ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 січня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 340/10237/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
     розглянувши в порядку письмового провадження в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17 травня 2023 року (суддя – Черниш О.А.) по справі №340/10237/21 за позовом ОСОБА_1 до  Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

                                                В с т а н о в и В :
       
Позивачка звернулася до суду з позовом, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №000048850901 від 10.11.2021 року та №000048860901 від 10.11.2021 року, якими застосовано фінансові санкції за порушення вимог ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Підставами позову визначено неправомірність призначення та проведення фактичної перевірки, за наслідками якої прийнято оскаржувані рішення.
          Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17 травня 2023 року позов задоволено.
Підставою для задоволення позову стали такі висновки суду першої інстанції.
Надаючи оцінку рішенням контролюючого органу про застосування штрафних санкцій, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що такі рішення прийняті за наслідком проведеної фактичної перевірки, яку призначено без достатніх для цього правових підстав. У свою чергу, як зазначив суд, призначення та проведення перевірки без достатніх для цього правових підстав призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, окрім наслідків не легітимності усіх дій/рішень, які вчинені/прийняті у межах та за наслідками такої перевірки. 
Крім цього, суд дійшов висновку про те, що посадовими особами відповідача порушено процедуру проведення фактичної перевірки. Такі висновки суд обгрунтував тим, що фактичну перевірку проведено без вручення платнику податків або його уповноваженій особі під розписку копії наказу про проведення перевірки та направлень на проведення перевірки.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Кіровоградській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову. Апеляційна скарга фактично обгрунтована тими обставинами, які стали підставою для 
прийняття спірних податкових повідомлень-рішень та які, за позицією відповідача, вказують на порушення позивачкою вимог ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Справу розглянуто в порядку письмового провадження з підстав, передбачених п.2 ч.1 ст.311 КАС України.
Перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що ОСОБА_1 з 12.10.2009 року по 01.07.2022 року була зареєстрована як фізична особа-підприємець з основним видом діяльності: роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (КВЕД 47.11). (а.с. 51 - 53) 
Позивачка провадила господарську діяльність у магазині, розташованому у АДРЕСА_1 , на який з 11.08.2020 року зареєстрований реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер РРО 3000828749). 
На цю адресу місця торгівлі ФОП ОСОБА_1 видано ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами терміном дії з 04.12.2019 року по 04.12.2020 року та терміном дії з 08.12.2020 року по 08.12.2021 року, а також ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями терміном дії з 04.12.2019 року по 04.12.2020 року та терміном дії з 08.12.2020 року по 08.12.2021 року. (а.с. 13 - 17)
Начальник ГУ ДПС у Кіровоградській області видав наказ №1184-п від 06.10.2021 року "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ", яким на підставі п.19-1, пп.20.1.2, 20.1.4, 20.1.6, 20.1.8-20.1.13, 20.1.17 п.20.1 ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80, ст.81 ПК України, Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", постанови Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 року №957 "Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв" наказано провести фактичну перевірку господарського об`єкту - магазину, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , з 18.10.2021 року тривалістю 10 діб. Перевірку наказано провести за період діяльності з 01.12.2020 року з метою здійснення контролю з питань дотримання суб`єктами господарювання вимог законодавства України у сфері обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів. (а.с. 33)
На підставі цього наказу посадовим особам ГУ ДПС Кіровоградської області ОСОБА_2 та ОСОБА_3 видані направлення на перевірку №1821 від 06.10.2021 року та №1822 від 06.10.2021 року. (а.с. 33, 34) 
Перед початком фактичної перевірки 21.10.2021 року посадові особи ГУ ДПС у Кіровоградській області провели у магазині, розташованому у АДРЕСА_1 , контрольну розрахункову операцію, у ході якої ОСОБА_1 здійснила продаж товару – однієї пачки сигарет "Rothmans" та видала фіскальний чек, про що складено акт проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів (надання послуг) від 21.10.2021 року. (а.с. 37)
Також посадові особи ГУ ДПС у Кіровоградській області склали акт №3618/11-28-09-01/ НОМЕР_1 від 21.10.2021 року про результати фактичної перевірки, у якому вказано, що згідно баз даних ДПС України щодо чеків РРО встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснила реалізацію алкогольних напоїв, а саме пива "Львівське" 0,5 л вартістю 18 грн. (фіскальний чек №762 від 05.12.2020 року), пива "Оболонь" 2,5 л вартістю 58 грн. (фіскальний чек №772 від 07.12.2020 року), слабоалкогольного напою "Бренді-кола" 0,5 л вартістю 25 грн. (фіскальний чек №776 від 07.12.2020 року). Реалізація вказаних алкогольних напоїв у період з 05.12.2020 року по 07.12.2020 року відбулася без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями. Крім того, встановлено, що згідно баз даних ДПС України щодо чеків РРО ФОП ОСОБА_1 здійснила реалізацію тютюнових виробів, а саме сигарет "Philip Morris Red 25" вартістю 54 грн. (фіскальний чек №760 від 05.12.2020 року), сигарет "Прима люкс червоні" вартістю 46 грн. (фіскальний чек №761 від 05.12.2020 року). Реалізація вказаних тютюнових виробів 05.12.2020 року відбулася без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами. 
За висновками акту перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 частини 20 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", а саме: роздрібна торгівля алкогольними напоями без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями; роздрібна торгівля тютюновими виробами без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами. (а.с. 34 - 36). 
На підставі цього акту заступник начальника ГУ ДПС у Кіровоградській області прийняла такі податкові повідомлення-рішення форми "С":
- №000048850901 від 10.11.2021 року, яким за порушення ч. 20 ст.15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", на підставі  абз.7 ч.2 ст.17 цього Закону, пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України до ФОП ОСОБА_1 застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 17000 грн. – за роздрібну торгівлю алкогольними напоями без наявності ліцензії (а.с. 9);
- №00021170705 від 15.06.2021 року, яким за порушення ч. 20 ст.15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", на підставі абз.7 ч.2 ст.17 цього Закону, пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України до ФОП ОСОБА_1 застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 17000 грн. – за роздрібну торгівлю тютюновими виробами без наявності ліцензії. (а.с. 10).
Правомірність вказаних рішень контролюючого органу є предметом спору, який передано на вирішення суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Щодо правових підстав для проведення фактичної перевірки, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
У відповідності із пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України  фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Таким чином, положення пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України передбачають дві самостійні (альтернативні) підстави  проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У відповідності з абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, наказ про проведення перевірки, окрім іншого, повинен містити підстави для проведення перевірки,  визначені Податковим кодексом України.
Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. 
Така правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, у постанові від 17.08.2023 (справа №160/15431/21.
У постановах Верховного Суду від 08.09.2020 (справа №640/21536/19), від 17.12.2020 (справа №520/12028/18), від 11.06.2019 (справа №1440/2045/18) сформовано підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
У спірному випадку в наказі №1184-п від 06.10.2021 року не визначено жодної із підстав для проведення перевірки, передбачені пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що у спірному випадку контролюючим органом не було дотримано вимог закону щодо конкретизації підстав для проведення перевірки, що свідчить про неправомірність проведення відповідачем самої перевірки.
У свою чергу, невиконання або порушення вимог        Податкового кодексу України        при призначені та проведенні перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, оскільки така перевірка не може породжувати будь-яких правових наслідків, окрім наслідків не легітимності усіх дій/рішень, які вчинені/прийняті у межах та за наслідками такої перевірки.
Отже, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що оскаржувані рішення про застосування до позивача штрафних санкцій неможливо визнати правомірними через неправомірність проведення перевірки.
Крім цього, суд апеляційної інстанції погоджується і з висновком суду першої інстанції про те, що встановлені у цій справі обставини дають підстави стверджувати про порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки.
Так, статтею 81 Податкового кодексу України визначено умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
У спірному випадку позивачка вказувала те, що їй посадовими особами контролюючого органу  не було пред`явлено наказ та направлення на проведення перевірки. Такі документи, як і акт проведення контрольної розрахункової операції та акт перевірки, позивачкою, за її твердженням,  не підписувалися.
Заперечуючи такі аргументи позивачки, відповідачем надано направлення на проведення перевірки, акти, складені за результатами перевірки, в яких міститься підпис про ознайомлення з цими документами.
Ураховуючи зазначені позиції сторін, з метою ідентифікації виконавця підписів, виконаних від імені ОСОБА_1 у документах, що містяться у матеріалах фактичної перевірки, за клопотанням представника позивачки ухвалою від 27.10.2022 року, суд першої інстанції призначив у цій справі судову почеркознавчу експертизу. 
На виконання ухвали суду експерт Кропивницького відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Петров С.В. провів судову почеркознавчу експертизу та склав висновок №5098/22-27/154-162/23-27 від 01.02.2023 року, яким встановлено, що підписи від імені ОСОБА_1 у направленнях на перевірку №1821 від 06.10.2021 року та №1822 від 06.10.2021 року, в акті проведення контрольної розрахункової операції за місцем реалізації товарів (надання послуг) від 21.10.2021 року та в акті перевірки №3618/11-28-09-01/ НОМЕР_1 від 21.10.2021 року виконані не самою ОСОБА_1 , а іншою(ими) особою(ами), з наслідуванням якихось справжніх підписів ОСОБА_1 шляхом попереднього тренування (не виключаючи природної схожості досліджуваних почерків). (а.с. 143 - 146).
Отже, встановивши зазначені обставини справи, суд першої інстанції обгрунтовано зазначив про недотримання посадовими особами контролюючого органу процедури проведення фактичної перевірки.
Установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, суд може не переходити до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів. Така правова позиція висловлена Верховним Судом у справі №1340/3590/18 (постанова від 26.09.2022).
Таким чином, приймаючи до уваги встановлені у цій справі обставини справи, які свідчать про призначення контролюючим органом фактичної перевірки без достатніх для цього правових підстав та проведення перевірки з порушенням встановленої процедури, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
З цих підстав суд апеляційної інстанції вважає за необхідне апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст.316, 321, 322, 325 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:

         Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 17 травня 2023 року по справі №340/10237/21 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Повне судове рішення складено 16.01.2024
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк