ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 лютого 2024 р. 	Справа № 520/26298/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Кононенко З.О.,
Суддів: Мінаєвої О.М. ,  Калиновського В.А. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "САН ОЙЛ" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.11.2023, головуючий суддя І інстанції: Біленський О.О., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 28.11.23  по справі № 520/26298/23
за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "САН ОЙЛ"  
до    Головного управління ДПС у Чернігівській області          
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "САН ОЙЛ" звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, в якому просили суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 26.06.2023 №6399/Ж10/25-01-09-01-02, прийняте Головним управлінням ДПС у Чернігівській області на суму 134 158,52 грн.
В обґрунтування позовних вимог представником позивача зазначено, що в період з 31 травня до 08 червня 2023 року Головним управлінням ДПС у Чернігівській області проведена фактична перевірка ТОВ «ТД «САН ОЙЛ» за адресою розташування АЗС м. Новгород-Сіверський, вул. Шевченка, буд. 120. Головним управлінням ДПС у Чернігівській області зроблено висновок про те, що платником податків допущено порушення ч. 38 ст. 15 ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». 22.06.2023 позивачем направлено заперечення на акт перевірки у строк 10 робочих днів з моменту вручення Акту, проте відповідачем були залишена без розгляду. 26.06.2023, без розгляду заперечень, винесено ППР №6399/Ж10/25-01-09-01-02, яким на позивача накладено штраф відповідно до ч. 2 ст. 17 ЗУ № 481/95-ВР у розмірі 134158,52 грн. Позивач вважає, що вказане податкове повідомлення-рішення винесено відповідачем з порушенням порядку, а також не у відповідності до дійсних обставин, а отже, підлягає скасуванню.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 28.11.2023 відмовлено у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "САН ОЙЛ" до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору судом першої інстанції.
Так, позивач в апеляційній скарзі зазначає, що суб`єкт господарювання зобов`язаний у місячний термін з дня внесення таких змін звернутися до органу, який видав ліцензію, з відповідною заявою.
Представник позивача зазначає, що зміни були внесені 14 червня 2022 року, коли апелянт змінив РРО, тобто, відповідно до припису ч. 54 ст. 15 ЗУ № 481 апелянт зобов`язаний був подати відомості відповідачеві з 14 червня до 14 липня 2022 року. Таке повідомлення було подане завчасно, але відповідач притягнув до відповідальності апелянта фактично за дії, які були зроблені до події заміни РРО (за 13 червня 2022 року, в цей день реалізація відбувалась зо РРО який був вказаний у ліцензії). Тобто перший день за який можливо було б притягнути позивача до відповідальності це аж 15 липня 2022 року.
Позивач вважає, що діяв виключно на підставі припису ч. 54 ст. 15 ЗУ № 481, відповідно, тобто взагалі відсутній склад правопорушення, а тому його не може бути притягнуто за це до будь-якої відповідальності.
Крім того, представник позивача зазначає, що є невірним висновок про те, що акт ніби то був отриманий 08 червня 2023 року, оскільки він не міг бути отриманим раніше 09 червня. (Фактично такий акт був отриманий вже після 12 червня, однак належні докази відсутні, але однозначно, що раніше 09 червня 2023 року такий акт неможливо було отримати, що підтверджується відомостями самого акту).
ТОВ «ТД «САН ОЙЛ» вчасно подав заперечення на акт перевірки, одник такі заперечення не були розглянуті. Матералами справи (квитанцією та описом вкладення до листа) та судом підтверджено, що такі заперечення були надіслані 23 червня 2023 року, що є допустимим виходячи з норм Податкового кодексу України та судової практики.
На переконання представника позивача, висновки суду про те, що ТОВ «ТД «САН ОЙЛ» було пропущено строк для надання заперечень протирічить нормам ПК України та сталій позиції Верховного Суду. А отже вже само по собі винесення оскаржуваного податкового рішення без розгляду заперечень є самостійною підставою для його скасування.
