ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 лютого 2024 року	Львів	Справа № 380/18386/23 пров. № А/857/21494/23	
                                                                                                                    № А/857/21495/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Сеника Р.П., Судової-Хомюк Н.М.,
з участю секретаря судових засідань                                Доморадової Р.В.,                                                                                          
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові в режимі відеоконференції апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАК Ренесанс» та Головного управління ДПС у Львівській області на рішення від 16 жовтня 2023 року та додаткове рішення від 06 листопада 2023 року Львівського окружного адміністративного суду у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАК Ренесанс» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя у І інстанції                                                            Мартинюк В.Я., 
час ухвалення судового рішення                                         16 год 17 хв,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Львів,
дата складення повного тексту рішення                               17 жовтня 2023 року,
                                                                                           06 листопада 2023 року,

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗАК Ренесанс» (далі – ТОВ «ЗАК Ренесанс») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС) №13619/13-01-04-10 від 13 червня 2023 року, яким до товариства за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (далі – ПН/РК) у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) застосовано штраф на загальну суму 56321,91 грн. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року у справі № 380/18386/23 позов було задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано ППР від 13 червня 2023 року №13619/13-01-04-10 ГУ ДПС у частині застосування штрафу у сумі 7236 грн.  У задоволенні решти позовних вимог ТОВ «ЗАК Ренесанс» відмовлено.
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у ЄРПН ПН, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто, до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ) за умови реєстрації такими платниками ПН у ЄРПН до 15 липня 2022 року. У разі ж нездійснення реєстрації ПН, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року в ЄРПН до 15 липня 2022 року, у період з 16 липня 2022 року і до дати реєстрації таких ПН до платника податку застосовуються штрафні санкції у розмірі, встановленому пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України (далі – ПК).
Водночас суд першої інстанції виходив із того, що передбачені статтею 102 ПК строки стосується застосування наслідків за результатами перевірки та не стосуються строків проведення камеральної перевірки. Зупинення законодавцем строків, передбачених статтею 102 ПК, не зупиняє строків проведення камеральних перевірок, передбачених пунктом 76.3 статті 76 ПК України. Тому адміністративний позов підлягає задоволенню частково щодо застосування штрафу у сумі 7236 грн за несвоєчасну реєстрацію ПН №157, №161, №167.
Додатковим рішенням від 06 листопада 2023 року у справі Львівський окружний адміністративний суд частково задовольнив заяву ТОВ «ЗАК Ренесанс» та стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь позивача понесені витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 1881,24 грн. У іншій частині у задоволенні заяви ТОВ «ЗАК Ренесанс» відмовив.
ТОВ «ЗАК Ренесанс» у поданій апеляційній скарзі просило рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року у частині відмови у задоволенні позовних вимог скасувати та у цій частині ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги товариства задовольнити повністю.
Окрім того, позивач просив скасувати додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року у справі та здійснити новий розподіл судових витрат, понесених ним у зв`язку з розглядом справи у суді першої інстанції.
На обґрунтування своїх вимог посилається на те, що Закон України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» №2876-ІХ від 12 січня 2023 року набрав чинності 08 лютого 2023 року і з цієї дати його норми, що пом`якшують відповідальність платника податків за несвоєчасну реєстрацію ПН у ЄРПН, підлягали застосуванню протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.
На момент настання строку реєстрації спірних ПН (лютий, березень, вересень, листопад та грудень 2022) граничні терміни реєстрації в ЄРПН ПН та граничні розміри штрафу дійсно визначали норми пункту 201.10 статті 201 ПК. 
Проте судом першої інстанції помилкового не було враховано приписи пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК, згідно з якою штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Як на момент проведення камеральної перевірки, так і на день прийняття оскаржуваного ППР вже набули чинності, а отже підлягали застосуванню зміни, внесені Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ до ПК у частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК пунктами 89 та 90, які, зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. 
Окрім того, вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулася внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від котрого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
Вина позивача в порушенні граничного строку реєстрації спірних податкових накладних відсутня, що виключає протиправність дій платника податку та притягнення його до відповідальності, оскільки штраф, передбачений пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК, за своєю правовою природою є фінансовою відповідальністю платника податків за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, а відтак, може бути застосований виключно за умови наявності його вини.
Саме по собі посилання суду першої інстанції на відсутність заяви позивача про відсутність можливості виконання податкового обов`язку не виключає обов`язку як суду, так і контролюючого органу, встановлювати в діях платника податків вину як обов`язкову підставу для застосування фінансової відповідальності.
У спірних правовідносин контролюючий орган віддав перевагу найменш сприятливому для платника тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на позивача додаткових зобов`язань зі сплати штрафних санкцій.
Щодо судових витрат, понесених ТОВ «ЗАК Ренесанс» у зв`язку з розглядом справи в суді першої інстанції, звертає увагу апеляційного суду на те, що додаткове рішення у частині відмови у стягненні частини заявлених до стягнення витрат мотивоване виключно посиланням на застосування принципу пропорційності стягнення розміру судових витрат у випадку часткового задоволення позовних вимог. 
У зв`язку із тим, що рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог з наведених вище мотивів підлягає скасуванню, на думку скаржника, наявні підстави для здійснення судом апеляційної інстанції нового розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу шляхом стягнення із відповідача заявленого розміру таких витрат повністю. Наголошує на тому, що заявлений розмір витрат на професійну правничу допомогу є співмірним із складністю цієї справи та виконаною адвокатом роботою, а також підтверджується належними та допустимими доказами, які наявні у матеріалах справи.
ГУ ДПС у своїй апеляційній скарзі просило скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року у частині задоволення позовних вимог у справі №380/18386/23 та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ТОВ «ЗАК Ренесанс» відмовити повністю, а також скасувати додаткове рішення суду першої інстанції  від 06 листопада 2023 року та у задоволенні вимог заяви про стягнення витрат на професійну правничу допомогу відмовити у повному обсязі.
Вимоги за апеляційною скаргою обґрунтовує тим, що детальний аналіз норм ПК дає підстави дій висновку, що зміна строків реєстрації ПН є тимчасовою, та діє лише на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця в якому воєнний стан буде припинено. Визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН застосовуються лише щодо тих ПН, які зареєстровані з порушенням встановлених пунктом 89 цього підрозділу строків, тобто відносно ПН, граничні строки реєстрації яких припадають на період, коли ця норма вже діяла (після 08 лютого 2023 року). Норми пунктів 89 та 90 ПК застосовуються з 08 лютого 2023 року, тобто з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Суд першої інстанції безпідставно зазначив, що зупинення законодавцем строків, передбачених статтею 102 ПК, жодним чином не зупиняє строків проведення камеральних перевірок, передбачених пунктом 76.3 статті 76 ПК. 
Щодо додаткового рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року зазначає, що пояснення позивача не містить жодних обґрунтувань співмірності понесених позивачем витрат на оплату послуг професійної правничої допомоги і часткове задоволення вимог заяви представника позивача про стягнення витрат на професійну правничу допомогу є протиправним.
Представник ТОВ «ЗАК Ренесанс» у ході апеляційного розгляду у режимі відеоконференції заперечив обґрунтованість апеляційних вимог ГУ ДПС та підтримав свою апеляційну скаргу доводами, аналогічними до викладених у ній. Просив скасувати рішення суду першої інстанції та додаткове рішення, задовольнивши вимоги товариства у повному обсязі. 
Представник ГУ ДПС у судовому засіданні апеляційного суду підтримала подану апеляційну скаргу у повному обсязі та заперечила обґрунтованість апеляційних вимог позивача. Просила скасувати оскаржувані судові рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволення вимог ТОВ «ЗАК Ренесанс» у повному обсязі. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог апеляційних скарг, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення апеляційних вимог ГУ ДПС та залишення без задоволення вимог ТОВ «ЗАК Ренесанс», виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС було проведено камеральну перевірку ТОВ «ЗАК Ренесанс» щодо дотримання вимог пункту 192.1 статті 192, пункту 201.10 статті 201 ПК, за результатами якої складено акт №12452/13-01-04-10/38107360 від 10 травня 2023 року.
У ході перевірки контролюючий орган дійшов висновку про встановлення порушення позивачем статті 192, статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 ПК внаслідок порушення граничних термінів реєстрації ПН:
- до 15 календарних днів на суму ПДВ 211 334,10 грн;
- від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 17163,83 грн;
- від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 18660 грн;
- від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 65934,34 грн.
Виходячи із висновків вказаного акту перевірки ГУ ДПС 13 червня 2023 року прийняло ППР №13619/13-01-04-10, яким :
- за затримку реєстрації ПН на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 211334,10 грн застосовано штраф у розмірі 10% в сумі 21133,41 грн;
- за затримку реєстрації ПН від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 17163,83 грн застосовано штраф у розмірі 20% в сумі 3432,77 грн;
- за затримку реєстрації ПН від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 18660 грн застосовано штраф у розмірі 30% в сумі 5598 грн. 00 коп.;
- за затримку реєстрації ПН від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 65394,34 грн застосовано штраф у розмірі 40% в сумі 26157,73 грн. 
Загальна сума штрафу склала 56321,91 грн.
ТОВ «ЗАК Ренесанс» не погодилося із вказаним рішенням контролюючого органу та звернулося до адміністративного суду із позовом, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянтів, що викладені у апеляційних скаргах, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
У відповідності до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті14 ПК Єдиний реєстр податкових накладних (далі - ЄРПН) - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику (а саме ДФС України), в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних. Реєстрація таких у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, викладених у заявах по суті справи, апеляційний суд дійшов переконання, що на стадії апеляційного перегляду суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до оцінки доводів сторін щодо правомірності визначення контролюючим органом розміру штрафних санкцій у зв`язку із виявленням фактів несвоєчасної реєстрації позивачем ПН у ЄРПН.
При цьому наявність у ГУ ДПС права на проведення контролю за своєчасністю реєстрації ТОВ «ЗАК Ренесанс» ПН у ЄРПН, а також виявлені у ході перевірки факти порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації ПН у ЄРПН позивачем не заперечується. 
Як слушно вказано судом першої інстанції, 08 лютого 2023 року набув чинності Закон України «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі – Закон №2876-ІХ), яким, серед іншого, тимчасово було встановлено інші граничні строки реєстрації податкових накладних та встановлено інші розміри штрафів за їх несвоєчасну реєстрацію.
Так, Законом № 2876-ІХ підрозділ 2 розділу XX ПК доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120.1.1 статті 120.1 ПК. 
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права – закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. 
Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин (включаючи відносини між державою і громадянами), породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє дійсне становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта. При цьому Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання зворотної дії в часі, а отже його дія не поширюється на період до набрання ним чинності. 
Відповідальність, установлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, закріпленого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації ПН у ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Тому не можна поширювати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (оскільки ПН були складені та зареєстровані з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК, до внесення змін Законом №2876-IX).
Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо ПН, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
З урахуванням наведеного, на переконання апеляційного суду, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що зміна строків реєстрації ПН носить тимчасовий характер та діє лише на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця в якому воєнний стан буде припинено. Відтак, визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовуються лише щодо тих податкових накладних, які зареєстровані з порушенням встановлених пунктом 89 цього підрозділу строків, тобто відносно податкових накладних, граничні строки реєстрації яких припадають на період, коли ця норма вже діяла (після 08 лютого 2023 року) і норми пунктів 89 та 90 ПК застосовуються з 08 лютого 2023 року, тобто з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Відтак, апеляційний суд відхиляє доводи ТОВ «ЗАК Ренесанс» щодо наявності у ГУ ДПС обов`язку зменшення розміру визначених оспорюваним ППР штрафних санкцій на підставі пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, як таких, що не відповідають законодавчому регулюванню спірних правовідносин.
Оцінюючи висновки суду першої інстанції у частині дотримання контролюючим органом при прийнятті ППР №13619/13-01-04-10 від 13 червня 2023 року строків, передбачених статтею 102 ПК, апеляційний суд зазначає таке.
Як свідчать матеріали справи, ТОВ «ЗАК Ренесанс» ПН №167, №157, №161 були складені 31 жовтня 2019 року, 02 жовтня 2019 року, 21 жовтня 2019 року та зареєстровані у ЄРПН 10 грудня 2019 року о 02 год 33 хв.
Під час проведення камеральних перевірок платників податків щодо своєчасності реєстрації ПН/РК у ЄРПН на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, та з урахуванням положень статті 102 ПК може бути охоплено період в 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку реєстрації ПН/РК.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності в період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року № 2118-IX (далі – Закон № 2118-IX) було внесено зміни до ПК та додано статтю 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК. Відповідно до цієї статті будь-які податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються.
У подальшому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року № 2120-IX (Закон № 2120-ІХ) було внесено зміни до ПК, якими, зокрема, додано пункт 69.2 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК.
Відповідно до пункту 69.2 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
камеральних перевірок декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, показники яких сформовані на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених і зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій, за винятком товарів (продукції), визначених підпунктами 215.3.1, 215.3.2, та 215.3.2 прим. 1 та 215.3.3 прим. 1 п. 215.3 ст. 215 ПК. Така камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена протягом 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, – за днем їх фактичного подання;
фактичних перевірок.
Згодом 16 квітня 2022 року набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо адміністрування окремих податків у період воєнного, надзвичайного стану» № 2173 (далі – Закон № 2173), яким статтю 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК доповнено пунктом 69.27, відповідно до якого тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану в Україні, податкові органи здійснюють державний контроль (нагляд) та спостереження у сфері ціноутворення відповідно до Закону України «Про ціни і ціноутворення» з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ ПК.
Тобто, розширено підстави проведення визначених ПК фактичних податкових перевірок.
Фактична перевірка (відтепер і до завершення воєнного стану) також проводитиметься додатково до інших визначених підстав у разі:
отримання у встановленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства про ціни й ціноутворення;
отримання письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку формування, встановлення та застосування державних регульованих цін.
27 травня 2022 року набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» № 7360 (далі – Закон №7360), який передбачав можливість проведення камеральних перевірок, документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
фактичних перевірок.
Відповідно до положень підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з положеннями Податкового кодексу України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Окрім того, апеляційний суд погоджується із доводами ГУ ДПС про те, що  відповідно до пункту 522 підрозділу 10 розділу XX ПК на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України корона вірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності передбачених статтею 102 ПК. 
Дію пункту 522 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК зупинено на період дії воєнного, надзвичайного стану згідно із Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану».
З 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України від 12 травня 2022 року №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану».
Підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК викладено у такій редакції:
"69.2. Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
а) камеральних перевірок;
б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
в) фактичних перевірок.
Камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за звітні податкові періоди:
лютий, березень, квітень, травень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 липня 2022 року та завершуються не пізніше 20 вересня 2022 року;
червень, липень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 серпня 2022 року та завершуються не пізніше 20 жовтня 2022 року.
Подані уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з податку на додану вартість за звітні податкові періоди до лютого 2022 року перевіряються у строк, визначений цим пунктом для звітного періоду, на який припадає день подання такого уточнюючого розрахунку.
Документальні позапланові перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності під час проведення перевірок безпечного:
доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування такими платниками податків;
доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;
проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Документальні позапланові перевірки за зверненням платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються та закінчуються протягом 60 днів з дня, наступного за днем набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану". Такі перевірки поновлюються на невикористаний строк.
Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктом 78.1.7 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, наведених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо їх проведення за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки.
Документальні позапланові перевірки, що будуть розпочаті після набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, проводяться протягом 60 календарних днів, що настають після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки відповідної декларації або уточнюючого розрахунку.
Документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються";
Таким чином, на думку апеляційного суду, висновок суду першої інстанції про проведення перевірки «ЗАК Ренесанс» та визначення йому штрафних санкцій поза межами строків давності передбачених статтею 102 ПК, не відповідає фактичним обставинам справи та наведеним правовим нормам. 
Водночас судом першої інстанції при вирішенні спору було доречно враховано відсутність доказів дотримання ТОВ «ЗАК Ренесанс» Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та перелік документів на підтвердження, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225. 
Наполягаючи на неможливості виконання свого обов`язку щодо своєчасної реєстрації ПН у ЄРПН, позивач всупереч вимогам частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не надав відповідних доказів на підтвердження відповідних обставин. 
Приписами частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
На переконання апеляційного суду, при вирішенні публічно-правового спору, що розглядається, суд першої інстанції допустив невідповідність висновків, викладених у своєму рішенні, обставинам справи, що призвело до помилкового часткового задоволення позову. Відтак, рішення суду першої інстанції у цій частині слід скасувати та у задоволенні позову ТОВ «ЗАК Ренесанс» відмовити повністю.
Щодо додаткового рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року у справі, то з урахуванням приписів частин 1 та 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України та відмови у задоволенні позову ТОВ «ЗАК Ренесанс» у повному обсязі суд апеляційної інстанції вважає за необхідне таке скасувати та відмовити у задоволенні заяви позивача про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу. 

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.

Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року у справі № 380/18386/23 у частині задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАК Ренесанс» та у задоволенні таких позовних вимог відмовити.

Скасувати додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2023 року та у задоволенні заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАК Ренесанс» про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу відмовити. 

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАК Ренесанс» залишити без задоволення. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Постанова у повному обсязі складена 26 лютого 2024 року.