ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 823/1553/16
адміністративне провадження № К/9901/41402/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Юрченко В.П.. Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дзензелівське»
на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 29.11.2016 (суддя Каліновська А.В.) та
постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2017 (судді: Ісаєнко Ю.А., Губська Л.В., Федотов І.В.)
у справі 823/1553/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дзензелівське» 
до Звенигородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області, Уманської об`єднаної державної податкової інспекції головного управління ДФС у Черкаській області,
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Дзензелівське» (далі - позивач, ТОВ «Дзензелівське») звернулося до суду з позовом до Звенигородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - відповідач 1, Звенигоросдька ОДПІ ГУ ДФС у Черкаській області), Уманської об`єднаної державної податкової інспекції головного управління ДФС у Черкаській області (далі - відповідач 2, Уманська ОДПІ ГУ ДФС у Черкаській області), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.05.2016 №0000452200.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що контролюючим органом невірно обчислено порушення позивачем законодавчо встановлених строків розрахунків, оскільки дні, в яких здійснено надходження повернутих коштів від нерезидента на рахунки позивача - не повинні враховуватись до порушеного строку їх повернення, тому відповідач помилково збільшив порушений позивачем законодавчо встановленого строк їх повернення на три дні, у зв`язку з чим, оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає повному скасуванню, оскільки неможливо виокремити та ідентифікувати суму помилково нарахованої позивачу частини пені за три дні. 
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 29.11.2016 позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17.05.2016 № 0000452200 в частині нарахування ТОВ «Дзензелівське» пені за порушення термінів розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 976,79 грн. 
Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем помилково здійснено нарахування позивачу пені за порушення законодавчо встановлених строків розрахунків, включаючи дні повернення надміру здійсненої переплати нерезидентом на поточний рахунок резидента коштів; відповідно, позивачем здійснено порушення термінів розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності по зовнішньоекономічному контракту від 21.10.2014 № 2014-031 по сумі 3000,00 євро на 35 днів (а не 36 днів), 3000,00 євро на 96 днів (а не 97 днів) та 6750,00 євро на 301 день (а не 302 дні).
Відтак суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення від 17.05.2016 №  0000452200 в частині нарахування пені за порушення термінів розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 976,79 грн. (186738 грн. 77 коп. 185761 грн. 98 коп.(3000 євро х 0,3 відсотка х 35 днів = 315 євро; 3000 євро х 0,3 відсотка х 96 днів = 864 євро; 6750 євро х 0,3 відсотка х 301 днів = 6095,25 євро), 315 євро + 864 євро + 6095,25 євро = 7274,25 євро х 25536926 (курс НБУ) = 185761 грн. 98 коп.). 
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2017 апеляційну скаргу задоволено частково, скасовано постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 29.11.2016 та ухвалено нову постанову, якою позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17.05.2016 № 0000452200 в частині нарахування ТОВ «Дзензелівське» пені за порушення термінів розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 976,79 грн.
Скасовуючи судове рішення суду першої інстанції та частково задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції зазначив, що розраховуючи строки розрахунків посадовою особою було враховано, що згідно платіжного доручення від 14.05.2015 №11678574 сума у розмірі 3000,00 євро надійшла на 126 день з дати здійснення авансового платежу (08.01.2015), тобто з порушенням на 36 днів; платіжного доручення від 14.07.2015 №11915538 сума у розмірі 3000,00 євро надійшла на 187 день, тобто з порушенням на 97 днів; платіжного доручення від 04.02.2016 №12667148 сума у розмірі 6750,00 євро надійшла на 392 день, тобто з порушенням на 302 дні.
Однак, як зазначив суд апеляційної інстанції, згідно наданих до апеляційної скарги виписок по валютному рахунку № НОМЕР_1 (код валюти 978 EUR) у банку ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» м. Київ, кошти у сумі 3000,00 євро надійшли на валютний рахунок 13.05.2015 (а не 14.05.2015, як вважав контролюючий орган); у сумі 3000,00 євро - 13.07.2015 (а не 14.07.2015, як вважав контролюючий орган); у сумі 6750,00 євро - 03.02.2016 (а ні 04.02.2016, як вважав контролюючий орган), що не було враховано судом першої інстанції.
