ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 січня 2024 року	Львів	Справа № 300/920/23 пров. № А/857/12477/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді –                                                   Ніколіна В.В.,
суддів –                                                             Гінди О.М., Пліша М.А.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 червня 2023 року (суддя –Микитюк Р.В., м. Івано-Франківськ) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                            ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 у березні 2023 року звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просив:визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №№011969/0706, 011970/0706, 011972/0706, 011973/0706 від 17.12.2021. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що інспекторами ГУ ДПС в Івано-Франківській області на підставі наказів №№2161-п, 2162 – п від 05.11.2021 планувалось проведення фактичних перевірок АЗС, які належать позивачу за адресами: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 . Оскільки в пред`явлених для перевірки наказах не були вказані підстави для їх проведення, передбачені податковим законодавством, то позивачем з посиланням на вимоги податкового законодавства не було допущено працівників відповідача до проведення перевірок. 22.11.2021 позивачем одержано рекомендованого листа з актами фактичних перевірок №090719 та №090766 від 12.11.2021 з нібито виявленими в ході проведення перевірок порушеннями. На підставі вказаних актів перевірок, позивачем 28.12.2021 одержані податкові повідомлення-рішення №011969/0706, №011979/0706, №011972/0706 та №011973/0706.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 червня 2023 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив позивач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про задоволення позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що працівників ГУДПС в Івано-Франківській області було не допущено до проведення фактичної перевірки і, відтак таку не проведено. Вказує, що про проведену перевірку та виявлені нею порушення апелянту стало відомо тільки після отримання ним актів, направлених відповідачем рекомендованим листом засобами поштового зв`язку.
Відповідач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області відповідно до наказів №№2161-п, 2162-п від 05.11.2021 "Про проведення фактичної перевірки" та на підставі направлень №№2974, 2972, 2975, 2976 від 05.11.2021 проведено фактичну перевірку АЗС за адресою: АДРЕСА_3 , що належить ФОП ОСОБА_1 (а.с.55-60).
На зазначені накази позивачем подано заперечення від 08.11.2021 (а.с.11-12).
За результатами фактичної перевірки складено акти (довідки) фактичної перевірки на бланку №№ 090719 090766 від 12.11.2021, які зареєстровані в ДПС за №№6434/09/15/РРО/3304902514, 6431/09/15/РРО/ НОМЕР_1 .
При проведенні зазначеної перевірки встановлено ряд порушень вимог чинного законодавства, зокрема:
-п. 1, п.2, п.3 ст. 12 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами доповненнями (далі-Закон №265);
-п.177.10 ст.177, пп.230.1.3 п.230.1 ст. 230 ПК України;
- п.10.2.10, п.10.3.1.3, п.10.4.3, Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпустку та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердження наказом Мінпаливенерго від 20.05.2008 року №281/171/578/155 (далі інструкція №281);
-п.1 ст.2, п.6 ст.6 Закону України від 16.07.1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі -Закон №996).
Актом перевірки від 12.11.2021 №6431/09/15/РРО/3304902514 встановлено, порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, саме: на АЗС не зберігається (відсутній) другий примірник змінного звіту АЗС за формою № 17-НП. Вартість товарів, які не обліковано у встановленому порядку, станом 05.11.2021 року на 14 год 28 хв відповідно о звіту РРО становить 100932,93 грн.
Також актом перевірки встановлено не забезпечення з вини розпорядника акцизного складу (1010946):
- своєчасного подання довідок про зведенні за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обліку (отримання/відпустку) та залишків пального на акцизному складі пального, а саме, несвоєчасно подано 24.06.2021, 25.08.2021, 02.09.2021.
- подання довідки про зведення за добу підсумкові облікові дані  щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, а саме: 25.09.2021.
Актом перевірки від 12.11.2021 №6431/09/15/РРО/ НОМЕР_1 встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, а саме: на АЗС не зберігається (відсутній) другий примірник згідного звіту АЗС за формою № 17-НП. Вартість товарів, які не обліковано у встановленому порядку, станом на 05.11.2021 на 13 год. 01 хв відповідно до звіту РРО становить 107   467,08 грн.
Також актом перевірки встановлено не забезпечення з вини розпорядника акцизного складу (1010945):
своєчасного подання довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обліку (отримання /відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, а саме, несвоєчасно подано 24.06.2021, 25.06.2021, 02.09.2021 (а.с.13-16). 
Не погоджуючись з висновками викладеними в акті перевірки, позивачем 01.12.2021 подано заперечення (а.с. 17-18).
ГУ ДПС в Івано-Франківській області листом від 07.12.2021 №13092/6/09-19-07-06-22 надано відповідь на заперечення позивача (а.с. 19).
17.12.2021 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення №011969/0706, яким за порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 п.1,2,12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР від 06.07.1995, п.177.10 ст. 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VII, наказ Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення" визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені у розмірі 214948,16 грн; №011970/0706, яким за порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 пп.230.1.3 п.230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VII визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 3000,00 грн; №011972/0706, яким за порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 п.12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР від 06.07.1995, п.177.10 ст. 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VII, наказ Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення" визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені у розмірі 201865,86 грн; №011973/0706, яким за порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 пп.230.1.3 п.230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VII визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 5000,00 грн (а.с.21-92).
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 17.12.2021 №№011969/0706, 011970/0706, 011972/0706, 011973/0706, позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України (а.с. 25-26).
Державною податковою службою України прийнято рішення про результати розгляду скарги №2848/6/99-00-06-03-01-06 від 03.02.2023, яким залишено без змін ППР ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 17.12.2021 №№011969/0706, 011970/0706, 011972/0706, 011973/0706, а скаргу - без задоволення (а.с.28-30).
Не погоджуючись з вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з відповідним позовом.

Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що Враховуючи факт допущення позивачем посадових осіб контролюючого органу до перевірки, у спірних правовідносинах актом, що має певні правові наслідки, породжує права та обов`язки для платника податків є рішення податкового органу (акт індивідуальної дії), прийняте за результатами проведеної перевірки.

За змістом статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого  самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У відповідності до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі – ПК України; у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.3 статті 44 ПК України встановлено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно пункту 44.6 статті 44 у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
У відповідності до пункту 177.10 статті 177 фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді. Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до    Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Статтею 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"    (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Згідно пункту 12 статті 3 зазначеного Закону, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Статтею 6 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" визначено, що облік товарних запасів фізичною особою-підприємцем ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб`єктів малого підприємництва. Обов`язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.
Згідно статті 15 вказаного закону контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог цього    Закону    здійснюють органи доходів і зборів шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до    Податкового кодексу України.
У відповідності до статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Статтею    1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно частини 1 статті 9 вказаного Закону визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до частини 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Наказ Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 "Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення", зареєстрований в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за № 1686/24218.
Відповідно до пункту177.10статті177 та пункту178.6статті178 розділуІV Податкового кодексу України    фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Пункт 6 статті    177    та пункту   178.6    статті    178    розділу    ІV Податкового кодексу України, самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку: 1) у графі 1 зазначається дата запису; 2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); 3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати; 4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3); 5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг; 6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня; 7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці; 8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо; 9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).
Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Платник податків у разі ненадання документів під час проведення перевірки не позбавлений права надання таких і після завершення такої перевірки, які мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні.
У разі якщо до закінчення перевірки або у зазначений вище термін платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують відповідні показники, вважається, що такі документи у платника податків відсутні.
Фізичні особи-суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування не зобов`язані вести обліку товарних запасів. Натомість фізичні особи-суб`єкти підприємницької діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог пункту 12 статті    3    та статті    6 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зобов`язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку, зокрема Книги обліку доходів і витрат є, накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Відсутність відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей є порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку.
Книга обліку доходів і витрат - документ установленої форми, що застосовується відповідно до законодавства України для відображення руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Фізичні особи-суб`єкти підприємницької діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат.
До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі передбачену    статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Стосовно оформлення направлення  та наказу на проведення  перевірки слід зазначити наступне.
