П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

21 лютого 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/20768/23	

Перша інстанція: суддя Лебедєва Г.В.,
повний текст судового рішення
складено 30.10.2023, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:                                          Танасогло Т.М.,
суддів:                                                   Димерлія О.О., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства “Одеська залізниця” до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,-

В С Т А Н О В И В :
У серпні 2023 року Державне підприємство “Одеська залізниця” (надалі - позивач, ДП “Одеська залізниця”) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (відповідач, ГУ ДПС в Одеській області), у якому позивач просив суд:
- визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 04.01.2023 № 197/15-32-04-07- 20/01071315 про застосування до Державного підприємства «Одеська залізниця» штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю №21167354 за 2022 рік;
- стягнути з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Державного підприємства «Одеська залізниця» судовий збір за подання позову в розмірі 2 147 грн
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказував, що дійсно підприємством було подано декларації з плати за землю за 2022 рік з порушенням граничних термінів, однак звертає увагу на приписи п.52-1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка передбачає звільнення від застосування штрафу за порушення податкового законодавства вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Відтак, на думку позивача, оскільки подання декларацій з плати за землю за 2022 рік ним було вчинено під час дії карантину, відповідач не мав права застосовувати до підприємства за таке порушення штрафні санкції. Також, позивач вказував, що внесені до п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України зміни, які набрали чинності 27.05.2022 року, стосуються податкових декларацій, граничний строк подання яких закінчився після 24.02.2022 року (початку уведення воєнного стану), отже до спірних правовідносин така норма застосуванню не піддягає, враховуючи також чинні на час виникнення спірних правовідносин приписи норми п. 52-1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Відповідач проти задоволення позову заперечував, мотивуючи тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято з передбачених чинним законодавством підстав, правомірно, обґрунтовано та вмотивовано.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року, в задоволенні адміністративний позов ДП «Одеська залізниця» задоволено.
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 04.01.2023 року № 197/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до Державного підприємства «Одеська залізниця» штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю №21167354 за 2022 рік.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ 44069166) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Державного підприємства «Одеська залізниця» (вул. Пантелеймонівська, 19, м. Одеса, 65012, код ЄДРПОУ 01071315) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2147,20 грн. (дві тисячі сто сорок сім гривень 20 коп.).
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідач подав на зазначене судове рішення апеляційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судом першої інстанції під час ухвалення рішення у справі норм матеріального та процесуального права, апелянт просить скасувати судове рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ДП «Одеська залізниця».
В обґрунтування апеляційної скарги, навівши фактично аналогічні обставини та доводи тим, які були вказані у відзиві на позов, апелянт наголошуючи на правомірності прийняття спірного податкового повідомлення-рішення вказує, що за результатами проведення перевірки з питань своєчасності подання податкової звітності з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) ДП “Одеська залізниця” за 2022 рік, результати якої оформлено Актом від 01.12.2022 №13808/15-32-04-07-17 було встановлено, що при граничному терміні подання  податкових декларацій з плати за землю - 21.02.2022р., позивач такі фактично були подані лише - 14.07.2022, чим допущено порушення п.286.2 ст.286 ПК України. На думку скаржника, норма, на яку посилається позивач, а саме пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення термінів нарахування, декларуванням та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються з 27.05.2022 р. на період дії воєнного стану. Також апелянт зазначив, що Законом України від 12.05.2022 р. № 2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (набрав чинності 27.05.2022 р.) внесено зміни у пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, згідно якого у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з Кодексам, законами, контроль за виконання яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Відтак, за доводами скаржника, оскільки ДП «Одеська залізниця» порушило терміни подання податкової звітності, за що починаючи з 27 травня 2022 року підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень п.120-1 ст.120 Податкового кодексу України.
Відповідно до ч. 1 ст. 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження на підставі наявних у ній документів.
Згідно ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Державне підприємство «Одеська залізниця» зареєстроване та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС в Одеській області як платник податків.
Головне управління ДПС в Одеській області 01.12.2022 року провело камеральну перевірку податкової з питання своєчасності надання податкової звітності з плати за землю за 2022 рік платника земельного податку Державного підприємства «Одеська залізниця», за результатами якої складений акт від 01.12.2022 року № 13808/15-32-04-07-17/01071315.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем граничних термінів подання податкової звітності з плати за землю за 2022 рік, а саме: податкова декларація з плати за землю №21167354, податковий період 2022 рік, граничний строк подання 27.05.2022 року, дата фактичного подання 14.07.2022 року.
Позивач не погодився з висновками акту перевірки від 01.12.2022 року № 13808/15-32-04-07-17/01071315 та подав на них заперечення № ДП-08/44   від 19.12.2022 року.     
Листом від 04.01.2023 року № 28/КПР/15-32-07-06 відповідач повідомив позивача про те, що: висновком Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань розгляду заперечень платників податків та пояснень до актів перевірок висновком від 28.12.2022 №210/15-32-04-07-18 внесено зміни до Акту перевірки від 01.12.2022 року № 13808/15-32-04-07-17/01071315 в частині виправлення визначеної на сторінці 2 в розділі «Перевіркою встановлено» в таблиці 1 в колонці «граничний строк подання» дати « 27.05.2022» на дату « 21.02.2022», залишення висновків Акту перевірки без змін, а заперечень позивача без задоволення.
На підставі акту перевірки від 01.12.2022 року № 13808/15-32-04-07-17/01071315 контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 04.01.2023 року № 197/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до Державного підприємства «Одеська залізниця» штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю №21167354 за 2022 рік.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з позовною заявою про його скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки як встановив суд першої інстанції, такі були прийняті всупереч положенням чинного податкового законодавства України.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам та обґрунтованості висновку суду першої інстанції, апеляційний суд враховує наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України, який зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За приписами пп.16.1.2, 16.1.3 п. 16.1 ст.16 ПК України, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно п.п.49.1, 49.2 ст. 49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.
Згідно п.49.20 ст.49 ПК України (в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем.
Граничні строки подання податкової декларації можуть бути збільшені за правилами та на підставах, які передбачені цим Кодексом.
У відповідності до п.285.1 ст. 285 ПК України базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік
Пунктами 286.2, 286.3 статті 286 ПК України визначено, що платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому  статтею 46?цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. 
Платник плати за землю має право подавати щомісяця звітну податкову декларацію, що звільняє його від обов`язку подання податкової декларації не пізніше 20 лютого поточного року, протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним.
Згідно з п.120.1 ст.120 ПК України визначено, що неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до п.49.2 ст. 49  цього  Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 грн., за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1 020 грн. за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
З наведеного слідує, що платник податків зобов`язаний подавати до контролюючого органу податкову декларацію з плати за землю, щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року, а у разі неподання або несвоєчасного подання такої декларації, до платника податків застосовується штрафна (фінансова) санкція у розмірах, визначених Податковим кодексом України (а саме п. 120.1 ст.120).
Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що ДП “Одеська залізниця” податкову декларацію №21167354 з плати за землю за 2022 рік було фактично подано лише 14.07.2022 року, тобто поза встановленими строками для подання такої декларації, що безпосередньо й слугувало підставою для прийняття податковим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки за даними відповідача - граничний строк подання такої декларації був - 21.02.2022р.
Заперечуючи правомірність застосування штрафних санкцій, позивач посилався на положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, яким був введений мораторій на застосування штрафних санкцій у зв`язку з запровадженням карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), які не скасовані та дія яких не зупинена станом на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Крім того позивач вказував на те, що за наявності підстав, вказаних у абз. 3 п.п. 69.1   п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України штрафні санкції, передбачені ст. 120 ПК України за порушення платниками податків строків подання податкових декларацій можуть бути застосовані після набрання чинності змін, внесених законом України № 2260 від 12.05.2022 року, тобто за порушення, вчинені після 27.05.2022 року.
В свою чергу за твердженнями контролюючого органу, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року № 2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022 року (далі – Закон № 2260-IX),   були внесені зміни до п. 69.2 п. 69 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, шляхом викладення цього пункту у новій редакції, згідно якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з Податковим кодексом, а вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) не застосовуються.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, судова колегія перш за все звертає увагу, що позивач в спірному випадку не оскаржує сам факт несвоєчасного подання податкової декларації, що була предметом перевірки, результати якої оформлені актом 01.12.2022 №13808/15-32-04-07-17, предметом дослідження суду є саме питання правомірності накладення на позивача штрафних санкцій за порушення термінів подання декларацій з плати за землю за 2022 рік. 
Апеляційний суд враховує, що Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року №533-IX внесено зміни у ПК України, зокрема, підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 52-1.
Згідно приписів цього пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення строків подання звітності з плати за землю у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Так, постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р. № 211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19», з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19 та з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 р. було установлено на усій території України карантин з 12 березня 2020 р. Дія карантину на території України неодноразово продовжувалась.
Постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (із змінами), установлено з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (далі - COVID-19), з 19.12.2020 року до до 30 червня 2023 р. на території України карантин, продовживши дію карантину, встановленого постановами Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р. N 211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", від 20 травня 2020 р. №392 "Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" та від 22 липня 2020 р. №641 "Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2".
Таким чином карантин на усій території України, запроваджений з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19, діяв з 12.03.2020 року по 30.06.2023 року, тобто і на час винесення оскаржуваного повідомлення-рішення.
При цьому, будь-яких змін до п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України щодо припинення дії мораторію внесено не було.
З наведеного можна зробити висновко про те, що штрафні санкції за порушення строків подання звітності з плати за землю у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються, пеня не нараховується, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Водночас, колегія суддів також враховує, що Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введено воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на даний час триває.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 р. № 2260-IX  (далі - Закон № 2260), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до приписів абз.18 п.69.2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (в редакції, чинній на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення), у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Разом з цим, положення абз. 1, 3 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України ( у чинній редакції на час виникнення спірних правовідносин) встановлювали, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- подання звітності, у тому числі передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, I квартал 2022 року (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий - травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 року;
- строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (для сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору - не пізніше 31 грудня 2022 року); строків сплати грошових зобов`язань, визначених контролюючими органами, граничний строк сплати яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року.
Пунктом 69.9 статті 69 ПК України передбачено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків; строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені; строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.
Таким чином аналіз положень Податкового кодексу України свідчить про те, що до 27.05.2022 року до платників податків, які своєчасно не подали звітність, не застосовувались штрафні санкції в силу положень ст. 521 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.
З набранням чинності Закону України від 12.05.2022 р. № 2260-ІХ, врегульовано питання граничного строку подання податкової звітності, зокрема, і граничний термін подання якої припадав на період починаючи з 24 лютого 2022 року, а також звільнення від відповідальності за несвоєчасну подачу такої звітності, за умов, визначених цією статтею.
Окрім того, з приведеного вище також слідує, що з 27.05.2022 року, існує дві норми законодавства щодо своєчасності подання податкової звітності як під час карантину, так і починаючи з 24.02.2022 року (початку дії воєнного стану) та відповідальності за це. При цьому, нормами  Закону №2260  платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для подання податкових звітностей, що не були своєчасно подані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
При цьому, після 27.05.2022 року відсутній механізм, який визначає строки подання податкової звітності, яка не була своєчасно подана до початку воєнного стану у зв`язку введенням карантину та дією мораторію, встановленого Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 року № 533-IX.
Так, виходячи з приписів Закону від 12.05.2022 р. № 2260-ІХ платники податків зобов`язані забезпечити подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 року, однак саме тої звітності, про яку мова йде у п. 69.1 ПК України.
Колегія суддів звергає увагу на те, що Законом № 2260-ІХ було скасовано право, яким підприємство користувалося до того часу, та разом з тим, не було надано перехідного періоду, достатнього для подання податкової звітності, що не була своєчасно подана у зв`язку з карантином, та на застосування штрафних санкцій за несвоєчасне подання якої до 27.05.2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
Вказана ситуація, на переконання колегії апеляційного суду, є законодавчим упущенням, що призводить до різного регулювання одних правовідносин та можливості застосування відповідальності за їх можливе порушення.
Фактично норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що полягає у тому, що незважаючи на положення, що встановлені у підпункті 52-1, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення починаючи з 27.05.2022 року. Такий підхід законодавця створює для платників податків ситуацію правової невизначеності, що з урахуванням введеного правового режиму воєнного стану є додатковим та надмірним тягарем.
Колегія суддів вважає, що застосування до позивача за таких обставин штрафних санкцій є порушенням принципу стабільності, що передбачений підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України.
Виходячи із системного тлумачення норм Податкового кодексу України, а також принципів застосування норм Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються.
В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, однак, у даній ситуації цього зроблено не було і у позивача виникла ситуація, коли товариство не мало можливості виконати свої обов`язки з метою запобігання негативних наслідків.
Принцип стабільності податкового законодавства слугує реалізації правової визначеності. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. У рішенні ЄСПЛ у справі «Федоренко проти України» від 30.06.2006 року зазначено, що відповідно до прецедентного права органів, які діють на підставі Конвенції, право власності може виступати у формі не лише майна, а й «виправданих очікувань» від ефективного використання права власності.
Крім того відповідно до п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, в редакції чинній на час подання позивачем податкової звітності та винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, застосування відповідальності та строків виконання податкових зобов`язань ставиться у залежність від можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, в тому числі щодо подання податкової звітності.
Так, абзацом 8 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року №225, набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, тобто вже після подання декларації з плати за землю за 2022 рік, що була предметом перевірки у спірному випадку та за порушення граничних термінів подання якої відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
За вказаного правового регулювання, як ґрунтовно відзначив суд першої інстанції у своєму судовому рішенні, позивач був позбавлений права, у разі необхідності, довести неможливість виконання платником податків обов`язків, визначених у п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України станом на дату подання податкової декларації №21167354 за 2022 рік.
В контексті надання оцінки доводам апеляційної скарги, судова колегія також враховує, що за приписами п.56.21 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Аналіз положень наведеної вище норми свідчить про те, що презумпція правомірності рішень платника податків застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Більше того, як ґрунтовно відзначив суд першої інстанції, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки контролюючим органом, і судом.
При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Указана правова позиція відповідає правовим висновкам Верховного Суду, наведеним зокрема у постанові від 10.02.2021 у справі №380/671/20.
З огляду на встановлені обставини, колегія суддів вважає, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасне подання податкової звітності з плати за землю в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар, суперечить презумпції правомірності рішень платника податків. При прийнятті оскаржуваного рішення відповідачем було порушено принцип правової визначеності та захисту законних очікувань позивача на звільнення від відповідальності, тому що Законом №2260 було скасовано право, яким підприємство користувалося до того часу та не було надано часу для вчинення дій щодо своєчасного подання податкової звітності за період карантину без застосування фінансових санкцій.
При цьому суд звертає увагу на те, що незважаючи на умови дії карантинних обмежень та введення воєнного стану ДП "Одеська залізниця" виконано податковий обов`язок щодо подання відповідної податкової декларації. Таку декларацію з плати за землю за 2022 рік фактично було подано підприємством 14 липня 2022 року, тобто подання ДП "Одеська залізниця" податкової звітності відбулося до 20 липня 2022 року, у строки визначені абз.абз.1, 3 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог ДП «Одеська залізниця» та наявність підстав для задоволення позову, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.01.2023 № 197/15-32-04-07- 20/01071315.
Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують та не свідчать про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права.
Рішення суду першої інстанції відповідає встановленим ст. 242 КАС України вимогам.
Апеляційна скарга податкового органу задоволенню не підлягає.
Відповідно до ст. 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому, відповідно до ст. 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 328, 329 КАС України, апеляційний суд, –

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року у справі №420/20768/23 – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Суддя-доповідач 		Т.М. Танасогло	
Судді	  	А.В. Крусян   О.О. Димерлій