Відтак, суд апеляційної інстанції, враховуючи розрахунок контролюючого органу пені за порушення строків розрахунків за імпортними операціями, відповідно до статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» вказав, що позивачу повинна була нарахована пеня у загальному розмірі 185761,98 грн, у тому числі по сумі 3000,00 євро у розмірі 8044,13 грн (3000,00 євро х 0,003 х 25,536926 (курс на день виникнення заборгованості) х 35 (кількість днів затримки); по сумі 3000,00 євро у розмірі 22063,90 грн (3000,00 євро х 0,003 х 25,536926 (курс на день виникнення заборгованості) х 96 (кількість днів затримки); по сумі 6750,00 євро у розмірі 155653,95 грн (6750,00 євро х 0,003 х 25,536926 (курс на день виникнення заборгованості) х 301 (кількість днів затримки), у зв`язку з чим визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 17.05.2016 №  0000452200 в частині нарахування ТОВ «Дзензелівське» пені за порушення термінів розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 976,79 грн.
Позивач, не погоджуючись з судовими рішення судів першої та апеляційної інстанції звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
В доводах касаційної скарги позивач зазначає, що судові рішення судів попередніх інстанцій є необґрунтованими та такими, що суперечать вимогам чинного законодавства, оскільки розрахунки за зовнішньоекономічним контрактом від 21.10.2014 №2014-031були проведені в повному обсязі шляхом проведення попередньої оплати на загальну суму 244200,00 євро. Оскільки товар надійшов на суму 216450,00 євро, переплачені кошти у розмірі 27750,00 євро було повернуто підприємству, при чому, частина з них у розмірі 12750,00 євро надійшла з порушенням законодавчо встановлених строків. 
При цьому, позивач у скарзі зазначив, що ухвалюючи рішення, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність врахування днів надходження грошових коштів на валютний рахунок ТОВ «Дзензелівське» до загального строку затримки повернення грошових коштів резиденту на підставі положень, які встановлюють виключно порядок визначення початку перебігу строку і не мають жодного відношення до порядку визначення його завершення.
Скаржник, у скарзі посилаючись на позицію Вищого адміністративного суду України, викладену в ухвалах від 16.02.2015 у справі № К/800/53929/13 та від 03.10.2016 у справі № К/800/26412/14 зазначив, що датою зарахування валютної виручки вважається зарахування її на відповідний валютний рахунок. Подальший рух коштів з валютного на поточний рахунок юридичної особи, у тому числі і з використанням розподільчого рахунку, свідчить про використання коштів вже на території України в перерахунку на національну валюту, і не може вважатись первинним надходженням коштів внаслідок виконання зовнішньоекономічних контрактів.
Позивач також посилаючись на позицію Верховного суду України, викладену у постанові від 01.03.2016 у справах № К/800/4612/15 та № К/800/4614/15 зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення має бути скасовано в повному обсязі, оскільки у разі встановлення, судом невідповідності частини рішення вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним при умові, що цю частину може бути ідентифіковано ((виокремлено) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Однак, на думку заявника, суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень. Тоді як суди попередніх інстанцій фактично перебрали на себе повноваження контролюючого органу та вдались до самостійного визначення суми штрафних санкцій.
Заперечення на касаційну скаргу від відповідачів до суду не надходили, що не є перешкодою для розгляду скарги.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу Тальнівської ОДПІ від 15.04.2016 № 55, направлення від 15.04.2016 № 26, згідно п/п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Дзензелівське» з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні операцій по контракту від 21.10.2014 №2014-031, укладеного із ООО «Agro Royal s.r.o.» (Чехія), за період з 21.10.2014 по 21.04.2016, за результатами перевірки складено акт від 28.04.2016 №39/22/32837429 (том 1 а.с. 8-15), яким встановлено порушення позивачем вимог ст. 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» та пункту 1 постанови Правління Національного банку України від 01.12.2014 №758 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» в частині порушення строків завершення імпортних операцій по зовнішньоекономічному контракту від 21.10.2014 №2014-031 в сумі 12750,00 євро, в тому числі 3000,00 євро на 36 днів, 3000,00 євро на 97 днів та 6750,00 євро на 302 дні.
При цьому, в ході перевірки встановлено, що повернуті кошти від нерезидента надійшли на рахунок позивача: в сумі 3000 євро згідно виписки банку від 14.05.2015 (на 126 день з дати здійснення авансового платежу); в сумі 3000 євро згідно виписки банку від 14.07.2015 (на 187 день з дати здійснення авансового платежу); в сумі 6750 євро згідно виписки банку від 04.02.2016 (на 392 день з дати здійснення авансового платежу).
На підставі вищезазначеного акта перевірки Тальнівською ОДПІ винесено податкове повідомлення-рішення від 17.05.2016 № 0000452200 (том 1 а.с. 17), яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 186738,77  грн.
Не погоджуючись з податковим повідомленням - рішенням позивач оскаржив його в адміністративному порядку до Головного управління ДФС у Черкаській області та ДФС України, проте рішеннями останніх від 26.07.2016 №14809/23-00-10-0210 та, відповідно, від 23.09.2016 №21064/6/99-99-11-01-02-25 скарги залишені без задоволення, податкове повідомлення - рішення - без змін.
Порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті за експортними, імпортними операціями та відповідальність за порушення законодавчо встановлених строків таких розрахунків визначено Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 № 185/94-ВР (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Закон № 185).
Відповідно до ст. 1 Закону № 185 виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку. Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною першою цієї статті.
Згідно з ст. 2 Закону № 185 імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.
Відповідно до ч. 1 ст. 4 Закону № 185 порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості.
Разом з тим, 01.12.2014 з метою врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України та недопущення використання фінансової системи України для відмивання грошей і фінансування тероризму Правлінням Національного банку України прийнято постанову від 01.12.2014 № 758 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України», яка згідно пункту 10 набирала чинності з 03.12.2014 і діяла до 03.03.2015 включно (далі - Постанова №758).
Пунктом 1 вказаної Постанови № 758 встановлено, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів.
Положеннями пункту 2 Постанови № 758 установлено вимогу щодо обов`язкового продажу на міжбанківському валютному ринку України надходжень в іноземній валюті із-за кордону на користь юридичних осіб, які не є уповноваженими банками, фізичних осіб - підприємців, іноземних представництв (крім офіційних представництв), на рахунки, відкриті в уповноважених банках для ведення спільної діяльності без створення юридичної особи, а також надходжень в іноземній валюті на рахунки резидентів, відкриті за межами України на підставі індивідуальних ліцензій Національного банку України.
Надходження в іноземній валюті, зазначені в абзаці першому цього пункту, підлягають обов`язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України, у тому числі безпосередньо Національному банку України, у розмірі 75 відсотків. Решта надходжень в іноземній валюті залишається в розпорядженні резидентів та нерезидентів і використовується ними відповідно до правил валютного регулювання.
Вимога щодо обов`язкового продажу поширюється на надходження в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют та банківських металів, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 04.02.1998 № 34 (у редакції постанови Правління Національного банку України від 02.10. 2002 №  378, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 24.10.2002 за № 841/7129) (зі змінами), і в російських рублях.
Уповноважений банк зобов`язаний попередньо зараховувати надходження в іноземній валюті, на які згідно з абзацом першим цього пункту поширюється вимога щодо обов`язкового продажу, на окремий аналітичний рахунок балансового рахунку 2603 «Розподільчі рахунки суб`єктів господарювання» (далі - розподільчий рахунок).
Уповноважений банк зобов`язаний здійснити обов`язковий продаж надходжень в іноземній валюті відповідно до вимог цього пункту: без доручення клієнта; виключно наступного робочого дня після дня зарахування таких надходжень на розподільчий рахунок.
Постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 № 280 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.07.2004 за № 918/9517) затверджений План рахунків бухгалтерського обліку банків України, згідно якого рахунок 2603 визначається як «Розподільчий розрахунок суб`єкта господарювання» і відноситься до розділу 26 «Кошти клієнтів банку».
Як визначено у пункті 3.1 та 3.2 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 24 березня 1999 року № 136 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28.05.1999 за №338/3631) (далі - Інструкція № 136) імпортні операції резидентів [крім інвесторів (представництв іноземних інвесторів на території України) за угодами про розподіл продукції, контроль за своєчасністю розрахунків яких не здійснюється], які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує встановлений законодавством України строк з моменту здійснення авансового платежу, виставлення векселя на користь постачальника товару, що імпортується, або при застосуванні розрахунків у формі документарного акредитива з моменту здійснення банком платежу на користь нерезидента, потребують одержання висновку.
Отже, імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення  поставки, не повинні перевищувати 90 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу  виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.
Відповідно до підпункту «а» пункту 5.3 Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 12.11.2003 №  492, кошти, перераховані з-за кордону нерезидентами за зовнішньоекономічними контрактами (договорами, угодами), зараховуються на поточні рахунки в іноземній валюті юридичних осіб - резидентів через розподільні рахунки.
При цьому, Суд зазначає, що розподільчий рахунок призначений для попереднього зарахування коштів в іноземній валюті, що надійшли на адресу юридичної особи - резидента згідно з чинним законодавством України.
Розподільчий (блокований або транзитний) рахунок - це валютний рахунок, на який зараховується сума валютних надходжень від продажу товарів та послуг за іноземну валюту, незалежно від джерел її походження.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що датою зарахування валютної виручки вважається зарахування її на розподільчий (валютний) рахунок. Подальший рух коштів з валютного на поточний рахунок юридичної особи, в тому числі і з використанням розподільчого рахунку, свідчить про використання коштів вже на території України і не може вважатись первинним надходженням коштів внаслідок виконання зовнішньоекономічних контрактів.
Аналогічний правовий висновок неодноразово викладався Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, але не виключно, у постанові від 14.08.2018 у справі №  808/502/17, від 18.10.2019 у справі № 810/3506/16, від 02.04.2019 у справі №  815/342/16).
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між Товариством з обмеженою відповідальністю «Дзензелівське» (Покупець) та компанією ООО «Agro Royal s.r.o.» (Чехія) (Продавець) укладено контракт від 21.10.2014 № 2014-031 (том 1 а.с. 53-63) на придбання 132 голів нетелів молочної голштинської (Холштейн-Фризиан) породи; загальна сума контракту складає 244200,00 євро; умови постачання DDU, Україна,  село Іваньки. 
Також, судом апеляційної інстанції зазначено, що в акті перевірки вказано, що не заперечується сторонами, на виконання умов укладеного контракту ТОВ «Дзензелівське» здійснило попередню оплату з валютного рахунку №26009415274 на загальну суму 244200,00 євро (згідно додатку 1 до акту перевірки останні платіж зроблено 08.01.2015 платіжним дорученням від 08.01.2015 №1 на суму 146520,00 євро).
Тобто, судом апеляційної інстанції встановлено, що останній авансовий платіж на користь ООО «Agro Royal s.r.o.» (Чехія) було здійснено 08.01.2015 платіжним дорученням від 08.01.2015 №1 на суму 146520,00 євро, з огляду на що відповідно до п. 1 Постанови № 758, останній 90 календарний день повернення контрагентом позивача частини авансового платежу за недопоставлені нетелі у сумі 27750,00 євро без порушення законодавчо встановлених строків розрахунків припадає на 08.04.2015, проте товар по імпорту надійшов на адресу позивача на загальну суму 216450,00 євро (еквівалентно 3956581,98 грн) без порушення законодавчо встановлених строків. 
Тобто, позивачем недоотримано товар від нерезидента на суму 27750,00 євро (244200,00 євро - 216450,00 євро), яка підлягає поверненню резиденту у термін, передбачений п. 1 Постанови № 758. 
Суд апеляційної інстанції зазначив, що згідно наявних в матеріалах справи виписок по валютному рахунку № НОМЕР_1 (код валюти 978 EUR) (том 1 а.с. 101-103) у банку ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» м. Київ, кошти у сумі 3000,00 євро надійшли на валютний рахунок 13.05.2015; у сумі 3000,00 євро - 13.07.2015; у сумі 8000,00 євро - 03.02.2016.
Водночас, суд апеляційної інстанції зазначив, що позивачем порушенні строки завершення імпортних операцій по зовнішньоекономічному контракту від 21.10.2014 № 2014-031 у розмірі 3000,00 євро на 35 днів, у розмірі 3000,00 євро - 96 днів та у розмірі 8000,00 євро - 301 день, у зв`язку з чим зазначив, що враховуючи розрахунок контролюючого органу пені за порушення строків розрахунків за імпортними операціями, відповідно до ст. 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» колегія суддів апеляційного суду прийшла до висновку, що позивачу повинна була нарахована пеня у загальному розмірі 185761,98 грн, у тому числі по сумі 3000,00 євро у розмірі 8044,13 грн (3000,00 євро х 0,003 х 25,536926 (курс на день виникнення заборгованості) х 35 (кількість днів затримки); по сумі 3000,00 євро у розмірі 22063,90 грн (3000,00 євро х 0,003 х 25,536926 (курс на день виникнення заборгованості) х 96 (кількість днів затримки); по сумі 6750,00 євро у розмірі 155653,95 грн (6750,00 євро х 0,003 х 25,536926 (курс на день виникнення заборгованості) х 301 (кількість днів затримки).
