ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 січня 2024 року 
м. Київ

справа № 340/4688/21
адміністративне провадження № К/990/33610/22  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

секретар судового засідання Драга Р.В.,

за участю: 
представника позивача Харченка К.І.,
представника відповідача Данілова С.О. (у режимі відеоконференції),

розглянув як суд касаційної інстанції у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження у режимі відеоконференції справу №340/4688/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЕЗ Градолія» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31.05.2022 (головуючий суддя Казанчук Г.П.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24.10.2022 (головуючий суддя Шальєва В.А., судді: Білак С.В., Олефіренко Н.А.) 

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ОЕЗ Градолія» звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: від 15.07.2021 №000027070703, №000027060703, від 20.04.2021 №00013590703.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31.05.2022, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 24.10.2022, адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Кіровоградській області звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 12.12.2022 відкрито касаційне провадження у справі №340/4688/21 за касаційною скаргою податкового органу.

Ухвалою суду від 03.01.2024 попередній розгляд справи призначено на 04.01.2024.

Ухвалою від 04.01.2024 касаційний розгляд справи призначено у судовому засіданні на 16.01.2024.

У зв`язку з перебуванням у відпустці судді-члена колегії Бившевої Л.І., судове засідання призначено на 30.01.2024.

Судом отримано відзив позивача на касаційну скаргу, додаткові пояснення відповідача, додаткові пояснення позивача.

У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи і вимоги, викладені у касаційній скарзі. Вказав, що у частині застосування нульової ставки суди не надали належної оцінки обставинам справи, неправильно застосували положення статті 195 ПК України; щодо нереальності господарських операцій, - суди не врахували висновки Верховного Суду у подібних правовідносинах; у частині перевірки показників декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року, відповідач указав, що надані позивачем документи не дають змоги у повному обсязі дослідити питання правомірності формування у листопаді 2020 року показника рядка 21, який перенесений до рядка 16.1 декларації за грудень 2020 року, що залишено судами попередніх інстанцій без уваги.

Представник позивача проти доводів податкового органу заперечив, з підстав, викладених у відзиві на касаційну скаргу. По першому епізоду спору наголосив, що для експортних операцій виникнення податкових зобов`язань пов`язано з подією - оформлення митної декларації. Щодо другого епізоду, вказав, що відносини між учасниками ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на факт господарської операції. В частині перевірки декларації відзначив, що позивачем надано вчасно та у повному обсязі пакет документів по операціях з придбання насіння соняшника у листопаді 2020 року, у свою чергу, за період липень-жовтень 2020 року податковим органом здійснено камеральну перевірку суми ПДВ. 

Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги, Верховним Судом проголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.

Суд касаційної інстанції у справі, що розглядається, з`ясував наступне.

ТОВ ''ОЕЗ Градолія'' звернулось до суду з позовом, у якому позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 15.07.2021 №000027070703 на суму 17' 930' 408грн повністю, від 15.07.2021 №000027060703 на суму 6' 250' 000грн повністю, від 20.04.2021 №00013590703 в частині зменшення розміру від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 636778,93грн.

В обґрунтування позовних вимог Товариством зазначено, що ТОВ ''ОЕЗ Градолія'' було укладено зовнішньоекономічний контракт, на виконання умов якого проведено вивезення за межі території України товару. Реальне вивезення товару відбулось не у грудні 2020 року, а у травні 2021 року, водночас, дані обставини не свідчать про втрату операцією статусу експортної. Таким чином, факт завершення митного оформлення товару та його вивезення за межі території України спростовує висновки акта перевірки про необхідність оподаткування операції щодо продажу товару за загальними правилом із формування податкового зобов`язання за ставкою 20%. Позивач також вказав на те, що в розумінні положень податкового законодавства підтвердженням факту експорту товару є оформлена митна декларація, що засвідчує факт перетинання митного кордону України. Стосовно висновків про фіктивність господарських операцій з контрагентами щодо придбання товару за наслідком чого сформовано податковий кредит, позивач вказав, що господарські операції були реальними та підтверджуються первинними документами.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що у відповідності до положень пункту 187.1 статті 187 ПК України виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів прив`язано, зокрема, до події, у разі експорту товарів, - оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства. Водночас, згідно з підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України, яку позивач подав. У свою чергу, для підтвердження факту завантаження товару були складені митні декларацію у березні, внаслідок чого відображено у податковій декларації за березень 2021 року у графі податкові зобов`язання за ''0'' ставкою оподаткування. Таким чином, сформовані в акті перевірки висновки про порушення позивачем пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України що призвело до заниження податкового зобов`язання та як наслідок, до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, суперечать фактичним обставинам справи та не відповідають вимогами законодавства. 