Відповідно до п.75.1 ст. 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Статтею 80 ПКУ визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
У відповідності до підпунктів 80.2.2.,80.2.5. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України   фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Згідно пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
Отже, для встановлення правомірності чи протиправності проведення спірної перевірки визначальними є обставини щодо пред`явлення, направлення або надіслання платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) направлення, копії наказу та службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як зазначалося вище, на виконання наказів №2161-п та 2162-п від 05.11.2021 посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області здійснено виходи за адресами вул. Юності, 45, с. Микитинці, Івано-Франківська область та вул. Ленкавського, 17, м. Івано-Франківськ з питань дотримання вимог Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VI із змінами та доповненнями, Кодексу законів про працю України, Законів України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (із змінами та доповненнями), від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного та плодового алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального", (із змінами та доповненнями), Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (зі змінами і доповненнями), інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірці. 
Отже, податковим органом фактично реалізована його компетенція на проведення перевірки та оформлення результатів такої перевірки, у зв`язку з чим наказ не є таким, що порушує права позивача та інтереси шляхом обмежень у реалізації його прав чи безпідставного покладення на нього необґрунтованих обов`язків, а відтак, задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу не призведе до поновлення порушеного права позивача, оскільки, по-перше, такий наказ відповідача не є юридично значимим для позивача, по-друге, після проведення перевірки права платника податків можуть порушувати лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Згідно з пп. 75.1.3. п. 75.1. ст. 75 ПКУ фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтва, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
У відповідності до п.1 ст.86 ПУ України - результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. 
Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності) (п.5 ст.76).
Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У постанові Верховного Суду від 12.08.2021 у справі №140/14625/20 зокрема зазначено, що системний аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватись як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Тобто, виходячи з висновку даної постанови, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити  фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Стосовно виявлених порушень апеляційний суд зазначає наступне.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, ГУ ДПС в Івано-Франківській області проведено фактичну перевірку АЗС, де здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 за результатами проведених перевірок складено акти фактичних перевірок: від 12.11.2021 №6431/09/15/РРО/3304902514 та від 12.11.2021 №6434/09/15/РРО/ НОМЕР_1 , згідно з якими встановлені порушення вимог:
-п. 1, п.2, п.3 ст. 12 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" зі змінами доповненнями (далі-Закон №265);
-п.177.10 ст.177, пп.230.1.3 п.230.1 ст. 230 ПК України;
-п.10.2.10, п.10.3.1.3, п.10.4.3, Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпустку та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердження наказом Мінпаливенерго від 20.05.2008 року №281/171/578/155 (далі інструкція №281);
-п.1 ст.2, п.6 ст.6 Закону України від 16.07.1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі -Закон №996).
Актом перевірки від 12.11.2021 року №6431/09/15/РРО/3304902514 встановлено, порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, саме: на АЗС не зберігається (відсутній) другий примірник змінного звіту АЗС за формою № 17-НП. Вартість товарів, які не обліковано у встановленому порядку, станом 05.11.2021 на 14 год 28 хв відповідно о звіту РРО становить 100932,93 грн.
Також актом перевірки встановлено не забезпечення з вини розпорядника акцизного складу (1010946):
- своєчасного подання довідок про зведенні за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обліку (отримання/відпустку) та залишків пального на акцизному складі пального, а саме, несвоєчасно подано 24.06.2021, 25.08.2021, 02.09.2021.
-подання довідки про зведення за добу підсумкові облікові дані  щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, а саме: 25.09.2021.
Актом перевірки від 12.11.2021 №6431/09/15/РРО/3304902514 встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, а саме: на АЗС не зберігається (відсутній) другий примірник згідного звіту АЗС за формою № 17-НП. Вартість товарів, які не обліковано у встановленому порядку, станом на 05.11.2021 на 13 год. 01 хв відповідно до звіту РРО становить 107   467,08 грн.
Також актом перевірки встановлено не забезпечення з вини розпорядника акцизного складу (1010945):
-своєчасного подання довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обліку (отримання /відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, а саме, несвоєчасно подано 24.06.2021, 25.06.2021, 02.09.2021.
