ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 січня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/16078/23	

 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
 суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,    
 за участю секретаря судового засідання: Поспєлової А.С.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року (суддя Бухтіярова М.М.) у справі №160/16078/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МП-Центр» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                в с т а н о в и В :
      
ТОВ «МП-Центр» звернулося до суду з позовом, в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 0003900708 від 06 січня 2023 року форма «С» на суму штрафних санкцій - 45205,80 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 0003930708 від 06 січня 2023 року форма «ПС» на суму штрафних санкцій - 2040 грн.
В обгрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що ГУ ДПС у Кіровоградській області була проведена фактична перевірка магазину ТОВ «МП-Центр» за адресою: м. Кропивницький, вул. Полтавська, буд. 81а. За наслідками перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області складено акт № 4521/11/11/РРО/43422255, на підставі якого відповідачем винесені податкове повідомлення-рішення №0003900708 від 06.01.2023 про накладення на ТОВ «МП-Центр» штрафних санкцій в розмірі 45205,80 грн. за проведення розрахункових операцій без застосування  реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документу, проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  для підакцизних товарів, та податкове повідомлення-рішення №0003930708 від 06.01.2023 про накладення штрафних санкцій в розмірі 2040 грн. за ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів ДПС у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Позивач вважав прийняті рішення незаконними, оскільки висновки відповідача про вчинення позивачем податкового правопорушення спростовуються фіскальними чеками від 07.07.2023 та 08.07.2023, створеними у паперовій формі реєстратором розрахункових операцій (РРО заводський номер СП802004779), в яких зазначений код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕЛ для підакцизних товарів. Позивач зазначав, що фіскальний чек є первинним документом, який містить відомості про господарську операцію. Таким чином, 
інформація зазначена в додатку № 1 до Акту не відповідає дійсності. Щодо ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів ДПС у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, позивач зазначає, що посадові (службові) особи органів ДПС не вручали належним чином запит на отримання документів. Більш того, всі документи та інформація, що належать або пов`язані з предметом перевірки, знаходилися у відповідача, як у контролюючого органу. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року позов задоволено. 
Підставою для задоволення позову стали такі висновки суду першої інстанції.
Так, суд дійшов висновку про те, що в спірному випадку відповідачем проведено перевірку без законних на те підстав. З цього приводу суд вказав на те, що відповідачем не було доведено наявність підстав, передбачених пп.80.2.2 ст.80 ПК України, для призначення та проведення фактичної перевірки, а саме у відповідача була відсутня інформація стосовно можливих порушень законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, стосовно позивача у справі.
Крім цього, суд, проаналізувавши підстави застосування штрафних санкцій, дійшов висновку про необґрунтованість позиції контролюючого органу щодо порушення позивачем положень законодавства про РРО.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову. Апеляційна скарга обґрунтована незгодою з висновками суду першої інстанції як щодо відсутності правових підстав для проведення перевірки, так і щодо відсутності підстав для застосування штрафних санкцій. Скаржник вказує на те, що фактичну перевірку призначено та проведено на підставі наказу, в якому визначено юридичну підставу для проведення перевірки – пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, а штрафні санкції застосовано за виявлені порушення, суть яких відображена в акті фактичної перевірки.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Встановлені судом першої інстанції обставини справи, які не заперечуються сторонами, свідчать про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю «МП-Центр» зареєстроване 20.12.2019, про що вчинено запис в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань про державну реєстрацію юридичної особи за ідентифікаційним кодом 43422255; з 21.12.2019 позивач перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області (Дніпровська ДПІ (Дніпровський р-н); місцезнаходження юридичної особи: 52005, Дніпропетровська область, Дніпровський район, смт. Слобожанське, вул. Бабенка, буд. 2.
Згідно із відомостями з Єдиного державного реєстру судових рішень основний вид господарської діяльності товариства за КВЕД: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