Однак, як вже було зазначено вище, датою повернення коштів вважається зарахування її на відповідний розподільчий (валютний) рахунок. Подальший рух коштів з валютного на поточний рахунок юридичної особи, у тому числі і з використанням розподільчого рахунку, свідчить про використання коштів вже на території України в перерахунку на національну валюту і не може вважатись первинним надходженням коштів внаслідок виконання зовнішньоекономічних контрактів.
При цьому, порушення вимог як статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» так і п. 1 Постанови № 758 є триваючим порушенням, так як здійснюється безперервне невиконання вимог статті 1 вказаного закону або п. 1 Постанови № 758, яке припиняється зарахуванням валютної виручки на валютний рахунок резидента.
Тобто, Суд зазначає, що днем припинення такого порушення є день зарахування (повернення) авансових платежів на розподільчий (валютний) рахунок резидента.
Разом з тим, обраховуючи термін порушення строків завершення імпортних операцій по зовнішньоекономічному контракту від 21.10.2014 № 2014-031 та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 17.05.2016 №0000452200 в частині на суму 976,79 грн., судом апеляційної інстанції враховано і дні зарахування таких коштів на рахунок резидента, зокрема 13.05.2015 (дата повернення авансового платежу у розмірі 3000,00 євро), 13.07.2015 (дата повернення авансового платежу у розмірі 3000,00 євро) та 03.02.2016 (дата повернення авансового платежу у розмірі 8000,00 євро), з огляду на що такі дні не можуть вважатися днями, за які здійснено прострочення зарахування вказаної виручки, та, відповідно, за такі дні не може нараховуватися пеня, передбачена статтею 4 Закону № 185/94-ВР.
Вказана правова позиція узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 18.10.2019 у справі № 810/3506/16.
При цьому, колегія судів також звертає увагу на те, що в матеріалах справи міститься копія роздруківок грошових переказів платіжної системи «SWIFT» (том 1 а.с. 105-115), яка надавалась позивачем до суду апеляційної інстанції та з якої вбачається, що кошти у розмірі 3000 євро надійшли 12.05.2015 (том 1 а.с. 108), у розмірі 3000 євро надійшли на рахунок 13.07.2015 (том 1 а.с. 110) та у розмірі 8000 євро надійшли 03.02.2016 (том а.с. 112), що не враховано судом апеляційної інстанції при ухвалені судового рішення.
За таких обставин, Суд, розглядаючи касаційну скаргу скаржника, вважає висновки суду апеляційної інстанції передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак таке судове рішення не є таким, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Тоді як судом першої інстанції взагалі не було вжито заходів щодо перевірки фактів, викладених в акті перевірки та не вжито визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, чим порушено вимоги ч. 4 ст. 9 КАС України, що є наслідок того, що судове рішення суду першої інстанції також не є таким, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Щодо посилання позивача у скарзі на те, що податкове повідомлення-рішення від 17.05.2016 №0000452200 має бути скасованим повністю, то Суд звертає увагу на те, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.
Вказаний правовий висновок також викладено і Верховним Судом, зокрема у постановах від 18.05.2020 у справі №200/12442/18-а, від 04.06.2020 у справі №  804/4406/13-а та від 20.03.2023 у справі № 813/2689/17, від 22.02.2024 у справі №  826/16991/13-а.
В даному випадку, зважаючи на те, що податковим повідомленням-рішенням від 17.05.2016 № 0000452200 застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції за порушення термінів розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, виходячи із кількості днів затримки, які можливо ідентифікувати, скасування судом такого акту індивідуальної дії в частині, не суперечить вимогам законодавства та судовій практиці.
Верховний Суд вважає за необхідне також зазначити, що у відповідності до приписів ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинної на період розгляду судами попередніх інстанцій даної справи) завданням адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі.
Частиною 1 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України в чинній редакції, передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з ч. 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За правилами ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до ч. 4 ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Відповідно до ч. 2 ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дзензелівське» задовольнити частково.
Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 29.11.2016 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2017 у справі №  823/1553/16 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                              В.В. Хохуляк