Відповідно до п.177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи- підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Облік доходів і витрат від виробництва та реалізації власної сільськогосподарської продукції ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здійснення інших видів господарської діяльності.
Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, щодо забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Фізичні особи-підприємці застосовуються реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону №265.
Згідно пунктів 11,12 статті 3 Закону №265 суб`єкти  господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (зі застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (надання послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для дальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через РРО з використанням режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), цін товарі (послуг) та облік їх кількості; вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на склад та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг). Що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходиться у місті продажу (господарському об`єкті).
Доводи апелянта фактично зводяться до того, що працівників ГУДПС в Івано-Франківській області було недопущено до проведення фактичної перевірки і, відтак таку не проведено.
Апеляційний суд зазначає зазначає, що відповідно до 80.2. Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: 
Як вбачається з матеріалів справи, ФОП ОСОБА_1 ознайомлено з направленнями та вручено копії вказаних наказів, про що свідчать його відмітки у направленнях, а також до проведення фактичних перевірок працівників ГУ ДПС в області позивач допустив.
ФОП ОСОБА_1 ознайомлено з направленнями та вручено копії вказаних наказів операторам АЗС ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , про що свідчать їхні відмітки у направленнях, а також до проведення фактичних перевірок працівників ГУ ДПС в області позивач допустив (а.с.57-58).
12.11.2021 ФОП ОСОБА_1 та оператори АЗС із змістом актів фактичних перевірок ознайомлені, від підпису та отримання других примірників відмовились, про що складено відповідні акти (а.с.62-63, 66-67). 
Окрім питання детального відображення в наказах підстав проведення фактичних перевірок інших аргументованих причин спростування встановлених в ході перевірки порушень позивачем в суді першої інстанції надано не було.
Наказ є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання, а отже, задоволення позову в цій частині не може призвести до відновлення порушених прав платника податків. А за результатами реалізації прав, що випливають із вказаного наказу, податковим органом складено не лише акт перевірки, а й прийняті податкові повідомлення-рішення.
Отже, податковим органом фактично реалізована його компетенція на проведення перевірки та оформлення результатів такої перевірки, у зв`язку з чим оспорювані накази не є такими, що порушують права позивача та інтереси шляхом обмежень у реалізації його прав чи безпідставного покладення на нього необґрунтованих обов`язків, а відтак, задоволення позовної вимоги про визнання протиправними та скасування наказів не призведе до поновлення порушеного права позивача, оскільки, по-перше, такі накази відповідача не є юридично значимим для позивача, по-друге, після проведення перевірки права платника податків можуть порушувати лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Вказана позиція узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постанові від 11.04.2019 у справі №802/853/18-а.
У постанові Верховного Суду від 04 червня 2020 року, справа №820/1685/17, Суд зазначив, що платниками податків до суду можуть бути оскаржені рішення, дії, бездіяльність суб`єктів владних повноважень, які порушують права, свободи та інтереси. При цьому ці рішення, дія або бездіяльність у будь-якому випадку повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов`язки у сфері публічно-правових відносин. Отже, задоволенню в адміністративному судочинстві підлягають лише ті позовні вимоги, які відновлюють фактично порушені права, свободи та інтереси особи у сфері публічно-правових відносин.
Відтак, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. Тобто, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.
Враховуючи факт допущення позивачем посадових осіб контролюючого органу до перевірки, у спірних правовідносинах актом, що має певні правові наслідки, породжує права та обов`язки для платника податків є рішення податкового органу (акт індивідуальної дії), прийняте за результатами проведеної перевірки.
Враховуючи те, що доводи апелянта фактично зводяться до того, що ним не було допущено працівників контролюючого органу до проведення фактичної перевірки, вищенаведеними обставинами фактично спростоване дане твердження, відтак податкові повідомлення - рішення №№011969/0706, 011970/0706, 011972/0706, 011973/0706 від 17.12.2021 не підлягають скасуванню. 

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу  фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 червня 2023 рокув справі №300/920/23- без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	М. А. Пліш