Крім того, суди встановили, що первинні документи, якими позивач підтверджує фактичне здійснення спірних господарських операцій, повністю відтворюють зміст господарських операцій, містять інформацію щодо фактично здійснених господарських операцій. Суди не прийняли до уваги посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах, відносно контрагентів позивача по ланцюгу постачання, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів. За таких обставин, суди визнали необґрунтованими доводи контролюючого органу про недоведеність фактичного здійснення спірних господарських операцій.

Також, враховуючи, що в спірному випадку контролюючим органом проводилась документальна позапланова перевірка виключно щодо законності декларування за грудень 2020 року від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн., з урахуванням від`ємного значення звітних податкових періодів, зазначених у додатку №3 до податкової декларації з податку на додану вартість, суди визнали, що витребування та перевірка додаткових документів за період з липня 2020 по жовтень 2020 року за запитом відповідача знаходиться поза межами предмету призначеної наказом перевірки.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач оскаржив їх у касаційному порядку. 

Підставою касаційного оскарження судових рішень податковий орган визначає неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права у випадку, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.    

У частині щодо застосування нульової ставки податку на додану вартість, відповідач вказує, що суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, що стало наслідком неправильно наданої правової оцінки обставинам справи. Відповідач зазначає, що перша подія "відвантаження товару" відбулась на підставі Акту прийому-передачі у грудні 2020 року, позивач не мав права на застосування нульової ставки згідно статті 195 ПК України. Як вважає податковий орган, суд апеляційної інстанції не врахував, що позивач був зобов`язаний: у грудні 2020 року нарахувати податкові зобов`язання за ставкою 20% та зареєструвати у ЄРПН відповідну податкову накладну; внаслідок повернення права власності на товар - у січні 2021 року скласти та зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування до податкової накладної на зменшення податкових зобов`язань; у березні-квітні 2021 року скласти та зареєструвати в ЄРПН податкові накладні по операції з експорту товару за ставкою 0%. Таким чином, враховуючи акт прийому-передачі товару, позивач повинен був у грудні 2020 року нарахувати податкові зобов`язання за ставкою 20% та зареєструвати відповідну податкову накладну, що узгоджується з практикою Верховного Суду, зокрема, з висновком, викладеним у постанові від 02.06.2022 справа №817/296/17.  

Щодо обставин завищення податкового кредиту через непідтвердження реальності операцій первинними та іншими документами, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 та статті 200 Податкового кодексу України і не врахував висновки Верховного Суду. Як указує відповідач, з урахуванням даних податкової звітності, податкових накладних по ланцюгу постачання, і у подальшому, по договору комісії, встановлено відсутність фактичної можливості постачання ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» насіння соняшнику внаслідок відсутності необхідних умов для його виробництва. Відповідач наголошує, що правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи, складені за наслідками її здійснення.

Крім того, щодо встановлення податковим органом завищення позивачем податкового кредиту через ненадання усіх первинних та інших документів, на підставі яких сформована сума у рядку 16.1 податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року, відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано пункт 85.2 статті 85, пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України. З метою дослідження питання правомірності формування показників відповідних рядків податкової декларації з ПДВ за грудень 2020 року, платнику вручено запит про витребування документів, що стосуються фінансово-господарських операцій за липень-листопад 2020 року. Відповідач констатує, що надані позивачем документи не дають змоги у повному обсязі дослідити питання правомірності формування у листопаді 2020 року показника рядка 21, який перенесений до рядка 16.1 декларації за грудень 2020 року. Як вважає відповідач, первинні документи, які вплинули на формування податкових зобов`язань та податкового кредиту позивачем у ході перевірки не надано.