Відповідач скориставшись своїм правом надав до Другого апеляційного адміністративного суду відзив на апеляційну скаргу позивача, в якому зазначає,  що для визначення фінансових санкцій за роздрібну торгівлю пальним через РРО, який не зазначений у ліцензії, немає значення чи зареєстрований такий РРО у встановленому законодавством порядку, оскільки зміст цієї норми передбачає кілька ознак правопорушення. По-перше, має бути встановлений факт реалізації пального; по-друге, така операція повинна бути проведена через РРО; по-третє, такий РРО не відображений у додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.
Представник відповідача вважає, що факт здійснення позивачем роздрібної торгівлі пальним виявлений за результатами фактичної перевірки та відображений в акті такої перевірки. Загальна сума проведених операцій з реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000093155 моделі ІКС-СА110.810, заводський номер IS80020099, дата реєстраційного посвідчення 03.03.2015, дата виготовлення 15.10.2014, виробник ТОВ «ІКС-Техно», який не зазначений у ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним реєстраційний номер 25140314201900143 відображена у фіскальному звіті, який є додатком до акту перевірки.
Отже, на переконання представника відповідача рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.11.2023 року є законним та обгрунтованим. 
Також представником позивача було подано до суду апеляційної інстанції відповідь на відзив, в якій зазначено, що акт був вручений вже після 12 червня 2023 року, однак у позивача відсутні відповідні докази, проте є занадто очевидним, що раніше ніж 09 червня 2023 року такий документ неможливо було б отримати.
Представник позивача наголошує, що апелянт вчасно подав заперечення на акт, про що до позовної заяви надавав відповідні підтвердження, а відповідач такі заперечення не розглянув, що є вже самостійною підставою для скасування ППР.
Таким чином, відповідач повністю ігнорує той факт, що позивач діяв виключно за правилами встановленими ст. 15 ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та умисно надає недостовірну інформацію щодо дати отримання акту апелянтом.
На підставі положень п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) справа розглянута в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "САН ОЙЛ", ідентифікаційний код юридичної особи - 39197130, місцезнаходження юридичної особи: вул. Ромен Роллана, буд. 12, м. Харків, 61058, код ЄДРПОУ 39197130, зареєстроване у передбаченому законом порядку як суб`єкт господарювання, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Основним видом господарської діяльності ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "САН ОЙЛ" за КВЕД є 47.30 Роздрібна торгівля пальним.
Позивачем 01.07.2019 отримано ліцензію (реєстраційний номер 25140314201900143) на право роздрібної торгівлі пальним за адресою місця торгівлі: Чернігівська область, м. Новгород-Сіверський, вул. Шевченка, буд. 120, АЗС-кіоск №28 з терміном дії з 01.07.2019 до 01.07.2024.
В додаток до ліцензії №25140314201900143 для здійснення позивачем господарської діяльності за адресою місця торгівлі внесено реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000093155 моделі ІКС-СА110.810, заводський номер IS80020099, дата реєстраційного посвідчення 03.03.2015, дата виготовлення 15.10.2014, виробник ТОВ «ІКС-Техно».
13.06.2022 здійснено переоформлення реєстратору розрахункових операцій згідно додатку до ліцензії №25140314201900143 для здійснення позивачем господарської діяльності за адресою місця торгівлі внесено реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000955705 моделі ІКС-СА110.810, заводський номер IS80022289, дата реєстраційного посвідчення 21.12.2021, дата виготовлення 09.12.2021, виробник ТОВ «ІКС-ТЕХНО».
На підставі направлень Головного управління ДПС у Чернігівській області №2285 та №2286 від 30.05.2023 відповідно до ст. ст. 19-1, 20, 75, 82, 230, п. 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "САН ОЙЛ" з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання законодавства щодо цін та ціноутворення.
Перевірка проведена на підставі наказу ГУ ДПС у Чернігівській області №1205-п від 30.05.2023 "Про проведення фактичної перевірки" ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "САН ОЙЛ" за адресою: АЗС-кіоск №28, вул. Шевченка, буд. 120, м. Новгород-Сіверський, Чернігівська область.
Перевірка проводилась в період з 30.05.2023 до 08.06.2023 з відома та у присутності виконуючого обов`язки начальника АЗС №28 Комоси Олексія Петровича.
Згідно з вимогами п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, перед початком проведення фактичної перевірки посадовій особі підприємства, а саме - виконуючому обов`язки начальника АЗС №28 ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "САН ОЙЛ" ОСОБА_1 пред`явлені службові посвідчення, направлення на перевірку №2285 та №2286 від 30.05.2023 та вручено копію наказу №1205-П від 30.05.2023 особисто, про що свідчить його особистий підпис у направленнях.
За результатами перевірки складено Акт фактичної перевірки №5784/Ж5/25-01-09-01-02, зареєстрований у ДПС 09.06.2023 (далі - акт перевірки).
Згідно з актом перевірки, перевіркою встановлено, що ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "САН ОЙЛ" здійснювало реалізацію палива через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером №3000093155 не зазначений у ліцензії №25140314201900143 на право роздрібного продажу пальним, а саме: відповідно до фіскальних чеків у період з 13.06.2022 по 14.06.2022 включно проводилась реалізація палива через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером №3000093155 не зазначений у ліцензії на право роздрібного продажу пального №25140314201900143, сума розрахунків за вказаний період склала 67079,26 грн.
До перевірки було надано ліцензію на право роздрібного продажу пальним №25140314201900143 з терміном дії з 01.07.2019 по 01.07.2024, додаток до ліцензії №25140314201900143 з переліком реєстраторів розрахункових операцій з фіскальним номером 3000955705, дата реєстраційного посвідчення 21.2.2021, переоформлений з 13.06.2022. Також, надано додаток до ліцензії №25140314201900143 з переліком реєстраторів розрахункових операцій фіскальний номер 3000093155, який недійсний з 13.06.2023, чим порушено ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Згідно акту перевірки, другий його примірник вручено 08.06.2023 виконуючому обов`язки начальника АЗС Комосі Олексію Петровичу, про що свідчить його підпис в акті фактичної перевірки.
Головним управлінням ДПС у Чернігівській області 26.06.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення №6399/Ж10/25-01-09-01-02 про застосування фінансових санкцій, яким згідно з ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» застосовано до ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "САН ОЙЛ" штраф у розмірі 134 158,52 грн. за роздрібну торгівлю пальним через реєстратор розрахункових операцій не зазначений у ліцензії.
Не погоджуючись із вказаним рішенням позивачем подано скаргу від 10.07.2023 до Державної податкової служби України.
Рішенням ДПС України №26261/6/99-00-06-03-01-06 від 07.09.2023 податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області про застосування фінансових санкцій від 26.06.2023 №6399/Ж10/25-01-09-01-02 залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Позивач, вважаючи вищезазначене рішення податкового органу протиправним, звернувся із цим позовом до суду.
Відмовляючи в задволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 26.06.2023 №6399/Ж10/25-01-09-01-02, яким до ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "САН ОЙЛ" застосовано фінансові санкції у сумі 134 158,52 грн. за роздрібну торгівлю пальним через електронний контрольно-касовий апарат, не зазначений у ліцензії, винесено відповідачем з дотримання вимог закону, а тому відсутні підстави для його скасування.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову з наступних підстав.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пп. 19-1.1.14, 19-1.1.16-19-1.1.20 п. 19-1.1 ст. 19-1 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 зі змінами та доповненнями (далі - ПК України) контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу:
- здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері;
- здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального;
- проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального;
- організовують роботу, пов`язану із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем, відбором зразків, з метою проведення експертизи щодо їх автентичності та здійснюють контроль за наявністю таких марок на пляшках (упаковках) з алкогольними напоями і пачках (упаковках) тютюнових виробів під час їх транспортування, зберігання і реалізації;
- забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів;
- забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.
Податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п.61.1 ст.61 ПК України).
Відповідно до п.п. 62.1.3 п. 62.1. ст. 62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин
Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.
Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства що укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 Кодексу.
Згідно із п. 80.1 ст. 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.
Пунктом 81.1 ст.81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дача початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.
Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови.
У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Відповідно до ст. 81 ПК України в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
З матеріалів справи колегією суддів встановлено, що наказ ГУ ДПС у Чернігівській області №1205-П від 30.05.2023 «Про проведення фактичної перевірки» містить всі необхідні реквізити, передбачені ст. 81 ПК України. Як підставу для проведення фактичної перевірки відповідачем вказано, зокрема п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України та ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Згідно з п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитись у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Аналіз змісту цієї норми ПК України дає підстави дійти висновку, що законодавцем визначено дві альтернативні підстави для проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме у разі:
- наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами - лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Відповідно до ч. 1 ст. 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995 (далі - Закон №481/95) контроль за дотримання норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензію, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання.
З матеріалів справи вбачається, що посадові особи відповідача були допущені до проведення перевірки, перевірка проводилась в період, вказаний в наказі. Представник ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "САН ОЙЛ" - в.о. начальника АЗС №28 Комоса Олексій Петрович, ознайомлений з направленнями на перевірку та службовими посвідченнями посадових осіб відповідача, а також отримав копію наказу про проведення фактичної перевірки, про що свідчать його підписи на направленнях.
Відповідно до п. 80.7 ст. 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Згідно п. 80.9, п. 80.10 ст. 80 ПК України строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів перевірок регламентовано статтею 86 ПК України.
Відповідно до п. 86.1 86.1. ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Довідка перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Пунктом 86.5 ст. 86 ПК України визначено, що акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
За приписами пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
У разі якщо платник податків виявив бажання брати участь у розгляді його заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, зазначивши про це в запереченні та/або листі про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такому платнику податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень та/або листа про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Повідомлення має бути надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Участь керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.
Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.
Відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
За приписами пункту 44.7 статті 44 ПК України протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що дійсно на останньому аркуші акту перевірки зазначено, що така перевірка була завершена вранці 08 червня 2023 року.
Разом з тим, на першій сторінці акту зазначено, що такий акт був зареєстрований 09 червня 2023 року. 
Представник позивача в апеляційній скарзі зазначає, що примірник акту, який надав ТОВ «ТД «САН ОЙЛ», не надавався Товариству 08 червня, інакше там не може бути дата реєстрації на день пізніше, а саме: 09 червня 2023 року. 
Колегія суддів вважає, що раніше ніж 09 червня 2023 року такий акт не міг був бути отриманий позивачем. 
Отже, суд першої інстанції дійшов не вірного висновку про те, що акт ніби то був отриманий 08 червня 2023 року, оскільки він не міг бути отриманим раніше 09 червня. 
Як було зазначено вище, відповідно до п. 86.7 ст. 86 ПК України платнику податків надано 10 робочих днів. 
Слід зазначити, що день отримання акту не враховується у строк, 10 та 11 червня були вихідними днями, не беруться в розрахунок, 12-16 червня це робочі понеділок- п`ятниця (5 днів), 17, 18 червня - вихідні,19 - 23 червня понеділок - п`яниця (+5 днів). Загалом, якщо вважати днем отримання акту 09 червня, то строк на подачу заперечення (10 робочих днів) спливав 23 червня 2023 року, в цей день і було подане заперечення.
Таким чином, колегія суддів вважає, що ТОВ «ТД «САН ОЙЛ» вчасно подав заперечення на акт перевірки, однак такі заперечення не були розглянуті. Матералами справи (квитанцією та описом вкладення до листа) підтверджено, що такі заперечення були надіслані 23 червня 2023 року, що є допустимим виходячи з норм Податкового кодексу України.
З огляду на наведені вище приписи ПК України та встановлену колегією суддів дату відправлення позивачем заперечень на акт перевірки, колегія суддів вважає, що такі подані до контролюючого органу у встановлений ПК України строк (протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки), й фактично спірне податкове повідомлення-рішення прийняте контролюючим органом без урахування й надання оцінки своєчасно поданим підприємством заперечень на акт перевірки та долученим до них документам. Доказів того, що надані позивачем заперечення та додані до них документи були предметом розгляду ДПС України у рамках процедури адміністративного оскарження, колегією суддів не встановлено.
Не вирішуючи наперед результат розгляду контролюючим органом наданих позивачем документів та пояснень, та їх позитивний чи негативний вплив на встановлені перевіркою обставини, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, не відповідає вимовам частини другої статті 2 КАС України, оскільки прийнятне без урахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9). Неврахування контролюючим органом при прийнятті податкового повідомлення-рішення своєчасно поданих заперечень на акт перевірки є підставою для його скасування, як правильно про це зазначили суди.
Верховним Судом вже неодноразово зроблено правовий висновок щодо такого застосування норм пункту 86.7 статті 86 ПК України у подібних правовідносинах у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 15 січня 2021 року у справі 824/563/19-а, від 24 лютого 2022 року у справі 560/8920/20 тощо.
На додаток до викладеного, колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що Європейський суд з прав людини у рішенні «Щокін проти України» констатував наступне: закон має бути доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні. Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості і точності, порушує вимогу «якості закону». У разі ж коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для особи підхід. Тобто вирішення колізій у законодавстві завжди тлумачиться на користь особи.
За таких умов, зважаючи на принцип «якості закону» у поєднанні з пріоритетністю позиції платника податку у відносинах з контролюючими органами (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України) в аспекті наведених вище висновків ЄСПЛ, тлумачення контролюючим органом пункту 86.7 статті 86 ПК України у запропонований ними спосіб має несприятливий та обмежувальний наслідок для платника податків.
Крім того, колегія суддів вважає, що у підприємства не було можливості належним чином забезпечити проведення перевірки, на підтвердження чого він надав контролюючому органу відповідні докази, які, однак останнім безпідставно не взято до уваги при проведенні перевірки.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що для належного та ефективного відновлення порушеного права позивача необхідно визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 26.06.2023 №6399/Ж10/25-01-09-01-02, прийняте Головним управлінням ДПС у Чернігівській області на суму 134 158,52 грн.
Відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Аналізуючи наведені нормативно - правові акти, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позовних вимог, зробив помилкові висновки.
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
У відповідності до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, з огляду на викладене вище, колегія суддів приходить до висновку, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.11.2023 року по справі № 520/26298/23, прийнято з помилковим застосуванням норм матеріального права та підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 Кодексу адміністративного судочинства України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення
Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України, підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд ухвалить нове рішення, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
З матеріалів справи встановлено, що позивачем при зверненні до суду з адміністративним позовом сплачено судовий збір в сумі 2147 грн 20 коп. згідно з платіжною інструкцією №220173 від 20.09.2023 року та при зверненні з апеляційною скаргою сплачено судовий збір в сумі 4026 грн згідно з платіжною інструкцією №220991 від 18.12.2023 року.
Враховуючи те, що апеляційна скарга судом задоволена, тому відповідно до ст. 139 КАС України на користь позивача підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору в загальному розмірі 6173 грн 20 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області. 
Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "САН ОЙЛ" - задовольнити.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 28.11.2023 по справі № 520/26298/23 - скасувати.
Прийняти постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "САН ОЙЛ" до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 26.06.2023 №6399/Ж10/25-01-09-01-02, прийняте Головним управлінням ДПС у Чернігівській області на суму 134 158,52 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області (14000, м. Чернігів, вул. Реміснича, 11, код ЄДРПОУ ВП 44094124) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "САН ОЙЛ" (61058, м. Харків, вул. Роллана Ромен, 12, ЄДРПОУ 39197130) судові витрати на судовий збір в загальній сумі 6173 (шість тисяч сто сімдесят три) грн 20 коп. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.О. Кононенко 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	О.М. Мінаєва    В.А. Калиновський