 40000 грн та у сумі 5000 грн відповідно (а.с.22-26).
Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені товариством в адміністративному порядку. За наслідками розгляду скарги ДПС України прийнято рішення від 01.02.2023 №2489/6/99-00-06-03-02-06, яким податкові повідомлення-рішення від 16.12.2021 №428/33000703 та №429/33000703 залишено без змін, а скарга - без задоволення.
Позивач не погоджуючись із вказаним рішенням, звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що оскільки підставою для проведення фактичної перевірки, висновки якої викладені в акті від 22.11.2021 №10655/02-32-09-01/42663493 та наслідком якої стало прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, був наказ ГУ ДПС у Вінницькій області від 11.11.2021 №3819к, який не відповідає положенням ПК України, тому суд приходить до висновку, що вказана перевірка проведена незаконно, що в свою чергу є безумовною підставою для визнання протиправними прийнятих за її результатами оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи
Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення. При цьому така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. 
Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущенням таким платником порушень необхідно дотримуватись певних умов, зокрема, спочатку провести податкову перевірку відповідно до норм чинного законодавства.
ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.
У наказі про проведення фактичної перевірки обов`язково мають зазначатись підстави для проведення перевірки. 
В основу проведення фактичної перевірки ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» згідно із наказом ГУ ДПС у Вінницькій області від 11.11.2021 №3819к покладено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яким передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Верховний Суд у постановах від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 07.11.2019 у справі №140/391/19, від 05.11.2018 у справі №803/988/17, від 22.05.2018 у справі №810/1394/16 вказав, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме: наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України щодо визначення цієї підстави фактичної перевірки кореспондується з нормами Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (з наступними змінами і доповненнями).
У постановах від 16.09.2021 у справі №120/1431/20-а, від 12.10.2021  у справі №120/5729/20-а Верховний Суд вказав на необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення (відповідно до підстав, визначених нормами цього підпункту).
Відтак, Верховим Судом уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
У наказі ГУ ДПС у Вінницькій області від 11.11.2021 №3819к «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» не зазначено конкретної з двох підстав проведення фактичної перевірки, що визначені підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. У даному наказі міститься посилання на доповідну записку управління контролю за підакцизними товарами  ГУ ДПС у Вінницькій області від 11.11.2021 №1879/02-32-09, однак в ході розгляду справи відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав належним чином завірену копію зазначеної доповідної записки з метою підтвердження наявності, зокрема, інформації про порушення саме ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» вимог законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи. При цьому у самому наказі податковий орган не конкретизує суть порушення, не відображає, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
В підтвердження підставності наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 11.11.2021 №3819к «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» у відзиві представник відповідача вже посилається на те, що підставою для проведення фактичної перевірки слугувало здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки, конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Відтак, формулювання підстав перевірки у вищезазначеному наказі не дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки в наказі є також відсилання до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Аналогічна правова позиція відображена у постанові Верховного Суду від 11.05.2023 у справі №500/5559/21.
Таким чином, ГУ ДПС у Вінницькій області не дотрималося вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, а тому наказ ГУ ДПС у Вінницькій області від 11.11.2021 №3819к «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВЕСТ ПЕТРОЛ МАРКЕТ» не відповідає положенням ПК України щодо його змісту.
У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22.09.2020 у справі №520/8836/18 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень частини другої статті 74 КАС України щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої й було прийняте податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність останнього.
За таких обставин, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, оскільки підставою для проведення фактичної перевірки, висновки якої викладені в акті від 22.11.2021 №10655/02-32-09-01/42663493 та наслідком якої стало прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, був наказ ГУ ДПС у Вінницькій області від 11.11.2021 №3819к, який не відповідає положенням ПК України, тому суд приходить до висновку, що вказана перевірка проведена незаконно, що в свою чергу є безумовною підставою для визнання протиправними прийнятих за її результатами оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                  ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 26 червня 2023 року в справі №140/3117/23 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	Р. Й. Коваль 	
 	 	Л. Я. Гудим