Ураховуючи вищезазначене, відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. 

Позивач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги, судом отримано відзив, у якому Товариство просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

У частині правовідносин щодо застосування нульової ставки податку позивач звертає увагу, що податковий орган посилається на висновок Верховного Суду у справі №817/296/17, який сформовано за інших фактичних обставин. Позивач не погоджується з твердженнями відповідача, викладеними у касаційній скарзі, зауважує, що перехід права власності на олію соняшникову не є моментом виникнення ПДВ-зобов`язань, на відміну від відвантаження олії, яке не відбулось у грудні, а було здійснено у березні 2021 року. У цьому ж місяці позивачем складено періодичну митну декларацію експорту олії соняшникової.  Позивач наголошує, що підпунктом б пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України унормовано дату виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, а саме, у разі експорту товарів. На думку позивача, податковий орган просить фактично здійснити переоцінку, не наводячи жодних доводів та аргументів неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 185.1, 187.1 Податкового кодексу України, на які відповідач посилається у касаційній скарзі.

Щодо твердження відповідача про нереальність господарських операцій, позивач заперечує і вказує, що судами попередніх інстанцій під час винесення оскаржуваних рішень було у повній мірі враховано практику Верховного Суду стосовно необхідності дотримання платниками податків принципу «належної обачності» під час вибору контрагентів. Позивач зауважує, що відносини між учасниками ланцюгів постачать товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на факт господарської операції з його контрагентами. 

Позивач також не погоджується з викладеними у касаційній скарзі доводами податкового органу про неврахування судами практики Верховного Суду в частині тверджень відповідача про ненадання позивачем документів, які б підтверджували податковий кредит з ПДВ за грудень 2020 року, з огляду на нерелевантність вказаних постанов Верховного Суду. Як зауважує позивач, податковим органом здійснено перевірку суми ПДВ, заявленої до бюджетного відшкодування за липень-жовтень 2020 року, що підтверджується результатами камеральних перевірок; у зв`язку з тим, що для декларації з ПДВ за грудень 2020 року попереднім звітнім періодом є листопад 2020 року, позивачем надано вчасно та у повному обсязі пакет документів по операціях з придбання насіння соняшника саме у листопаді 2020 року. Таким чином, витребування і перевірка документів за липень-жовтень 2020 року за запитом відповідача є незаконними.

Відповідачем надіслано до суду додаткові пояснення до касаційної скарги, де відтворюється текст останньої та додано податкову звітність контрагентів і статистичні відомості.

Позивач проти дослідження додаткових доказів заперечив у письмових поясненнях, з огляду на вимоги процесуального закону, що регулюють розгляд справи у порядку касаційного перегляду судових рішень. 

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга  підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підставі наказу №184-п від 12.02.2020 ГУ ДПС у Кіровоградській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "ОЕЗ ГРАДОЛІЯ" (код ЄДРПОУ 40200759) з питань дотримання вимог податкового законодавства, при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн., з урахуванням від`ємного значення звітних податкових періодів, зазначених у додатку № 3 до податкової декларації з податку на додану вартість (а.с.42 т.1).

За результатами перевірки 18.03.2021 складено акт № 716/11-28-07-03/40200759 (далі Акт перевірки, а.с.43-73 т.1).

Згідно висновків Акту перевірки, податковим органом встановлені такі порушення вимог:

п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, пп.192.1.1. п.192.1. ст. 192, п.194.1.ст.194, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1 п.200.4 ст.200, п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємної різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за грудень 2020 року та відповідно до завищення бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2020 року на суму 5' 000' 000,00грн; та

п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, пп.192.1.1. п.192.1. ст. 192, п.194.1.ст.194, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1 п.200.4 ст.200, п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення ПДВ, що зараховується до складу наступного періоду на суму 639872,00грн.;

п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, пп.192.1.1. п.192.1. ст. 192, п.194.1.ст.194, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1 п.200.4 ст.200, п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого була занижена сума податкових зобов`язань ПДВ за грудень 2020 року в сумі 14' 344' 326,00грн.

