ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и
18 березня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/25969/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Ясенової Т.І., Суховарова А.В.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу    Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2023 року (суддя Ільков Василь Васильович, повний текст рішення складено 28.11.2023) в адміністративній справі 
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю  «Артвик»
до  Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України
про  визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-
в с т а н о в и в : 

Товариство з обмеженою відповідальністю «Артвик» звернулося до суду з позовом, в якому просить: визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області в особі Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 9158064/44484333 від 11.07.2023, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 26.05.2023 на загальну суму 3  006 211,20 грн, у тому числі ПДВ 20% - 501 035,20 грн, що складена ТОВ «Артвик» по взаємовідносинам з ТОВ «Онур Конструкціон Інтернешнл»; визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області в особі Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 9472581/44484333 від 06.09.2023, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 11.07.2023 на загальну суму 1  796 930,30 грн, у тому числі ПДВ 20% - 299 488,38 грн, що складена ТОВ «Артвик» по взаємовідносинам з ТОВ «Онур Конструкціон Інтернешнл»; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкову накладну № 1 від 26.05.2023  на загальну суму 3  006 211,20 грн, у тому числі ПДВ 20% - 501 035,20 грн, що складена ТОВ «Артвик» по взаємовідносинам з ТОВ «Онур Конструкціон Інтернешнл» датою її фактичного направлення на реєстрацію; податкову накладну № 1 від 11.07.2023 на загальну суму 1  796 930,30 грн, у тому числі ПДВ 20% - 299 488,38 грн, що складена ТОВ «Артвик» по взаємовідносинам з ТОВ «Онур Конструкціон Інтернешнл» датою її фактичного направлення на реєстрацію; стягнути з Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області та з Державної податкової служби України на користь ТОВ «Артвик» судовий збір у сумі 5 368,00 грн; стягнути з Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області та з Державної податкової служби України на користь ТОВ «Артвик» понесені судові витрати на професійну правничу допомогу, остаточний розмір яких буде заявлено додатково.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2023  року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просять його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.  Зазначає, що надані ТОВ «Артвик» завірені копії договору № 23/05-01 від 23.05.2023 про перевезення вантажів автомобільним транспортом та договору № 07/02-01 від 07.02.2023 про надання послуг навантаження розвантаження вантажу з ТОВ «Лайф Рост Груп» акт № ОУ-0000048 від 11.07.2023, товарно-транспортних накладних № 11-07-01 - № 11-07-21 від 11.07.2023, № 26-05-19 - № 26-05-23 від 26.05.2023, які є письмовими доказами в адміністративній справі № 160/25969/23, містять завідомо недостовірні дані та ознаки службового підроблення. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить відмовити в її задоволенні, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційних скарг, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Артвик» зареєстроване як юридична особа в установленому законом порядку,  основним видом економічної діяльності якої є:   КВЕД 49.41 - вантажний автомобільний транспорт, крім того здійснює іншу господарську діяльність відповідно до статуту, зокрема  оптову торгівлю будівельними матеріалами; оптову торгівлю електронним і телекомунікаційним устаткуванням.
  Між ТОВ «Артвик»  (постачальник) та ТОВ «Онур Конструкціон Інтернешнл» (покупець) було укладено Договір поставки  № ЗП-17/03/23  від 17.03.2023. За умовами договору постачальник зобов`язаний в порядку та на умовах, визначених цим Договором передати у власність покупця товар, а покупець зобов`язаний своєчасно прийняти товар і здійснити його оплату. Кількість, асортимент та номенклатура товару, що передається за цим Договором, зазначається у рахунках-фактурах постачальника, які мають силу Специфікаціїі є невід`ємними частинами договору, та визначаються у видаткових накладних. Оплата товару проводиться на умовах передоплати, яка здійснюється покупцем шляхом перерахування коштів на поточний рахунок постачальника, вказаний у цьому Договорі або у рахунках-фактури в розмірі 100%  вартості товару  протягом 3-х банківських днів від дати рахунку-фактури.
ТОВ «Онур Конструкціон Інтернешнл»  за заявкою № 05  від 14.05.2023 до Договору  № ЗП-17/03/23  від 17.03.2023  замовило  поставку товару, а саме: електроди УОНИ 13/55 3мм загальною кількістю 1500 кг на суму 36 345,00 грн, електроди УОНИ 13/55 4мм загальною кількістю 56500 кг на суму 1  459 395,00 грн, гумові опорні частини ГОЧ 200x300x62 кількістю 160 шт на суму 247 200,00 грн, анкерна шпилька НИТІ м12x155 в кількості 160 шт, на суму 10 496,00 грн болт М22х85 ГОСТ Р52644-2006 10.9 в кількості 7,4 т на суму 490 520,00 грн, шайба 22 ГОСТ 22355-77 в кількості 3,84 т на суму 261 120,00 грн, а всього товару на суму 3  006 211,20 грн з ПДВ.
ТОВ «Артвик»  виписано рахунок-фактуру № СФ0000179 на загальну суму 3  006 211,20 грн з ПДВ.
ТОВ «Онур Конструкціон Інтернешнл»  було здійснено оплату товару за рахунком СФ 0000179 на суму 3  006 211,20 грн: згідно з платіжною інструкцією № 17576 від 26.05.2023 на суму 1  794 888,00 грн та платіжною інструкцією № 17583 від 26.05.2023 на суму 1  211 323,20 грн.
За видатковою накладною № 0000078 від 26.05.2023 товар на загальну суму 3 006 211,20 грн  з ПДВ було передано ТОВ «Онур Конструкціон Інтернешнл».
ТОВ «Артвик»  було подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 26.05.2023, проте згідно з квитанцією № 9142046425 від 15.06.2023 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, документ збережено, реєстрація зупинена з підстав: «реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуг 4016, 7318, 8311, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо показник: «D»=4780%, «Р»=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.»
Позивачем 26.06.2023  направлено до податкового органу пояснення щодо підстав для направлення на реєстрацію податкової накладної, до яких додані: Договір оренди приміщення № 01/02-1Ор від 31.01.2023; рахунки на оплату за лютий-червень 2023 року; акти виконаних робіт за лютий-травень 2023 року; платіжні доручення за лютий-червень 2023 року, акт звірки розрахунків щодо сплати оренди приміщення; форма 20-ОПП; штатний розклад ТОВ «Артвик»; Договір оренди № 01/02-2023 від 01.02.2023 та технічний паспорт на орендований автотранспорт; рахунки на оплату за лютий, квітень, травень 2023 року; акти виконаних робіт за лютий, квітень, травень 2023 року; платіжні доручення за лютий, квітень 2023 року; ОСВ за рахунком 281; Рішення № 1 від 07.02.2023 щодо збільшення статутного капіталу; Рішення № 3 від 26.05.2023 щодо збільшення статутного капіталу; Договір поставки № ЗП-17/03/23 від 17.03.2023; рахунок № СФ-0000179 від 17.05.2023; видаткова накладна № РН-0000078 від 26.05.2023.
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області направлено Повідомлення про подання необхідних додаткових пояснень та/або документів, необхідних для прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 29.06.2023 № 9089550/44484333, а саме: надати письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинена. Додаткова інформація: документи щодо придбання товару (Договір (додати до Договору), рахунки, видаткові накладні, транспортування товару, розрахункові документи, складські документи, навантаження-розвантаження товару, інвентаризаційні описи, щодо реалізації товару транспортування, навантаження-розвантаження, оборотньо-сальдові відомості, інвентаризаційні описи.
Позивачем 06.07.2023  направлено до податкового органу додаткові пояснення разом з копіями документів  з метою прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
В письмових поясненнях позивач вказав, що: має орендоване приміщення, загальною площею 200 кв. м. – договір оренди 01/02-1Ор від 31.01.2023 (на підтвердження надано форму 20-ОПП); позивач використовує орендований автомобіль ГАЗ 330202-414 (на підтвердження надано договір оренди № 01/02-2023 від 01.02.2023, рахунки, акти та технічний паспорт на авто); надано пояснення та додано документи по взаємовідносинам з ТОВ «Онур Конструкціон Інтернешнл» (договір поставки, рахунок, видаткова накладна та платіжне доручення); додатково звернув увагу податкового органу, що ТМЦ, відвантажені в адресу ТОВ «Онур Конструкціон Інтернешнл», були внесені засновником ТОВ «Артвик»  шляхом збільшення статутного капіталу Товариства у негрошовій формі – майном, що підтверджується Рішенням № 1 від 07.02.2023, Рішенням № 3 від 26.05.2023, картками рахунку 46; на підтвердження залишків  ТМЦ на складі надано оборотно-сальдові відомості та інвентаризаційний опис; вартість доставки до складу покупця включена до вартості товару та здійснена орендованим транспортом постачальника, вантажно-розвантажувальні роботи до вартості поставки не входили, такі роботи проводились силами та за рахунок покупця.   
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення  № 9158064/44484333 від 11.07.2023 про відмову в реєстрації ПН № 1 від 26.05.2023  
В якості підстав для відмови в реєстрації податкових накладних зазначено: ненадання/часткове ненадання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригуванні, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація – відсутня.
Вказане рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було оскаржено  в адміністративному порядку, проте скарга залишилась без задоволення. 
Також, ТОВ «Онур Конструкціон Інтернешнл»  за заявкою № 07 від   04.07.2023   до Договіру  № ЗП-17/03/23  від 17.03.2023 було замовлено поставку товару, а саме: електроди УОНИ 13/55 3мм загальною кількістю 2500 кг на суму 60 575,00 грн, електроди УОНИ 13/55 4мм загальною кількістю 30000 кг. на суму 774 900,00 грн, кисень технічний газоподібний у кількості 1000 шт на суму 104 170,00 грн, Зікасшг - 31 СР (А+В) в кількості 222 кг на суму 68 080,00 грн, WG - Weleflex 2К в кількості 670 кг на суму 160 068, 59 грн, Уайт-спіріт в кількості 2 т на суму 60 990,00 грн, пісок кварцевий фр 0,4-0,8 в кількості 521, 67 т на суму 268 658,33 грн, а всього товару на суму 1 796 930, 30 грн з ПДВ.
ТОВ «Артвик»  виписано рахунок-фактуру СФ 0000180 від 04.07.2023 на загальну суму   1  796 930,30  грн з ПДВ.
ТОВ «Онур Конструкціон Інтернешнл»  здійснило оплату товару за рахунком-фактури СФ 0000180 , що підтверджується платіжною інструкцією № 18270 від 11.07.2023 на суму 1  796 930,30 грн.
За видатковою накладною № 0000079 від 11.07.2023 товар на загальну суму 1  796 930,30 грн з ПДВ було передано ТОВ «Онур Конструкціон Інтернешнл».
ТОВ «Артвик»  було подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 11.07.2023, проте згідно з квитанцією № 9189558300 від 31.07.2023 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, документ збережено, реєстрація зупинена з підстав: «реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуг 2505, 2710, 2804, 3506, 8311, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо показник: «D»=1.5160%, «Р»=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивачем 23.08.2023  направлено до податкового органу пояснення щодо підстав для направлення на реєстрацію податкової накладної, до яких додано: Договір оренди приміщення № 01/02-1Ор від 31.01.2023; рахунки на оплату за лютий-липень 2023 року; акти виконаних робіт за лютий-липень 2023 року; форму 20-ОПП; штатний розклад ТОВ «Артвик»; Договір оренди № 01/02-2023 від 01.02.2023 та технічний паспорт на орендований автотранспорт; рахунки на оплату за лютий, квітень, травень 2023 року; акти виконаних робіт за лютий, квітень, травень 2023 року; картку рахунку 46; ОСВ за рахунком 281; Рішення № 1 від 07.02.2023 щодо збільшення статутного капіталу; Рішення № 3 від 26.05.2023 щодо збільшення статутного капіталу; Рішення № 4 від 11.07.2023 щодо збільшення статутного капіталу; Договір з перевізником ТОВ «ЛАЙФ РОСТ ГРУП», рахунок, акт, ТТН; Договір щодо послуг з навантаження, рахунок, акт; Договір поставки № ЗП-17/03/23 від 17.03.2023; рахунок № СФ-0000180 від 04.07.2023; видаткову накладну № РН-0000079 від 11.07.2023, докази оплати товару; товарні чеки щодо придбання товарів; акти приймання-передачі товарів.
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області направлено Повідомлення про подання необхідних додаткових пояснень та/або документів, необхідних для прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 29.08.2023 № 9421404/44484333, а саме: акт приймання-передачі товарів від учасника. Облік уставного капіталу зі змінами. Надати пояснення та підтверджуючі документи щодо придбання товарів учасником товариства.
Позивачем 01.09.2023 направлено до податкового органу додаткові пояснення разом з копіями документів: товарний чек ТОВ «НІКК-ОЙЛ» № 869; товарні чеки ТОВ «ОРІОН-ГЛАСС МІШЕЛЬ» №№ 112, 201 ,673, 707; товарні чеки ТОВ «ІНТЕРЕЛЕКТРО» №№ 89, 697 (придбані товари, внесені Засновником Товариства до статутного капіталу ТОВ «Артвик»); акти приймання-передачі товарів; Рішення щодо збільшення статутного капіталу №№ 1, 3, 4.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 9472581/44484333 від 06.09.2023 про відмову в реєстрації ПН № 1 від 11.07.2023.
В якості підстав для відмови в реєстрації податкових накладних зазначено: ненадання/часткове ненадання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригуванні, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація – відсутня.
Не погоджуючись з відмовами в реєстрації податкових накладних, ТОВ ««Артвик»  звернулося до суду з даним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції виходить з приписів ч. 2 ст. 2 КАС України, якою визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суду перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено);  добросовісно; розсудливо.
Відповідно до ст. 201 Податкового кодексу України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За приписами вказаного Порядку платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Також суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених норм права дає можливість дійти висновку, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акту індивідуальної дії.
Виходячи з обставинами даної справи, суд апеляційної інстанції вважає, що  податковим органом дотримано законодавчо встановлені вимоги щодо обґрунтованості та вмотивованості відповідних актів індивідуальної дії.
Судом встановлено, що квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної дійсно не містять конкретного переліку документів, необхідних для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію поданих податкових накладних, натомість податковим органом після отримання від позивача додаткових пояснень з документами направив в адресу останнього повідомлення про необхідність подання додаткових документів за конкретним переліком.
Водночас, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не містять чітких мотивів їх прийняття, адже матеріалами справи підтверджується, що після зупинення реєстрації податкової накладної позивачем були надані пояснення та документи на підтвердження господарської операції. Рішення не містять висновку податкового органу щодо аналізу даних документів та їх недостатності для підтвердження господарських операцій з ТОВ «Онур Конструкціон Інтернешнл». 
Крім того, колегія суддів зазначає, що в межах розгляду питання про реєстрацію податкових накладних податковий орган позбавлений можливості перевіряти реальність господарських операцій, підтвердження їх здійснення за ланцюгом постачання, тощо, адже такі питання можуть бути досліджені виключно в межах документальної перевірки.
Більш того, обставини щодо надання позивачем даної справи документів, які містять завідомо неправдиві відомості для здійснення і підтвердження реальності господарських операцій за Договором поставки № ЗП-17/03-23 від 17.03.2023, не були покладені в основу оскаржуваних рішень Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті  № 9158064/44484333 від 11.07.2023 та № 9472581/44484333 від 06.09.2023, а тому такі доводи апелянта не пов`язані з предметом спору. 
Додатково суд апеляційної інстанції звертає увагу на правові позиції, викладені Верховним Судом в постановах від 07.12.2022 у справі №  500/2237/20, від 16.09.2022 у справі № 380/7736/21, згідно з якими, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами  Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Враховуючи сукупність наведених обставин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних носять протиправний характер та підлягають скасуванню. 
Неправомірна відмова відповідача в реєстрації податкових накладних розглядається у спірних правовідносинах як зловживання останнім наданими законом повноваженнями, що покладає на суд обов`язок усунути таке зловживання шляхом прийняття певного рішення, а тому зобов`язання зареєструвати податкові накладні є належним способом відновлення порушених прав та інтересів позивача.
Таким чином, доводи апеляційної скарги висновки суду першої інстанції не спростовують.
Рішення суду першої інстанції ухвалене з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, підстави для його скасування відсутні.                    
Керуючись ст.ст. 243, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, –
п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2023  року в адміністративній справі № 160/25969/23 залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з 18 березня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених статтею 328 КАС України.
Повна постанова складена 18 березня 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров