ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 лютого 2024 року	Львів	Справа № 140/28340/23 пров. № А/857/1417/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Довгої О.І., Запотічного І.І.,
за участю секретаря судового засідання:    Юник А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року, ухвалене суддею Сорока Ю.Ю. у м.Луцьку Волинської області о 12:38, повний текст якого складений 01 січня 2024 року, у справі №140/28340/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРАНСГАЗІНДАСТРІ АГ" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

                                                       ВСТАНОВИВ:

14 вересня 2023 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Трансгазіндастрі АГ» звернувся до суду із позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Волинській області, у якому просив визнати протиправними та скасувати наказ про проведення перевірки від 31.01.2023 №185-п та податкове повідомлення-рішення від 04.09.2023 №00108740705, винесене на підставі акту перевірки від 09.02.2023.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позиція контролюючого органу, фактично, полягає в тому, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку згідно Положення про форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 № 13, тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР і є підставою для притягненнядо відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.
Проте, з такою позицією позивач не погоджується, покликаючись на те, що санкція пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність саме за не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування розрахункового документа, на якому відсутні певні реквізити.
Крім того, позивач зазначає, що в підтвердження висновків податкового органу, останнім під час проведення перевірки не було здійснено контрольної розрахункової операції, що не заперечується самим відповідачем, а за інші періоди відсутні докази невидачі покупцям розрахункового документа невстановленого зразка.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року позов задоволено.
Не погоджуючись з вищевказаними судовим рішення, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, наведених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судові рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує на те, що з 01.08.2021 вступили в дію нові вимоги до форми і змісту розрахункових документів, яі формують реєстратори розрахункових операцій/програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Зміни до форми та змісту розрахункових документів (чеків РРО/ПРРО) з 01.08.2021 стосуються обов`язкової наявності в них QR-коду. Відповідно до довідки про опломбування реєстратора розрахункових операцій від 18.11.2020 №18112001 використовуваний позивачем РРО було виготовлено 04.11.2020, тобто після набрання чинності наказу №306, що свідчить про можливість для роздрукування QR-коду на розрахункових документах. Такий РРО в обов`язковому порядку мав бути доопрацьований виробником (постачальником) до 01.08.2021. Недоопрацювання таких РРО є порушенням вимог Закону №265/95-ВР та Положення №13.  
Заслухавши суддю-доповідача, представників позивача та представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши матеріали справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що на підставі наказу від 31.01.2023 №185-п про проведення фактичної перевірки, направлень на перевірку від 31.01.2023 №257, №260 ГУ ДПС у Волинській області було проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансгазіндастрі АГ», автогаззаправка, за адресою: Ковельський район, с. Черкаси вул. Польова, 1, за результатами якої було складено акт перевірки від 09.02.2023 №1733/03-20-07-05/32748376.
Актом перевірки зафіксовано порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР, а саме: п.1, 2 ст.3 - перевіркою встановлено, що в періоді з 01.08.2021 по 09.02.2023 суб`єктом господарювання проводились розрахункові операції через реєстратор розрахункових операцій, з роздрукуванням та видачею покупцям розрахункових документів не встановленої форми та змісту, в розрахункових документах відсутні обов`язкові реквізити, визначені наказом Міністерства фінансів України від 21 01.2016 №13 «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», а саме QR-код, який містить у собі код автентифікації, повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касовою чека/фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО. Загальний обсяг розрахунків за період з 01.08.2021 по 09.02.2023, проведений через РРО, з роздрукуванням та видачею покупцям розрахункових документів не встановленої форми та змісту становить 3 790 246, 14 грн.
На підставі вищевказаного акту перевірки від 09.02.2023 №1733/03-20-07- 05/32748376 ГУ ДПС у Волинській області сформовано податкове повідомлення-рішення від 04.09.2023 №00108740705 про нарахування штрафних санкцій у розмірі 2 596 066, 02 грн.
Позивач, вважаючи податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 04.09.2023 №00108740705 протиправним, звернувся до суду з вимогами про його скасування.
Керуючись пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до абз. 1 п. 75.1, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За приписами пунктів 80.1, 80.2, 80.4 ст. 80 ПК України ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Перед початком фактичної перевірки з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
В розумінні статті 2 Закону № 265/95-ВР  розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР (порушення яких зафіксоване в Акті перевірки, за які застосовані штрафні санкції податковим повідомленням-рішенням) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
З наведеного видно, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:
1) не проведення розрахункової операції через РРО;
2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її не проведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Слід зазначити, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
При цьому, позиція контролюючого органу фактично полягає в тому, що відсутність обов`язкового реквізиту «QR-коду» у копіях фіскальних чеків після 01.08.2021 згідно з Положенням № 13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.
Перевіряючи висновки контролюючого органу про порушення позивачем пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суд зазначає таке.
За приписами ст. 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням РРО або програмних РРО чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до п. 1 розд. I Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів № 13, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 № 13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі - Положення № 13) це Положення розроблено відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Цим Положенням визначено форми і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надані такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Вимоги цього Положення не поширюються на розрахункові проїзні та перевізні документи на залізничному (крім приміського) й авіаційному транспорті, квитки на міські та приміські автомобільні маршрути, міський електротранспорт, білети державних лотерей, квитанції на послуги поштового зв`язку.
Відповідно до вимог Наказу Міністерства фінансів України від 18.06.2020 № 306 "Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13" (далі - Наказ №306) та Наказу Міністерства фінансів України від 08.06.2021 № 329 "Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних документів" (далі - Наказ № 329) було внесено зміни до Положення № 13.
Зазначені зміни стосуються реквізитів фіскальних касових чеків на товари (послуги), що створюються та друкуються РРО та програмними РРО, а саме:
- до 01.10.2021 РРО, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру РРО, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до ст.12 Закону № 265/95-ВР для забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів відповідно до Наказу № 329.
- до 01.08.2021 РРО, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру РРО та які не перебували на обліку в контролюючих органах до дня набрання чинності Наказу № 306, за наявності технічних можливостей мали бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до ст. 12 Закону № 265/95-ВР з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів.
Отже, як правильно вказав суд першої інстанції, до 01.08.2021 РРО, версії внутрішнього програмного забезпечення яких перебували у Державному реєстрі РРО до набуття чинності Наказу № 306, проте не перебували на обліку у органах ДПС, обов`язково мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками), для можливості виконання вимог щодо форми і змісту розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, які формують РРО.
РРО мають бути доопрацьовані для можливості відображення у касових чеках, зокрема QR-коду.
Аналіз наведених норм та обставин справи, дозволяє суду дійти висновку, що обов`язок приведення РРО до вимог законодавства, за наявності такої технічної можливості, покладається на його виробника (постачальника), а не товариства, яке його використовує, у встановленому законом порядку. Відповідно і відповідальність, за недотримання встановлених вимог, може нести тільки виробник (постачальник). Якщо підприємство застосовує РРО, що перебували на обліку в органах ДПС (тобто вже експлуатувались товариством) до дати набуття чинності Наказу № 306, такі РРО можна застосовувати й далі, вони не потребують обов`язкового доопрацювання на виконання вимог як Наказу № 306, так і Наказу № 329.
Крім того, судом достовірно встановлено, що за Товариством з обмеженою відповідальністю «Трансгазіндастрі АГ» 18.11.2020 зареєстрований РРО фіскальний №3000858480 для господарської одиниці - АГНКС, що підтверджується довідкою про опломбування реєстратора розрахункових операцій від 18.11.2020 №18112001.
Згідно доводів скаржника, наведене вказує на те, що такий РРО в обов`язковому порядку мав бути доопрацьований виробником (постачальником) до 01.08.2021.
З цього приводу слід зазначити, що під час проведення перевірки позивача контролюючим органом контрольна розрахункова операція не проводилася, що відповідачем не заперечується.
Долученими відповідачем до матеріалів справи копіями фіскальних чеків на відпуск стисненого природного газу (метану) за 01.02.2023 підтверджуються доводи контролюючого органу про відсутність у таких копіях QR-коду, який містить у собі код автентифікації (а.с.58).
Водночас, оскільки інші реквізити, визначені Положенням №13, з урахуванням Наказу №306, зокрема, такі як повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека/фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО, у них наявні, суд апеляційної інстанції поділяє висновки суду першої інстанції, що формальна відсутність QR-коду, який містить у собі код автентифікації, на копії фіскального чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції та містить реквізити, які достатньо повно ідентифікують господарську операцію. Враховуючи наведене, колегія суддів апеляційного суду вважає, що такий документ у цьому випадку не втрачає статус розрахункового.
Також судом першої інстанції слушно враховано зміст відповіді, наданої ТОВ «Сервіс Захід» за вих. №70 від 06.11.2023, з якого слідує, що QR-код відображається тільки на оригіналі фіскального чеку, який видається покупцю безпосередньо при купівлі товару. Відображення унікального коду автентифікації повідомлення (МАС) у копії фіскального чеку, буде свідченням наявності QR-коду на оригіналі фіскального чеку.
Тобто, наявність унікального коду автентифікації повідомлення (МАС) у копіях фіскальних чеків, що містяться в матеріалах справи, є свідченням того, що QR-код був відображений на оригіналі фіскального чеку, який видається покупцю безпосередньо при купівлі товару.
Також, суд акцентує увагу на тому, що пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Згідно з пунктом 11 розділу II Прикінцеві положення Закону №265/95-ВР, тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах: 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Як встановлено судом, під час перевірки позивача контролюючим органом контрольна розрахункова операція не проводилася, що не заперечується відповідачем, а за інші періоди (з 01.08.2021 по 09.02.2023) відсутні докази невидачі покупцям розрахункового документа.
Крім того, відповідач не спростовував і не заперечив наявність у позивача сформованих у паперовій чи електронній формі розрахункових документів за період з 01.08.2021 по 09.02.2023, які за аргументами відповідача, не враховувалися з формальних міркувань - відсутності у них всіх реквізитів розрахункового документа, зокрема QR-коду, який містить у собі код автентифікації.
В той же час, слід зазначити, що за змістом наказу про проведення фактичної перевірки, в останньому наказано забезпечити проведення фактичної перевірки ФТзОВ "Трансгазіндатрі" за місцем фактичного провадження діяльності.
Аналізуючи положення ст. 75, 80 ПК України судапеляційної інстанції доходить висновку, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це кореспондується із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання.
Однак, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Таким чином, оскільки відповідачем контрольна розрахункова операція не проводилася, на дату проведення фактичної перевірки посадовими особами контролюючого органу не було встановлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. У свою чергу, у податкового органу відсутні повноваження щодо дослідження розрахункових операцій за 2022 рік у межах фактичної перевірки, що відбувалася у 2023 році. Такі дії можуть вчинятись лише при проведенні документальної перевірки. Наведене є самостійною підставою для скасування рішення, прийнятого за наслідками фактичної перевірки.
Враховуючи наведене, колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено наявність правових підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР (за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) або видачу такого, що не відповідає вимогам щодо форми і змісту) відповідного розрахункового документа, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення не відповідає критеріям правомірності, визначеним ч.2 ст. 2 КАС України, що має наслідком його скасування як протиправне.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Керуючись статтями 139, 195, 242, 308, 309, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                
                                                      ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року у справі №140/28340/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Постанова складена в повному обсязі 11 березня 2024 року.