Позивач подав до відповідача заперечення на вищезазначений Акт перевірки (а.с.83-92 т.1).

19.04.2021 позивач отримав лист  податкового органу від 14.04.2021 про те, що заперечення розглянуте і в подальшому будуть винесені податкові повідомлення-рішення.

ГУ ДПС у Кіровоградській області на підставі акту перевірки винесені податкові повідомлення-рішення від 15.07.2021 та з урахуванням рішення Державної податкової служби України від 12.07.2021 вих. № 15866/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду скарги:

від 15.07.2021 №000027060703, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 14' 344'326грн. та штрафні (фінансові) санкції 3' 586' 082грн. (далі спірне рішення-1, а.с.37-38 т.1);

від 15.07.2021 №000027070703, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за грудень на 5' 000' 000грн. та штрафні фінансові санкції 1' 250' 000грн. (далі спірне рішення-2, а.с.38-29 т.1);

від 20.04.2021 №00013590703, у частині зменшення розміру від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 636778,93грн. (далі спірне рішення-3, а.с.40-41 т.1).

Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, Товариство звернулося до суду з позовом про їх скасування.

Відповідачем в акті перевірки вказано, що суми заниження суми податкового зобов`язання з ПДВ за грудень 2020 року у розмірі 18' 023' 361,02грн. по взаємовідносинам з компанією PLIKABEL LIMITED (ОАЕ) та про заниження суми податкового зобов`язання у зв`язку із включенням розрахунків коригування на зменшення податкових зобов`язань №182 від 04.12.2020 та №139 від 03.12.2020, зареєстрованих 05.01.2021 на суму 3093,07грн.

Позивач не заперечує проти висновків стосовно порушення на суму 3093,07грн. 

Водночас, позивач заперечує проти висновків податкового органу щодо заниження суми податкового зобов`язання за грудень 2020 року в сумі 18' 023' 361,02грн.

Відповідач сформував висновок про те, що позивач у грудні 2020 року провів реалізацію олії по контракту від 30.12.2020 на загальну суму 90' 116' 805,12грн. У зв`язку з тим, що за умовами Контракту доставка відбувається за правилами Інкотермс в редакції 2010 р. на умовах EXW Франко-склад ТОВ "ОЕЗ Градолія", відповідач вважав, що позивач не сформував податкові зобов`язання за грудень 2020 року в сумі 18' 023' 361 грн. (90'116' 805,12грн. х 20%) по реалізації олії соняшникової нерафінованої в повному обсязі.

Відповідач вважає, що датою виникнення ПДВ зобов`язань з поставки олії соняшникової на користь PLIKABEL LIMITED (ОАЕ) є 31.12.2020 (дата відвантаження), натомість позивач вважає, що дату виникнення податкових зобов`язань необхідно обраховувати з огляду на особливість контракту - зовнішньоекономічного.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податку на додану вартість є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пункту 193.1 статті 193 ПК України ставки податку на додану вартість встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах:

а) 20 відсотків;
б) 0 відсотків;
в) 7 відсотків;
г) 14 відсотків.

У підпункті 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України визначено, що за нульовою ставкою оподатковуються операції з:

195.1.1. вивезення товарів за межі митної території України:

а) у митному режимі експорту;

б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України;

в) у митному режимі безмитної торгівлі;

г) у митному режимі вільної митної зони.

Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.

Відповідно до визначень, викладених у Законі України «Про зовнішньоекономічну діяльність»:

експорт (експорт товарів) - продаж товарів українськими суб`єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб`єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів;

зовнішньоекономічний договір (контракт) - домовленість двох або більше суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності та їх іноземних контрагентів, спрямована на встановлення, зміну або припинення їх взаємних прав та обов`язків у зовнішньоекономічній діяльності.

У справі, що розглядається судами встановлено, що позивач є зареєстрованим суб`єктом зовнішньоекономічної діяльності з 29.09.2016 по 02.01.2022, що підтверджується Витягом із реєстру осіб, які здійснюються операції з товарами, обліковий номер UA10040200759 (а.с.44-45 т.7).

Позивачем укладено контракт з PLIKABEL LIMITED (ОАЕ) № SFO/OEP/2020-07 від 30.12.2020, предметом якого є олія соняшникова нерафінована невиморожена 1 гатунку (суміш пресової з екстракційною) із соняшнику врожаю 2020 року в кількості 2560 тон.

Згідно з актом прийму-передачі до контракту № SFO/OEP/2020-07 від 31.12.2020 продавець передав, а покупець прийняв товар у кількості 2560 тон на суму 3' 178' 200 доларів США.

Пунктом 1 вказаного договору визначено, що придбання товару відбувається з метою його наступного вивезення за межі митного кордону України, згідно з умовами Контракту поставка товару повинна здійснюватись у період з 31.12.2020 по 05.01.2021.

За суб`єктним та предметним складом вказаний договір відповідає змісту зовнішньоекономічного договору.

Актом прийому-передачі товару від 31.12.2020 позивач передав олію соняшникову, яка у бухгалтерському обліку проведена такими проводками: ДТ 3621 Кт 7012 на суму 3 187 200 (сума у валюті обліку - 90' 116' 805,12 грн.), що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями до вказаних рахунках.

Проте, товар не був вивезений за межі Товариства, а був переміщений на картку обліку контрагента PLIKABEL LIMITED (ОАЕ), а в бухгалтерському обліку був переведений з Кт26 Дт 023 для зберігання на позабалансовий рахунок.

Як з`ясовано судами, в Акті перевірки містить посилання на угоду від 01.01.2021 про розірвання контракту з 02.01.2021.

При цьому, 07.01.2021 між компанією PLIKABEL LIMITED та позивачем укладено додаткову угоду до Контракту, згідно з якою сторони визнали, що угода від 01.01.2021 про розірвання контракту та акти повернення товару від 01.01.2021 та від 05.01.2021, що складені до неї, вважаються недійсними, Контракт визнано нерозірваним, а товар - таким, що не повертався продавцю, а отже був та залишається власністю компанії PLIKABEL LIMITED.

Додатковою угодою № 1 від 14.01.2021 до Контракту сторони внесли зміни щодо умов поставки товару, зокрема: 

збільшили обсяг товару, який має бути поставлено, що у свою чергу призвело до збільшення строку поставки (з 15.03.2021 до 30.04.2021); 

змінили базис поставки відповідно до правил ІНКОТЕРМС 2010 з ЕХW на DАР (Миколаїв, термінал ТОВ "Евері"), що у свою чергу призвело до зміни (збільшення ціни товару); 

внаслідок зміни базису поставки з ЕХW на DАР змінили формулювання щодо моменту поставки товару, яким вважатиметься дата, що вказується в графі «дата зливу» в реєстрі терміналу;

з огляду на зміну базису поставки відповідно до ІНКОТЕРМС 2010 за контрактом станом на дату укладання даної додаткової угоди, товар вважається таким, що не поставлений покупцю, а буде поставлений відповідно до дати зливу на терміналі ТОВ "Евері".

Контролюючий орган вважає, що оскільки позивач не оформив експортну митну декларацію у грудні 2020 року, а датою відвантаження є дата оформлення акту приймання-передачі товару, тому ставка податку на додану вартість має складати 20%, 

На підставі матеріалів справи судами установлено, що для підтвердження факту завантаження товару були складені митні декларацію у березні, внаслідок чого відображено у податковій декларації за березень 2021 року у графі податкові зобов`язання за ''0'' ставкою оподаткування.

З аналізу норм, що підлягають застосуванню слідує, що при вивезенні товарів за межі митної території в режимі експерту повинна застосовуватись нульова ставка ПДВ, при цьому датою виникнення податкового зобов`язання з ПДВ при експорті товарів є дата оформлення митної декларації, тобто дата процедури митного оформлення.

Відповідності до положень пункту 187.1 статті 187 ПК України виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів прив`язано, зокрема, до події, у разі експорту товарів, - оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства. У свою чергу, згідно з підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України, - яку позивач подав.