14.12.2022 в.о. начальника Головного управління ДПС у Кіровоградській області Олексієм Лондарем, керуючись ст.19-1, п.п. 20.1.2, 20.1.4., 20.1.8  20.1.11 ст. 20, п.п. 75.1.3 п.75.1 ст. 75, п.п.80.2.2 п.80.2 ст. 80, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ  Податкового кодексу України  прийнято наказ №1472-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «МП-Центр», а саме: господарської одиниці  магазину за адресою: АДРЕСА_1 , що належить ТОВ «МП-Центр», з 15.12.2022 тривалістю 2 доби за період діяльності з 01.01.2022 по 16.12.2022 (а.с. 80).
15.12.2022 о 14 год. 04 хв. на підставі наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 14.12.2022 року № 1472-п та направлень на перевірку №2519 від 15.12.2022 та №2521 від 15.12.2022 посадовими особами контролюючого органу розпочато проведення фактичної перевірки магазину ТОВ «МП-Центр» за адресою: АДРЕСА_1 , з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, обігу підакцизних товарів, та наявності ліцензій, патентів, свідоцтв.
Згідно із відмітками у направленнях №2519 від 15.12.2022 та №2521 від 15.12.2022 (а.с.81, 82) їх вручено разом із наказом №1472-п від 14.12.2022 продавцю магазину ОСОБА_1 -  15.12.2022.
В ході перевірки перевіряючими Головного управління ДПС у Кіровоградській області продавцю ОСОБА_1 було вручено запит про надання документів б/н від 15.12.2022, в якому контролюючий просив надати в термін до 11:00 год. 16.12.2022 документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, за період діяльності, згідно наказу на перевірку, а саме: реєстраційне посвідчення РРО, довідку про опломбування РРО, документи щодо трудових відносин з найманими працівниками, первинні документи на ТМЦ, що підтверджують походження товару, який знаходиться на господарській одиниці (накладні, ТТН, сертифікати якості та відповідності та інші), книги обліку розрахункових операцій, розрахункові книжки, документи на магазин (договір оренди, право власності), контрольну стрічку за 07.07.2022 та 08.07.2022, копію договору (трудовий договір, наказ), відомість про нарахування та виплату заробітної плати, табель обліку робочого часу (а.с. 83).
19.12.2022 перевіряючими Головного управління ДПС у Кіровоградській області було складено акт №509/6/11-28-07-04 ненадання документів в ході фактичної перевірки магазину за адресою: АДРЕСА_1 , що належить ТОВ «МП-Центр», з яким під підпис ознайомлено ОСОБА_1 (84).
За результатами фактичної перевірки складено акт від 19.12.2022 №4521/11/11/РРО/ НОМЕР_1 (а.с.6-7, 85-86), якому зазначено, що в ході перевірки встановлено, зокрема, такі порушення:
- вибірковою перевіркою встановлена роздрібна торгівля підакцизними товарами без використання режиму попереднього програмування товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  та, як наслідок, видача розрахункових документів не встановленої форми. Загальна сума розрахункових операцій проведена через РРО з видачею розрахункових документів не встановленої форми складає 26737,20 грн. (дані наведені в Додатку 1);
- в ході перевірки було подано запит від 15.12.2022 б/н про надання документів, а саме: документи на магазин (договір оренди та/або право власності), контрольні стрічки за 07.07.2022 та 08.07.2022, копію договору (трудовий договір, наказ), відомість про нарахування та виплату заробітної плати, табель обліку робочого часу та інші, на момент завершення фактичної перевірки жодного документа платником та/або представником не надано.
За висновками акту від 19.12.2022 №4521/11/11/РРО/ НОМЕР_1 позивачем порушено п.2, п. 11  ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  та  п.  82.2  ст.  85 Податкового кодексу України,
Згідно із відміткою в акті продавець ОСОБА_1 з актом ознайомлена та його примірник отримала.
Листом №1472/7/11-28-07-04-04 від 20.12.2022 Головне управління ДПС у Кіровоградській області направило Головному управлінню ДПС у Дніпропетровській області матеріали фактичних перевірок ТОВ «МП-Центр» (код ЄДРПОУ 43422255) щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв; у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), для розгляду та прийняття рішення згідно вимог чинного законодавства, а саме: матеріали фактичної перевірки ТОВ «МП-Центр» (код ЄДРПОУ 43422255) акт від 16.12.2022 №4521/11/11/РРО/434322255 з додатками, акт від 16.12.2022 №4483/11/11/РРО/434322255 з додатками та акт від 16.12.2022 №4524/11/11/РРО/44322255 з додатками (а.с. 79).
06.01.2023 на підставі акту від 19.12.2022 №4521/11/11/РРО/43422255 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийняті наступні рішення:
податкове повідомлення-рішення форми «С» від 06.01.2023 №0003900708, згідно із яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «МП-Центр» застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 45205,80грн. по платежу « 21080900» за порушення п.1,2, п.11  ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  за «проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документа, проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів (період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійснені якої вчинено ці порушення: липень 2022 року, грудень 2022 року);
податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 06.01.2023 №0003930708, згідно із яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «МП-Центр» застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 2040,00грн. по платежу « 21081103» за порушення п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України  за «ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом позову».
Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з позовом.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Щодо підстав для проведення перевірки.
Як вбачається з наказу про призначення фактичної перевірки, відповідачем призначено фактичну перевірку на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового Кодексу України.
Відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового Кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
У відповідності з абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, наказ про проведення перевірки, окрім іншого, повинен містити підстави для проведення перевірки,  визначені Податковим кодексом України.
Таким чином, як правильно зазначив суд першої інстанції, у спірному випадку фактична перевірка могла проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про порушення або можливі порушення платником податків приписів податкового законодавства.
У спірному випадку фактичну перевірку проведено на підставі наказу в.о. начальника Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 14.12.2022 №1472-п.
Зі змісту наказу від 14.12.2022 №1472-П вбачається, що в ньому міститься лише посилання на ст.19-1, п.п.  20.1.2, 20.1.4.,  20.1.8  20.1.11 ст. 20, п.п.  75.1.3 п.75.1 ст. 75  та п.п.80.2.2 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, як на підставу для проведення фактичної перевірки, тобто законодавчі норми.
Поряд з цим, в ньому відсутні будь-які посилання на інформацію про наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення позивачем розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Таким чином, в наказі про проведення перевірки зазначено правові підстави для призначення перевірки, але вказаний наказ не містить фактичних підстав для призначення перевірки, які визначені законом.
У свою чергу, як зазначено вище, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
При цьому, з аналізу положень пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, вбачається, що змістовна конструкція п. 80.2 ст. 80 ПК України обумовлює висновок про те, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України. Тобто, підставою для проведення фактичної перевірки є не посилання на положення Податкового кодексу України, а зазначення конкретно-визначених відомостей та/або даних, які відображені на матеріальних носіях або в електронному вигляді, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки з яких особа, яка знайомиться із наказом, може встановити обґрунтованість її призначення та проведення.
Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу щодо змісту наказу про проведення перевірки, проте, підстава для проведення перевірки повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Таким чином, встановивши зазначені обставини справи, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що у спірному випадку контролюючим органом не було дотримано вимог закону щодо конкретизації підстав для проведення перевірки, що свідчить про неправомірність проведення відповідачем самої перевірки.
У свою чергу, невиконання або порушення вимог    Податкового кодексу України    при призначені та проведенні перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, оскільки така перевірка не може породжувати будь-яких правових наслідків, окрім наслідків не легітимності усіх дій/рішень, які вчинені/прийняті у межах та за наслідками такої перевірки.
Установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, суд може не переходити до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів. Така правова позиція висловлена Верховним Судом у справі №1340/3590/18 (постанова від 26.09.2022).
З цих підстав, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову та скасування оскаржуваних рішень відповідача, у зв`язку з чим вважає за необхідне в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
       На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст.  316,  321,  322,  325 КАС України, суд, -

        ПОСТАНОВИВ:

            Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року у справі №160/16078/23 - без змін.
     Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені  ст.ст.328, 329 КАС України.
  
Вступну та резолютивну частину проголошено 30.01.2024       
Повне судове рішення складено 31.01.2024
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк