П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/2793/23 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Божук Д.А. 
Суддя-доповідач -  Смілянець Е. С.   
12 січня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Смілянця Е. С. 
суддів:  Драчук Т. О.  Полотнянка Ю.П. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 03 серпня 2023 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
в лютому 2023 року позивач, ОСОБА_2 , звернулась в суд з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (відповідача), в якому просила визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 грудня 2021 року №0139630711 та податкове повідомлення - рішення від 13 грудня 2021 року № 0139640711, винесене Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 03.08.2023 в задоволенні позову відмовив. Судове рішення мотивоване тим, що виявлені перевіркою порушення є обґрунтованими.
Не погоджуючись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. 
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що позивач не отримував інвестиційного прибутку при відчуженні своєї частки у статутному капіталі юридичної особи та доходу на загальній системі оподаткування.
Щодо твердження про занижений загальний оподаткований дохід у 2020 році в сумі 460 000 грн., в результаті не віднесення його до складу доходів, отриманих від AT "ГАЛИЧФАРМ", то така сума не є доходом та була витрачена як видаткова частина згідно укладених договорів та наявних зобов`язань.
Вважає, що надана до суду копія податкової декларації не містить підпису позивачки.
Також клопоче щодо залучення третіх осіб, а саме ТОВ «САМЕРІН», ТОВ «ЕНКОР СИСТЕМС», ТОВ «ПРАЙМ ОПТ ТОРГ».
У відзиві на апеляційну скаргу представник відповідача зазначає, що заниження податку на доходи фізичних осіб та військового збору є наслідком заниження ФОП ОСОБА_2 у 2020 році загального річного оподаткованого доходу всього в сумі 1411582,82 грн., в т.ч. за рахунок:
- заниження чистого оподаткованого доходу фізичної особи - підприємця від провадження підприємницької діяльності в сумі 453582,82 грн.,
- заниження інвестиційних прибутків, отриманих від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери в сумі 958000 грн.
Вважає, що кошти, отримані ОСОБА_2 від AT "ГАЛИЧФАРМ", відносяться до загального оподаткованого доходу, та можуть бути використані в подальшому нею на власний розсуд. Однак включення витрачених коштів до витрат є можливим, коли такі витрати є документально підтверджені. До перевірки ОСОБА_2 не надано документів на підтвердження витрат. У поданій податковій декларації про майновий стан та доходи за 2020 рік ОСОБА_2 витрати не декларувала.
Також зазначає, що сума доходу, отриманого від продажу інвестиційного активу, зазначена ОСОБА_2 самостійно у відповідній графі додатку Ф1 до Податкової декларації про майновий стан і доходи від 25.05.2021. Окрім того, при поданні податкової декларації про майновий стан і доходи платники засвідчують, що наведена в декларації, додатках і доповненнях до декларації є достовірною.
Інформація щодо наміру продажу корпоративних прав за ціною 100 грн. міститься лише в витягу з договору купівлі-продажу корпоративних прав товариства з обмеженою відповідальністю "Енкор Системс" від 05.10.2020 (що доданий лише до позову), не є документом первинного обліку в розумінні п. 176.1 ст. 176 ПКУ. Вказане також відповідає позиції Верховного Суду, викладеній зокрема у постанові від 19.03.2019 №809/1718/15, де Верховний Суд підтвердив, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухобліку.
Згідно з положеннями ч. 3  ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства  України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Виходячи з приписів ст.ст. 311, 263 КАС України, вищезазначена апеляційна скарга розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 ) щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 06.04.2020 по 30.11.2020, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 06.04.2020 по 30.11.2020.
Копію наказу від 08.10.2021 про призначення перевірки та повідомлення від 11.10.2021 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки направлено платнику податків - фізичній особі на її податкову адресу: АДРЕСА_1 . Рекомендований лист повернутий Укрпоштою з відміткою "адресат відсутній за вказаною адресою".
На адресу платника податків також направлений 10.11.2021 рекомендованим листом запит щодо надання документів, пов`язаних з предметом перевірки. Рекомендований лист повернутий Укрпоштою з відміткою "адресат відсутній за вказаною адресою".
В акті перевірки також вказано, що за номером телефону НОМЕР_2 платнику податків - фізичній особі ОСОБА_2 04.11.2021 в 9.34 год та 05.11.2021 в 13.58 год повідомлено про проведення з 10.11.2021 документальної позапланової невиїзної перевірки та її обов`язку згідно п.85.2 ст.85 Податкового кодексу надати документи, пов`язані з предметом перевірки.
Платником податків - фізичною особою ОСОБА_2 на дату реєстрації акту перевірки не надано документів, пов`заних з предметом перевірки. В порушення вимог п.44.1, п.44.3, п.44.5 ст.44, п.85.2 ст.85 ПК України платником податків ОСОБА_2 до перевірки не надано первинних документів, пов`язаних з предметом перевірки.
За результатами перевірки складено акт №8239/22-01-07-11/ НОМЕР_1 від 18.11.2021.
На підставі акту перевірки винесені ряд податкових повідомлень - рішень, у тому числі від 13.12.2021 №0139630711 (на суму 21 173,74 грн. за платежем - військовий збір), №0139640711 (на суму 254 084,91 грн. за платежем - податок на доходи фізичних осіб), які є предметом оскарження у цій справі.
Вказані податкові повідомлення-рішення направлені ОСОБА_2 , однак повернуті без вручення у зв`язку з відсутністю адресата за вказаною адресою.
Перевіркою встановлено порушення:
- п. 164.2.9 п. 164.2 ст.164, п. 167.1 ст.167 пп. 170.2.2 п. 170.2 ст.170, п. 177.2, 177.11, пп. 177.4.3, 177.4.4 п.177.4  ст.177 Податкового кодексу, в результаті чого у 2020 році занижений податок на доходи фізичних осіб за 2020 рік в сумі 254084,91 грн (податкове повідомлення-рішення №0139640711 від 13.12.2021);
- п.16-1 підр. 10 розд. XX, пп.163.1.2 п.163.1 ст.163, пп. 164.2.9 п. 164.2 ст.164 Податкового кодексу, в результаті чого занижений у 2020 році військовий збір в загальній сумі 21173,74 грн (податкове повідомлення-рішення №0139630711 від 13.12.2021);
- встановлено інші порушення, які позивачем не оскаржуються.
В акті вказано, що заниження податку на доходи фізичних осіб та військового збору є наслідком заниження ФОП ОСОБА_2 у 2020 році загального річного оподаткованого доходу всього в сумі 1411582,82 грн. в т.ч. за рахунок:
- заниження чистого оподаткованого доходу фізичної особи - підприємця від провадження підприємницької діяльності в сумі 453582,82 грн,
- заниження інвестиційних прибутків, отриманих від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери в сумі 958000 грн.
Під час перевірки встановлено, що згідно інформації, наявній Центральній базі даних ДРФО AT "ГАЛИЧФАРМ" (ЄДРПОУ 05800293) у ІІІ кварталі 2020 року виплачено ФОП ОСОБА_2 доходи за ознакою 157 в сумі 460000 грн.
Перевіркою встановлено, що ОСОБА_2 у податковій декларації про майновий стан та доходи за 2020 рік у рядку 10.8 чистий оподатковуваний дохід, отриманий від провадження господарської діяльності доходи за ознакою 157 в сумі 460000 грн, виплачені AT "ГАЛИЧФАРМ" (ЄДРПОУ 05800293) не декларувала, додаток Ф2 "Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою" до декларації не подавала.
Тобто, в порушення вимог п. 177.2, п. 177.11 ст.177 Податкового кодексу ФОП ОСОБА_2 занижений загальний оподатковуваний дохід у 2020 році в сумі 460000 грн. в результаті не віднесення до його складу доходів, отриманих від AT "ГАЛИЧФАРМ" у відповідній сумі.
Відповідно до пп. 177.4.3. пункту 177.4. ст.177 Податкового кодексу до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Перевіркою згідно баз даних ДПС України встановлено, що ФОП ОСОБА_2 у 2020 році сплачено єдиний внесок в сумі 6417,18 грн.
Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
В порушення вимог п.177.2, 177.11, пп. 177.4.3., 177.4.4 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу ФОП ОСОБА_2 у 2020 році занижений чистий оподаткований дохід фізичної особи - підприємця від провадження підприємницької діяльності в сумі 453582,82 грн, в результаті заниження загального оподаткованого доходу на суму 460000 грн та витрат, безпоседньо пов`язаних з отриманням доходів в загальній сумі 6417,18 грн.
Також перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_2 до Податкової декларації про майновий стан та доходи за 2020 рік поданий додаток Ф1 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами». У додатку Ф1 задекларований вид інвестиційного активу 1 «корпоративні права, інші ніж цінні папери, доходи, отримані від продажу інвестиційного активу в сумі 958000 грн.
Платником податків - фізичною особою ОСОБА_2 в порушення вимог п.85.2 ст.85 Податкового кодексу на дату реєстрації акту перевірки не надано документів, пов`язаних з предметом перевірки.
Відповідно пп. 170.2.2 п. 170.2 ст.170 ПК України вартість, проданого інвестиційного активу, визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу. ФОП ОСОБА_2 у додатку Ф1 задекларовані витрати на придбання інвестиційного активу в сумі 958000 грн. Платником податків - фізичною особою ОСОБА_2 на дату реєстрації акту перевірки не надано документів, які документально підтверджують витрати на придбання проданого активу в сумі 958000 грн.
Також судом встановлено, що у позовній заяві позивач вказує, що продаж корпоративних прав здійснила за 100 грн. На підтвердження цього надає:
- витяг з договору купівлі продажу від 05.10.2021 (у підписах сторін міститься лише підпис позивача) (додано до позову);
- вимога позивача про здійснення оплати (додано до відповіді на відзив);
- банківську квитанцію від 17.04.2023 (зміст операції - поповнення картки іншого банку) з призначенням платежу - оплата згідно договору від 05.10.2020, на загальну суму 100 грн. (у т.ч. 5 грн. комісія) (додано до відповіді на відзив).
Також позивачем до відповіді на відзив додано наступні документи:
- Договір про надання маркетингових послуг № 5444 від 21.07.2020, укладений між ФОП ОСОБА_2 та товариством з обмеженою відповідальністю «САМЕРІН».
Відповідно до п.1.1 Договору зазначено, що Замовник (ФОП ОСОБА_2 ). доручає, а Виконавець (ТОВ «САМЕРІН») зобов`язується надати останньому послуги з проведення маркетингових досліджень за напрямками, що цікавлять Замовника, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу.
Згідно п. 8.1 Договору зазначено, що вартість виконання роботи складає 231000, 00 (Двісті тридцять одна тисяча гривень) 00 копійок.
Відповідно до п. 8.3 Договору зазначено, що підставою для оплати є акт здачі- прийняття результатів дослідження, а у випадку їх доопрацювання - відповідний акт здачі - приймання.
Надано Акт про виконання робіт 31 липня 2020 року за липень 2020 року згідно Договору № 5444 від 31 липня 2020 року.
Зі змісту вказаного Акту зазначається скорочене описання виконаних робіт: Здійснення Виконавцем маркетингового дослідження у сфері виробництва фармацевтичних препаратів матеріалів ФОП ОСОБА_2 за напрямками, аналіз конкуренції найбільшими виробниками на гуртовому та роздрібному оцінку рівня конкуренції; загальна характеристика умов роботи конкурентів сировини, наявність постачально-збутової мережі та ін.); загальна характеристика продукції конкурентів (обсяг пропозиції, якість, ціни, сервіс, розрахунки та ін.); розвитку ринку; попит на продукцію, перспективи його розвитку; відомості споживачів; висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.
Договірна вартість виконаних робіт по цьому акту складає 231000,00 грн. тисяча гривень копійок), у тому числі ПДВ 20% 38500,00 грн.
Також позивачем надано договір про надання маркетингових послуг № 1215 від 23.09.2020, укладений між ФОП ОСОБА_2 та Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМ ОПТ ТОРГ».
Відповідно до п.1.1 Договору зазначено, що Замовник (ФОП ОСОБА_2 ). доручає, а Виконавець (ТОВ «ПРАЙМ ОПТ ТОРГ») зобов`язується надати останньому послуги з проведення маркетингових досліджень за напрямками, що цікавлять Замовника, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу.
Згідно п. 8.1 Договору зазначено, що вартість виконання роботи складає 229101,00 (Двісті двадцять дев`ять тисяч сто одна гривня) 00 копійок.
Відповідно до п. 8.3 Договору зазначено, що підставою для оплати є акт здачі- прийняття результатів дослідження, а у випадку їх доопрацювання відповідний акт здачі - приймання.
Надано Акт про виконання робіт від 30 вересня 2020 року за вересень 2020 року згідно Договору № 1215 від 23 вересня 2020 року.
Зі змісту вказаного Акту зазначається скорочене описання виконаних робіт: Здійснення Виконавцем маркетингового дослідження у сфері виробництва фармацевтичних препаратів матеріалів для ФОП ОСОБА_2 за напрямками, аналіз конкуренції у сфері фармацевтичних препаратів, прогнозний план продажу, оцінка ризиків, фінансовий план, прогнозний рівень рентабельності, прогноз стану кон`юнктури ринку на наступні два роки, можливість доцільність та ефективність проведення рекламних компаній, термін окупності проекту, аналіз ефективності проекту, можливий варіант бізнес - плану на впровадження продукції, висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.
Договірна вартість виконаних робіт по цьому акту складає 229101,00 грн. тисяча гривень копійок), у тому числі ПДВ 20% 38183, 50 грн.
Позивач вказує, що сума грошових коштів 460 000 грн. не є доходом та була витрачена як видаткова частина згідно укладених Договорів та наявних зобов`язань на користь ТОВ «САМЕРІН» та TОB «ПРАЙМ ОПТ ТОРГ».
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Спірні правовідносини врегульовані зокрема Податковим кодексом України (ПК України).
Підпунктом 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.
Відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України, платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України).
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом (розділ IV. Податок на доходи фізичних осіб).
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно із підпунктом 164.2.9 пункту 164.2 статті 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.40 і 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Відповідно до підпунктів 170.2.1, 170.2.2, 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 ПК України, облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік за результатами якого платник податку зобов`язаний подати річну податкову декларацію, в якій має відобразити загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або інвестиційний збиток), отриманий протягом такого звітного року.
Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 - 170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).
До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.
Отже, оподаткуванню підлягає інвестиційний прибуток від продажу інвестиційного активу у вигляді корпоративних прав, у разі позитивної різниці між інвестиційним доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу.
У разі здійснення операцій з продажу інвестиційних активів, отримане за результатами таких операцій позитивне значення фінансового результату (інвестиційний прибуток) включається до складу загального річного оподатковуваного доходу та підлягає самостійному декларуванню платником податків у податковій звітності за звітний (податковий) рік.
Підпунктом 47.1.2 пункту 47.2 статті 47 ПК України визначено, що відповідальність за неподання, порушення порядку заповнення документів податкової звітності, порушення строків їх подання контролюючим органам, недостовірність інформації, наведеної у зазначених документах, несуть фізичні особи - платники податків та їх законні чи уповноважені представники у випадках, передбачених законом.
Як встановлено судом першої інстанції, згідно акту перевірки позивач протягом перевіряємого періоду отримав інвестиційний прибуток від операцій з цінними паперами, який згідно ПК України підлягає включенню до загального місячного (річного) оподаткованого доходу та відображенню платником в податковій декларації про майновий стан та доходи.
Зокрема, ФОП ОСОБА_2 до податкової декларації про майновий стан та доходи за 2020 рік поданий додаток Ф1 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами».
У додатку Ф1 задекларований вид інвестиційного активу 1 "інвестиційний прибуток" в сумі 958000 грн. доходу. Також вказано, що сума витрат на придбання такого - 958000 грн. Фінансовий результат операцій з інвестиційними активами - 0 грн.
Натомість, позивачем не надано документів, які документально підтверджують витрати на придбання активу в сумі 958000 грн.
Разом з тим, у позовній заяві позивач вказує, що продаж корпоративних прав здійснила за 100 грн, на підтвердження цього надано витяг з договору, підписаний лише самим позивачем.
Крім того, сума доходу, отриманого від продажу інвестиційного активу, зазначена самостійно у відповідній графі додатку Ф1 до Податкової декларації про майновий стан і доходи від 25.05.2021.
Доводи позивача про те, що нею не подавалась до податкових органів Декларація про майновий стан та доходи за 2022 рік, є безпідставними, оскільки не стосуються спірних правовідносин. Щодо декларації про майновий стан та доходи за 2020 рік, то такі спростовуються поданою декларацією.
Водночас, позивач як платник податків у разі помилкового обчислення прибутку, понесених витрат у відповідній декларації, має право на подання уточнюючого розрахунку та виправлення такої помилки, але не скористалася таким правом. Внесення змін до податкової звітності регулюється статтею 50 ПК України. 
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2023 року у справі № 560/8910/20.
При цьому, колегія суддів зазначає, що позивачкою не заперечується факт придбання, володіння та відчуження інвестиційного активу. Інформація щодо наміру продажу корпоративних прав за ціною 100 грн. міститься лише в витягу з договору купівлі-продажу корпоративних прав товариства з обмеженою відповідальністю «Енкор Системс» від 05.10.2020 (що доданий лише до позову, який) не є документом первинного обліку в розумінні п.176.1 ст. 176 ПК України.
Вказане також відповідає позиції Верховного Суду, викладеній зокрема у постанові від 19.03.2019 у справі №809/1718/15, де Верховний Суд підтвердив, що договір не є первинним документом для цілей бух обліку.
Поряд з цим, вказаний договір та акт прийому-передачі стосуються продажу корпоративних прав, в той час як пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 ПК України передбачає підтвердження витрат на придбання активу. 
Натомість, ні до суду першої інстанції так і до суду апеляційної інстанції позивачка не надала документів, які б підтвердили суму придбання нею інвестиційного активу.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу, колегія суддів зазначає наступне.
Так, згідно п. 177.2 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Як встановлено судом першої інстанції під час проведення перевірки встановлено, що згідно інформації, наявній у Центральній базі даних ДРФО AT "ГАЛИЧФАРМ" (ЄДРПОУ 05800293) у ІІІ кварталі 2020 року виплачено ФОП ОСОБА_2 доходи за ознакою 157 в сумі 460000 грн.
Перевіркою встановлено, що ОСОБА_2 у податковій декларації про майновий стан та доходи за 2020 рік у рядку 10.8 чистий оподатковуваний дохід, отриманий від провадження господарської діяльності доходи за ознакою 157 в сумі 460000 грн, виплачені AT "ГАЛИЧФАРМ" (ЄДРПОУ 05800293) не декларувала, додаток Ф2 "Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою" до декларації не подавала.
При цьому, позовні вимоги позивач обґрунтовує тим, що вона не отримувала доходу, оскільки дані кошти були сплачені (витрачені) на оплату послуг за договорами як видатки ФОП.
Водночас суд першої інстанції зазначає, що кошти, отримані ОСОБА_2 від AT «ГАЛИЧФАРМ», відносяться до загального оподаткованого доходу.
Натомість, у поданій податковій декларації про майновий стан та доходи за 2020 рік ОСОБА_2 витрати не декларувала (додаток Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою» до декларації не подавала).
Як зазначалось судом, позивач як платник податків у разі помилкового обчислення прибутку, понесених витрат у відповідній декларації, має право на подання уточнюючого розрахунку та виправлення такої помилки, але не скористалася таким правом. Внесення змін до податкової звітності регулюється статтею 50 ПК України.
Включення витрачених коштів до витрат є можливим, коли такі витрати є документально підтверджені. Однак контролюючому органу ОСОБА_2 не надано документів на підтвердження витрат.
Водночас, позивачем до відповіді на відзив додано:
1. - договір про надання маркетингових послуг № 5444 від 21.07.2020, укладений між ФОП ОСОБА_2 та товариством з обмеженою відповідальністю «САМЕРІН».
- акт про виконання робіт 31 липня 2020 року за липень 2020 року згідно Договору № 5444 від 31 липня 2020 року.
2. - договір про надання маркетингових послуг № 1215 від 23.09.2020, укладений між ФОП ОСОБА_2 та Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРАЙМ ОПТ ТОРГ»;
- акт про виконання робіт від 30 вересня 2020 року за вересень 2020 року згідно Договору № 1215 від 23 вересня 2020 року.
Докази проведення оплати позивачем надано до суду апеляційної інстанції додатковим клопотанням.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що як позовні вимоги так і апеляційну скаргу позивач обґрунтовує тим, що кошти у сумі 460000 грн. не є доходом та були витрачені «як видаткова частина згідно укладених Договорів та наявних зобов`язань на користь ТОВ «САМЕРІН» та ТОВ «ПРАЙМ ОПТ ТОРГ».
З вказаного висновується, що позивач не заперечує факт отримання коштів у сумі 460000 грн., а фактично заперечує необхідність декларування цих коштів.
При цьому, кошти, отримані ОСОБА_2 від АТ «ГАЛИЧФАРМ» відносяться до загального оподаткованого доходу, та можуть бути використані в подальшому на власний розсуд.
Таким чином, включення витрачених коштів до витрат є можливим, коли такі витрати є документально підтвердженими. 
Однак, слід зауважити, що у поданій податковій декларації про майновий стан та доходи за 2020 рік ОСОБА_2 витрати не декларувала (додаток Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою» до декларації не подавала), жодних інших декларацій, у тому числі коригуючих не подавала.
Суд першої інстанції обґрунтовано відхилив довід позивача про наявність у нього відповідних документів на підтвердження витрат по взаємовідносинах з двома вище переліченими контрагентами, оскільки норма абзацу першого пункту 44.6 статті 44 ПК України вимагає наявність документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 27 квітня 2023 року у справі №640/10530/19.
При цьому, врахування наданих позивачем лише до суду документів фактично нівелює приписи матеріального закону та не свідчить про дотримання процесуального закону щодо стандартів доказування, а саме оцінки доказів та обставин, які можуть свідчити про недопустимість чи допустимість доказів, які використано судом для встановлення фактів та не встановлення обставин, що складає предмет доказування у даній справі.
Разом з тим встановлено, що ФОП ОСОБА_2 , у 2020 році занижений податок на доходи фізичних осіб за 2020 рік в сумі 254084,91 грн, в результаті заниження загального річного оподаткованого доходу всього на суму 1411582,82 грн.
Також, ФОП ОСОБА_2 занижений у 2020 році військовий збір в загальній сумі 21173,74 грн, в результаті заниження загального річного оподаткованого доходу на загальну суму 1411582,82 грн.
Таким чином, суд першої інстанції правомірно вважав, що виявлені перевіркою порушення є обґрунтованими.
Доводи апеляційної скарги щодо обґрунтувань апеляційної скарги про те, що надана до суду копія податкової декларації не містить підпису зауважуємо, що до суду наддавався електронний витяг з декларації ОСОБА_2 від 25.05.2021 (податкової декларації про майновий стан та доходи за 2020 рік та додатку до неї (додаток Ф1), яка міститься в АІС «Податковий блок», колегія суддів зазначає, що Витяг подавався на паперовому носії, засвідчений належним чином відповідно до законодавства, та вказувалось на те, що вказана декларація міститься в АІС «Податковий блок», що спростовує позицію позивачки про те, що подані відповідачем документи є недопустимим доказом.
Щодо залучення третіх осіб, а саме ТОВ «САМЕРІН», ТОВ «ЕНКОР СИСТЕМС», ТОВ «ПРАЙМ ОПТ ТОРГ», колегія суддів із врахуванням вимог, ч. 2 ст. 49 КАС України зазначає, що залучення таких осіб на стадії апеляційного перегляду справи не передбачено КАС України.
Крім того, критерієм необхідності залучення третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог є коли рішення у справі може вплинути на їх права, свободи, інтереси або обов`язки. При цьому, позивачем в апеляційній скарзі не вказано у чому конкретно рішення по справі може впливати на права, свободи, інтереси або обов`язки осіб, які просить залучити до справи.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 03 серпня 2023 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Смілянець Е. С.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Драчук Т. О.    Полотнянко Ю.П.