ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 грудня 2023 р. 	Справа № 440/1446/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: П`янової Я.В.,
Суддів: Бартош Н.С. ,  Присяжнюк О.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.06.2023, головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, м. Полтава, повний текст складено 23.06.23  по справі № 440/1446/23
за позовом               Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1  
до               Головного управління ДПС у Полтавській області                       
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі за текстом також - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі та текстом також – відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 21.11.2022 за № 00042850705.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 23 червня 2023 року адміністративний позов задоволено частково.
Податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 21.11.2022 за № 00042850705 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції на суму 6558,25 грн визнано протиправним та скасовано.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 витрати зі сплати судового збору в розмірі 1054,81 грн.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що в цій частині рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, з висновками, які не відповідають обставинам справи. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач наводить обставини справи та вказує, що судом першої інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення не врахованого того, що перевірку позивача ГУ ДПС у Полтавській області проведено на виконання функцій, визначених п. 19-1.1 ст. 19 Податкового кодексу України. Просить урахувати, що одним із способів здійснення податкового контролю є також інформаційно-аналітичне забезпечення контролюючих органів, що передбачено в ст. 71 Податкового кодексу України. Вказує на неврахування судом першої інстанції того, що фіскальні чеки (перелік яких наведений в акті перевірки) сформовані у дати, що охоплюються періодом перевірки (з 25.10.2022 по дату закінчення перевірки), зазначеним у Наказі від 24.10.2022 за № 1827-П, тому порушення контролюючим органом встановлені під час та в межах фактичної перевірки.
За результатами апеляційного розгляду відповідач просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, рішення ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права. Уважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Відповідно до пункту третього частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також – КАС України) суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ФОП ОСОБА_1 (ідентифікаційний код НОМЕР_1 , місцезнаходження: АДРЕСА_1 ) зареєстрована та дані про реєстрацію внесені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 26.01.2016, номер запису про державну реєстрацію 25850000000024524. Видами економічної діяльності є: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.11 Рекламні агенства; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування.
Наказом ГУ ДПС у Полтавській області від 24.10.2022 за № 1827-П з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у том числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 ПК України від 02.12.2010 за № 2755-VІ зі змінами та доповненнями, наказано провести з 25.10.2022 фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 за період з 24.09.2020 по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку.
ГУ ДПС видані направлення на перевірку від 24.10.2022 за № 3037 та № 3038.
На підставі вказаного наказу та направлень посадовими особами відповідача проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності "Оптовичок", що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 .
За результатами перевірки складено акт від 03.11.2022 за № 5551/16/31/РРО/ НОМЕР_1 , в якому встановлено порушення позивачем:
1) пункту 1 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, а саме:
- не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки через РРО зі створенням у паперовій формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 116,60 грн, а саме: при продажу 1 пачки сигарет "Davidoff Silver Slims" по ціні 78,00 грн, 1 пляшки 0,2 горілки "Мороша Джерельна" по ціні 38,00 грн, чек на РРО не пробивався та не видавався. Сума непроведення становить 116,60 грн;
- проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через РРО фіскальний номер 3000843762 (що використовується в магазині "Оптовичок" за адресою: АДРЕСА_2 в період з 25.09.2020 по 22.06.2022) зі створенням в паперовій формі відповідних розрахункових документів на загальну суму 933,30 грн, а саме згідно електронних копій розрахункових документів, що надходять до органу ДПС, встановлено таке: фіскальні чеки не містять обов`язкового реквізиту - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, отже не відповідають вимогам до розрахункових документів за формою та змістом;
2) пункту 11 статті 3 Закону України № 265/95-ВР від 07.07.1995 (із змінами та доповненнями), а саме: не забезпечено проведення розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, а саме: 01.08.2022 реалізовано електронну сигарету "iGet Janna Льод" без зазначення коду УКТ ЗЕД.
За результатом фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.11.2022 за № 00042850705 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 6674,85 грн.
Позивач із указаним податковим повідомленням-рішенням не погодилася, звернулася до суду із адміністративним позовом про визнання його протиправним та скасування.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що ФОП ОСОБА_1 допущено порушення непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи на суму 116,60 грн і таке порушення допущено нею вперше, а тому дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 21.11.2022 за № 00042850705 в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафної (фінансової) санкції у розмірі 116,60 грн є правомірним, а в частині 6 558,25 грн - підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до положень частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
З аналізу вказаних положень вбачається, що посадові особи контролюючого органу уповноважені розпочати проведення фактичної перевірки за умови пред`явлення платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, наказу про проведення перевірки та направлення на перевірку, до початку проведення перевірки.
У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.
Підстави для проведення перевірки чітко визначені пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Колегія суддів зазначає, що лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.
Нормами Податкового кодексу України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином у випадку незаконності перевірки прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Така правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15), від 04.02.2019 (справа № 807/242/14).
При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Така правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.
Отже у разі недотримання вимог закону щодо процедури проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави для прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки. У випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Як убачається зі змісту Наказу від 24.10.2022 за № 1827-П «Про проведення фактичної перевірки» (а.с. 30), фактична перевірка, за результатами якої контролюючим органом прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення, вмотивована підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 ст. 80 ПК України, відповідно до якого фактична перевірка може бути призначена у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Проте наказ на проведення перевірки не містить жодного посилання на наявну чи отриману контролюючим органом в установленому законодавством порядку інформацію, яка свідчить про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
В Наказі від 24.10.2022 за № 1827-П відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказі не відображено, у рамках яких заходів ГУ ДПС у Полтавській області встановлено невідповідність діяльності підприємця вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
Такі докази не надані відповідачем під час розгляду справи.
В той же час колегія суддів зазначає, що інформація, на підставі якої прийнято наказ, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
Зазначений висновок узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 04 грудня 2018 року у справі № 820/4894/18, а також у постановах від 22.09.2020 у справі № 520/1304/2020, від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21.
Тобто, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємця, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Проте для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків недостатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Такі висновки у подібних правовідносинах сформовано Верховним Судом у постанові від 11.06.2019 у справі № 1440/2045/18.
З огляду на зазначене, колегія суддів дійшла висновку, що у цій справі ГУ ДПС у Полтавській області не довело наявності підстав в розумінні п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України під час прийняття наказу про проведення фактичної перевірки за місцем фактичного провадження господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 .
Суд апеляційної інстанції, як і суд першої інстанції, не заперечує того факту, що до функцій контролюючих органів відповідно до ст. 19 Податкового кодексу України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (п.п.19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.16).
У свою чергу, колегія суддів зазначає, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями контролюючий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.
Зважаючи на викладене та беручи до уваги відсутність в наказі ГУ ДПС у Полтавській області від 24.10.2022 за № 1827-П будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, враховуючи те, що наведені в наказі підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача здійснено незаконно.
Порушення контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо призначення та проведення перевірки платника податків призводить до відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акта індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення), що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Наведене правозастосування узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 06.02.2018 (справа №802/1241/17-а), від 21.02.2018 (справа №821/371/17) від 01.08.2018 (справа №821/1667/16), від 27.02.2020 (справа № 811/3206/15), від 04.09.2020 (справа №821/1274/18), від 21.02.2020 (справа №826/17123/18), від 22.09.2020 (№520/8836/18).
При цьому, аналізуючи положення статей 75, 80 ПК України, колегія суддів звертає увагу, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), що кореспондується із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно з робочим графіком суб`єкта господарювання.
Однак перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.
За висновками акта фактичної перевірки позивачем допущено порушення пунктів 3, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: не забезпечено проведення розрахункової операції на суму покупки через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД – 01.08.2022 реалізовано електронну сигарету "iGet Janna Льод" без зазначення коду УКТ ЗЕД та здійснено проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через РРО фіскальний номер 3000843762 (що використовується в магазині "Оптовичок" за адресою АДРЕСА_2 в період з 25.09.2020 по 22.06.2022) зі створенням в паперовій формі відповідних розрахункових документів на загальну суму 933,30 грн.
Проте, проведення перевірки документів позивача, отриманих контролюючим органом з електронної бази в приміщенні ГУ ДПС за минулий час, відносно фактичної перевірки, що використовується відповідачем в якості підстави для висновку про наявність порушень законодавства з боку позивача фактично носить характер документальної перевірки. Тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Такі висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 11 листопада 2020 року у справі № 640/2254/19, від 02 березня 2023 року у справі № 380/13375/21.
З огляду на те, що відповідач при винесенні оспорюваного податкового повідомлення-рішення використовував відомості, які не були отримані в ході проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що в частині застосування штрафних (фінансових) санкції за порушення минулих періодів - 5100 грн та 1399,95 грн (933,30 грн * 150 %) оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Щодо виявленого порушення, допущеного в день проведення фактичної перевірки, колегія суддів зазначає таке.
Так, в Акті перевірки встановлено, що позивачем не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки через РРО зі створенням у паперовій формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 116,60 грн, а саме: при продажу 1 пачки сигарет "Davidoff Silver Slims" по ціні 78,00 грн, 1 пляшки 0,2 горілки "Мороша Джерельна" по ціні 38,00 грн, чек на РРО не пробивався та не видавався; сума непроведення становить 116,60 грн.
Відповідно до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за № 13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі – фіскальний чек) – розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій (далі – РРО) або програмним РРО (далі – ПРРО) при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Пунктом 2 розд. ІІ Положення № 13 визначено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема:
- найменування суб`єкта господарювання (далі – СГ) (рядок 1);
- назва господарської одиниці – найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС у повідомлені про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП (далі – Повідомлення за ф. № 20-ОПП) (рядок 2);
- адреса господарської одиниці – адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС у Повідомленні за ф. № 20-ОПП (рядок 3);
- код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);
- цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення – за бажанням платника) (рядок 8);
- цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9);
- напис "ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК" та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).
Судом першої інстанції досліджена копія чеку від 25.10.2022 за № 1036, виданого продавцем магазину "Оптовичок" за наслідками контрольної закупки. З її змісту виявлено, що форма виданого продавцем позивача чеку не відповідає наведеним вище вимогам Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за № 13, оскільки не містить найменування суб`єкта господарювання, назви та адреси господарської одиниці, цифрового значення штрихового коду, коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, напису "ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК".
Позивач у відповіді на відзив підтвердила те, що зазначений чек від 25.10.2022 дійсно виданий за наслідками контрольної закупки.
З огляду на зазначене, суд першої інстанції дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 допущено порушення непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, а саме: при продажу 1 пачки сигарет "Davidoff Silver Slims" по ціні 78,00 грн, 1 пляшки 0,2 горілки "Мороша Джерельна" по ціні 38,00 грн, чек на РРО не пробивався та не видавався; сума непроведення становить 116,60 грн.
В цій частині рішення суду першої інстанції ані позивачем, ані відповідачем не оскаржується.
Доводів щодо незгоди з висновками суду першої інстанції в цій частині в апеляційній скарзі відповідачем не наведено.
Отже в цій частині правильність висновків суду першої інстанції не може бути перевірена судом апеляційної інстанції, зважаючи на вимоги частини другої ст. 308 КАС України щодо можливого виходу за межі вимог та доводів апеляційної скарги.
Перевіряючи правомірність накладення штрафної санкції за вказане порушення, колегія суддів зазначає таке.
Пунктом 1 статті 17 Закону 265/95 ВР передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Зі змісту розрахунку штрафних (фінансових) санкції судом установлено, що таке порушення (непроведення товару на суму 116,60 грн) контролюючим органом накладено штраф у розмірі 150 відсотків вартості проданих з порушеннями товарів у сумі 174,90 грн (116,60*150%).
При цьому у розрахунку (а.с. 36) зазначено, що вперше ФОП ОСОБА_1 порушення допущено 02.11.2021.
Проте доказів допущення порушення ФОП ОСОБА_1 податкового законодавства вперше саме 02.11.2021 відповідачем до суду не надано.
Отже застосування санкції у розмірі 150 % за вчинене порушення не підтверджено матеріалами справи.
Оскільки повторності вчинення порушення не встановлено, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що штрафна санкція за таке порушення (непроведення товару на суму 116,60 грн) має бути застосована у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями товарів, тобто у розмірі 116,60 грн.
Ураховуючи наведене, висновок суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення від 21.11.2022 за № 00042850705 в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафної (фінансової) санкції у розмірі 6 558,25 грн підлягає визнанню протиправним та скасуванню, є законним і обґрунтованим.
Доводи апеляційної скарги із зазначених вище підстав не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду відповідача із правовою оцінкою обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.
Колегія суддів відхиляє доводи відповідача щодо невідповідності судового рішення практиці Верховного Суду, оскільки висновки суду першої інстанції щодо правильності застосування норм права відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у справах №816/3238/15 (постанова від 15.05.2020), №120/1431/20-а (постанова від 16.09.2021), у справі №826/17123/18 (постанова від 21.02.2020), у справі №440/6887/20 (постанова від 18.04.2022) та у справі №380/13375/21 (постанова від 02.03.2023).
Відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду.
За приписами пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат. 
Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.06.2023 у справі № 440/1446/23 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Я.В. П`янова 	
Судді	   	Н.С. Бартош    О.В. Присяжнюк