Таким чином, сформовані в акті перевірки висновки про порушення позивачем пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України що призвело до заниження податкового зобов`язання та як наслідок до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, суперечать фактичним обставинам справи та не відповідають вимогами законодавства.

Доводи касаційної скарги висновків судів не спростовують. Податковий орган у касаційній скарзі викладає обставини, встановлені перевіркою і не погоджується з оцінкою, наданою судами, без належного правового обґрунтування. 

В обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на те, що з огляду на акт прийому-передачі товару, позивач повинен був у грудні 2020 року нарахувати податкові зобов`язання за ставкою 20% та зареєструвати відповідну податкову накладну, що узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 02.06.2022 у справі №817/296/17.

Розглянувши указане, Судом з`ясовано, що у справі №817/296/17 Верховний Суд вважав обґрунтованим висновок суду першої інстанції щодо правомірності збільшення Підприємству суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість та застосування штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних відповідно до прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень.

Надаючи оцінку доводам позивача у справі №817/296/17 про те, що кошти, які надійшли на розрахунковий рахунок Підприємства у липні 2015 року, є коштами, отриманими за постачання сільськогосподарської продукції невласного виробництва та придбаної у несільськогосподарського товаровиробника, а відтак дана господарська операція підпадає під дію пункту 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України та звільняється від оподаткування ПДВ, суд першої інстанції виходив з того, що під час перевірки позивачем не надано контролюючому органу документів на підтвердження таких фактів. Своєю чергою, обсяг та зміст документів, що надавалися Підприємством під час перевірки, не дали контролюючому органу об`єктивної можливості ідентифікувати товар, за поставку якого позивач нібито отримав передоплату від контрагента, та, відповідно, достовірно стверджувати про звільнення господарської операції такого роду від оподаткування ПДВ.

Суд першої інстанції у справі №817/296/17 дійшов висновку, що позивачем в ході перевірки не надано контролюючому органу документів на підтвердження того, що вчинена між ним та контрагентом господарська операція з постачання на митній території України зернових культур, за яку позивач в липні 2015 року отримав кошти на рахунок у виді передоплати, підпадає під дію пункту 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, та, відповідно, звільняється від оподаткування податком на додану вартість. 

З викладеного слідує, що вказуючи у касаційній скарзі про неврахування судами висновку Верховного Суду, податковий орган посилається на постанову Суду, ухвалену в адміністративній справі за інших фактичних обставин. Обґрунтування заявника касаційної скарги щодо неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду касаційний суд не може визнати належним, з огляду на очевидну нерелевантність висновків Суду у згадуваній скаржником справі для застосування таких висновків при вирішенні цієї справи. 

Решта доводів касаційної скарги не міститять інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені позивачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. У цілому доводи скаржника у розрізі підстав касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням неправильного застосування судами положень ПК України.

У справі, що розглядається податковий орган щодо операцій з придбання позивачем за договором комісії насіння соняшника вказує, що з урахуванням даних податкової звітності, податкових накладних по ланцюгу постачання від СГ-контрагента до ТОВ «Агро-Хвиля» та в подальшому по договору комісії до позивача встановлена відсутність фактичної можливості постачання ТОВ «Маслоресурсмиколаїв» насіння соняшника внаслідок відсутності необхідних умов для його виробництва, відповідач посилається на непідтвердження реальності операцій первинними та іншими документами. Згідно позиції відповідача задекларовані позивачем господарські операції із придбання по договору комісії насіння соняшнику в кількості 353,53 га на суму 6'495' 419,34грн., в т.ч. ПДВ 1' 082' 569,89грн. у ТОВ «Агро Хвиля» не відбулися.

На підставі матеріалів справи судами встановлено, що між позивачем та ТОВ "Градолiя Фудс" (далі - Koмicioнep) укладений договір комісії за №GF/2020/S-01 від 25.09.2020 р. (а.с.159-171 т.1), згідно з умовами якого Комісіонер зобов`язується від свого імені та за рахунок Позивача укласти договір/договори поставки щодо придбання товару (насіння соняшника) на умові, що постачальниками такого товару будуть сільськогосподарські підприємства виробники товару та/або підприємства, які безпосередньо придбали товар у сільськогосподарських пiдприємств - виробникiв товару.

На підставі вищезазначеного Договору комісії, Комісіонером надано Позивачу звіти на поставку насіння соняшника врожаю 2020 року від постачальників, у тому числі від ТОВ "Агро Хвиля" (звіти комісіонера, 172-177 т.1). 

Надання позивачу послуг Комісіонером підтверджується актом приймання-передачі послуг Комісіонера № 396 від 31.12.2020 (196-197 т.1).

Позивачем надано докази придбання у ТОВ "Агро Хвиля" насіння соняшника, а саме договір поставки товару, товаро-транспортні документи, акти перерахунку ціни по якості та податкові накладні, складені ТОВ "Агро хвиля" для ТОВ "Градолія Фудз" (а.с.199-250 т.1).

За результатом виконання договору комісії за №GF/2020/S-01 від 25.09.2020 ТОВ "Градолiя Фудс" складені податкові накладні на загальну суму ПДВ (а.с.1 - 15 т.2) у тому числі за господарськими операціями з ТОВ "Агро Хвиля" на суму 6'495' 419,34грн., у т.ч. ПДВ 1' 082' 569,89грн.

На підставі вказаних документів позивачем до складу податкового кредиту за грудень 2020 року віднесено суму 1' 082' 570грн., що відображено у додатку 5 до податкової декларації за грудень 2020 року.

За наслідками перевірки податковий орган дійшов висновку, що господарські операції по яких визначено порушення формування податкового кредиту відбулось із суб`єктами господарювання, у яких були відсутні реальні можливості реалізувати товари, вказані у договорах.

Податковим повідомленням-рішенням від 15.07.2021 №000027060703 позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 14' 344' 326грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції - 3' 586' 082грн.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

У справі, що розглядається, податковий кредит в сумі 1' 082' 569,89грн. сформований позивачем на підставі податкових накладних, складених за результатом виконання договору комісії з ТОВ "ОЕЗ Градолія", яким було закуплено насіння соняшника у ТОВ "Агро Хвиля", яке в свою чергу закуповувало насіння соняшника у ТОВ "Маслоресурсмиколаїв", останнє, як вказує податковий орган, не мав можливості продати ТОВ "Агро Хвиля" насіння соняшника. Податковим органом поставлено під сумнів реальність господарської операції щодо закупівлі насіння соняшника у ТОВ «Агро Хвиля».

Суди констатували, що первинні документи, якими позивач підтверджує фактичне здійснення спірних господарських операцій, повністю відтворюють зміст господарських операцій, містять інформацію щодо фактично здійснених господарських операцій. Позивачем сформовано податковий кредит на підстави виданих комісіонером ТОВ «Градолія Фудз» податкових накладних. Отримавши податкову накладну, покупець набув право на включення суми податку, вказаній в цій накладній, до складу податкового кредиту. В цьому випадку суми податку на додану вартість, яки підлягали сплаті у зв`язку з придбанням товару, підтверджені податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому такі суми підлягають включенню до складу податкового кредиту.

Суд касаційної інстанції погоджується, що посилання контролюючого органу на податкову інформацію не може бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій. Наявність певної податкової інформації, одержаної від інших підрозділів податкового органу чи з інформаційних систем державної податкової служби, що не є юридичним фактом, утворює лише привід і підстави для перевірки такої інформації, може породжувати певні сумніви щодо законності господарських операцій платника податків, однак, не є беззаперечним доказом того факту, що в дійсності не відбувалося отримання платником податків від його контрагента товарів (роботи, послуг).

Разом з тим, касаційний суд наголошує, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів. Надання належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. 

Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Керуючись правилами оподаткування при оцінці податкових наслідків операцій позивача суди послалися на подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції.

Поряд з цим, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарської операції, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Суд касаційної інстанції встановив, що вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам податкового органу, якими він мотивує правомірність оспорюваних нарахувань за цими операціями. При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 КАС України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Судами попередніх інстанцій залишено поза увагою обставини, що входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними операціями.

Ненадання правової оцінки обставинам, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування такого рішення у відповідній частині з направленням справи на новий розгляд для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі в сукупності та взаємозв`язку.

Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Також, у цій справі за наслідками перевірки податковим органом встановлено завищення позивачем податкового кредиту через ненадання усіх первинних та інших документів, на підставі яких сформована сума у рядку 16.1 податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року. Відповідач вказав, що первинні документи, які вплинули на формування податкових зобов`язань та податкового кредиту позивачем у ході перевірки не надано.

В акті перевірки вказано, що показник у рядку 16.1 (колонка Б) за грудень 2020 року внаслідок порушення п.85.2 ст.85 ПК України, а саме ТОВ "ОЕЗ Градолія" не надано в ході перевірки в повному обсязі документи, що підтверджують правомірність задекларованого товариством показника в сумі 875174 грн.

Відповідач надіслав запит від 18.02.2021 (а.с.40 т.4), у якому зазначено, що з липня 2020 по листопад 2020 року у рядку 21 декларації з ПДВ декларувались показники, які переносились до рядка 16.1 декларацій наступних звітних періодів, а тому у зв`язку із необхідністю перевірки правомірності формування, витребував у позивача всі документи за період з липня 2020 по листопад 2020 року.

Позивач направив відповідь вiд 19.02.2021 (а.с.41т.4), якою повідомив та надав документи щодо від`ємного значення з попереднього звітного періоду, а саме за листопад 2020 року. У зв`язку з тим що для декларації з ПДВ за грудень 2020 року попереднім звітнім періодом є листопад 2020 року, позивачем надано відповідачу пакет документів по операціях з придбання насіння соняшника саме у листопаді 2020 року.

Як слідує з оскаржуваних судових рішень, у зв`язку з тим що, відповідачем були проведені камеральні перевірки щодо сум податку заявленого до бюджетного відшкодування за липень - жовтень 2020 року та відповідач проводив документальну позапланову перевірку щодо законності декларуванні саме за грудень 2020 року від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн., з урахуванням від`ємного значення звітних податкових періодів, зазначених у додатку № 3 до податкової декларації з податку на додану вартість, суди дійшли висновку, що витребування та перевірка документів за липень - жовтень 2020 року за запитом відповідача від 18.02.2021 було поза межами правового поля.

Разом з тим, суд касаційної інстанції встановив, що суди попередніх інстанцій формуючи згаданий висновок, не надали оцінку документам, пред`явленим Товариством податковому органу у відповідь на запит про витребування, що входить до предмета доказування у цій частині спору, з огляду на формування відповідачем податкових зобов`язань у зв`язку з ненаданням платником документів. 

Викладаючи обстави, що стали передумовою виникнення спору, суди указують, що позивач надав документи щодо від`ємного значення за листопад 2020 року. Затим, відповідач вказав, що надані документи не дають змоги в повному обсязі дослідити питання правомірності формування у листопаді 2020 року показника рядка 21 декларації, який перенесений до рядка 16.1 декларації за грудень 2020 року. 

Суд констатує, що суди попередніх інстанцій залишають ці обставини поза увагою, не досліджують докази, не надають оцінку доводам сторін. 

Верховний Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не здійснили комплексне дослідження доказів, передбачені вимоги процесуального законодавства не виконано, не надано оцінку доводам сторін з урахуванням принципу рівності та змагальності, обставини справи встановлено неповно, не досліджено доказів які мають першочергове значення для встановлення достовірних обставин, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 242 КАС України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Колегія суддів доходить висновку, що у вказаній частині обставини справи мають бути встановлені належним чином з урахуванням документів та наданих сторонами доказів, з наданням оцінки доводам сторін, якими вони обґрунтовують свої вимоги.

Відтак, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, частково знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду справи.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 340, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області задовольнити частково.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31.05.2022 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24.10.2022 у справі №340/4688/21 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.07.2021 №000027060703 і податкового повідомлення-рішення від 20.04.2021 №00013590703. У цій частині справу №340/4688/21 передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 

В іншій частині рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31.05.2022 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24.10.2022 у справі №340/4688/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду