ПОСТАНОВА
Іменем України

15 березня 2024 року   
Київ
справа №320/4840/22
адміністративне провадження №К/990/26234/23
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 320/4840/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 липня 2022 року (головуючий суддя - Балаклицький А. І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року (суддя-доповідач - Горяйнов А.М., судді: Костюк Л. О., Файдюк В. В.),
ВСТАНОВИВ:
У червні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ» (далі - позивач, ТОВ «ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 31 серпня 2021 року № 19451/18-14, № 19453/18-14.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що відповідач провів камеральну перевірку з порушенням тридцятиденного строку, встановленого пунктом 76.3 статті 76 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Також позивач наголосив на тому, що користуючись правом, встановленим пунктом 50.1 статті 50 ПК України, він виправив помилки, допущені у деклараціях з податку на прибуток за 2015 рік, за 2016 рік та за 2017 рік шляхом подання уточнюючих декларацій та фінансових звітів за період 2015-2017 роки.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 25 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року, позов задовольнив. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ГУ ДПС на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, статті 76 ПК України провело камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на прибуток ТОВ «ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ» за 2013 рік, 2015 рік, 2016 рік, 2017 рік, за результатами якої складено акт камеральної перевірки від 23 липня 2021 року №12267/10-36-18-14/36202630 (далі - Акт камеральної перевірки).
Згідно з Актом камеральної перевірки контролюючий орган встановив порушення: 
- пункту 54.1 статті 54, пункту 57.1 статті 57, пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, порядку заповнення форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року №897, в результаті невірного відображення показників в поданих звітній та уточнюючих податкових деклараціях з податку на прибуток за 2015 рік, у зв`язку з чим підприємство безпідставно завищило збитки на суму 541041 грн;
- пункту 54.1 статті 54, пункту 57.1 статті 57, пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, порядку заповнення форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року №897, в результаті невірного відображення показників в поданих звітній та уточнюючих податкових деклараціях з податку на прибуток за 2016 рік, у зв`язку з чим підприємство безпідставно завищило збитки на суму 2146131 грн;
- пункту 54.1 статті 54, пункту 57.1 статті 57, пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, порядку заповнення форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року №897, в результаті невірного відображення показників в поданій уточнюючій податковій декларації з податку на прибуток за 2017 рік, у зв`язку з чим підприємство безпідставно занизило об`єкт оподаткування на суму 2153336 грн, що призвело до заниження податку на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету на суму 387600 грн.
З огляду на вказане, в Акті камеральної перевірки зроблено висновок, що ТОВ «ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ» неправомірно завищило від`ємне значення об`єкта оподаткування рядка 4 декларації на загальну суму 2687145,00 грн, в тому числі за 2015 рік на суму 541014,00 грн, за 2016 рік на суму 2146131,00 грн, та занизило грошові зобов`язання з податку на прибуток, яке підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 529858,00 грн, в тому числі за 2013 рік на суму 142258,00 грн, за 2017 рік на суму 387600,00 грн.
Не погодившись з висновками Акта камеральної перевірки, позивач подав до ГУ ДПС заперечення.
За наслідками розгляду заперечень, ГУ ДПС у листі від 25 серпня 2021 року №14299/12/10-36-18-05 повідомило позивача про часткове їх задоволення, а висновки Акта камеральної перевірки викладено в такій редакції: Товариством порушено вимоги пункту 54.1 статті 54, пункту 57.1 статті 57, пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування рядка 4 декларації за 2015 рік на суму 1163849 грн, за 2016 рік на суму 2768465 грн та заниження грошового зобов`язання з податку на прибуток, яке підлягає сплаті до бюджету за 2017 рік на суму 498324 грн.
На підставі висновків, зроблених за результатами розгляду заперечень на Акт камеральної перевірки, ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 31 серпня 2021 року:
- форми "П" №19453/18-14, яким ТОВ «ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 3932314,00 грн, у тому числі за 2015 рік на суму 1163849 грн, за 2016 рік на суму 2768465 грн;
- форми "Р" №19451/18-14, яким ТОВ «ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ» збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 498324,00 грн.
Позивач подав скаргу на зазначені податкові повідомлення-рішення, за наслідками розгляду якої Державна податкова служба України своїм рішенням від 23 лютого 2022 року №3573/6/99-00-06-01-05-06 податкові повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу - без задоволення.
Також суди встановили, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм ПК України ґрунтуються на такому:
Позивач до уточнюючої декларації за 2015 рік, поданої 20 листопада 2018 року, не додав додатки РІ та АМ, які були додані до звітної декларації за цей період, поданої 29 лютого 2016 року, та уточнюючої декларації до неї, поданої 07 червня 2016 року, в результаті чого занижено значення рядка 03РІ декларації на суму 1163849,00 грн. 
Проаналізувавши уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за 2016 рік, подану 20 листопада 2018 року, контролюючий орган дійшов висновку про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування рядка 4 декларації "Об`єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)" на суму 2768465 грн, оскільки позивач не відобразив у додатку РІ у рядку 1.1.1 нараховану амортизацію в сумі 3655306 грн і не подав додаток АМ, а в рядку 1.2.1 не відобразив суму 2050690 грн (у звітній декларації за 2016 рік ці показники були відображені у рядку 03РІ декларації та відповідно у додатку РІ та додатку АМ), різниця становить +1604616 грн. Крім того, з урахуванням порушень, виявлених щодо декларації за 2015 рік, від`ємне значення об`єкту оподаткування за 2015 рік становить «-» 519016 грн, але підприємство зазначило у рядку 3.2.4 додатка РІ уточнюючої декларації за 2016 рік суму 1682865 грн, різниця становить 1163849 грн. З урахуванням зазначеного, значення рядка 03РІ уточнюючого звіту за 2016 рік становить 1085600 грн, тоді як підприємством зазначено суму «-» 1682865 грн, різниця становить «+» 2768465 грн.
Проаналізувавши уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за 2017 рік, подану 29 січня 2019 року, контролюючий орган дійшов висновку, що позивач занизив об`єкт оподаткування (рядок 4 декларації) на суму 2768464 грн та, відповідно, занизив податок на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету, на суму 498324 грн. Цей висновок обґрунтований виявленими порушеннями щодо декларацій за 2015 і 2016 роки: оскільки від`ємне значення об`єкту оподаткування за 2016 рік становить 3097101 грн, а позивач у рядку 3.2.4 додатка РІ уточнюючої декларації за 2017 рік зазначив суму 5865566 грн, то різниця становить 2768464 грн. Це призвело до завищення від`ємного значення рядка 03РІ уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток за 2017 рік і заниження рядка 4 декларації на суму 2768464 грн, відтак призвело до заниження податку на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету на суму 498324 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили зокрема з того, що ГУ ДПС провело камеральну перевірку податкової звітності ТОВ «ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ» з порушенням строку, встановленого абзацом першим пункту 76.3 статті 76 ПК України. В Акті камеральної перевірки хоча і зазначено, що камеральна перевірка проведена з інших питань, проте, виявлені контролюючим органом порушення стосуються виключно правильності оформлення уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, а тому камеральна перевірка таких уточнюючих розрахунків могла бути проведена саме протягом 30 днів після їх фактичного подання.
Також суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність з боку позивача порушень норм податкового законодавства, адже в уточнюючих податкових деклараціях він виправив допущену помилку, яка полягала у не зазначенні у звітних деклараціях за 2015 і 2016 роки рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на різниці, визначені розділом III ПК України, окрім коригування на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Виправлення помилки відбулося в межах строку, встановленого пунктом 50.1 статті 50 ПК України, і до проведення камеральної перевірки.
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій в частині порушення процедури проведення камеральної перевірки, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині задоволених позовних вимог і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) суди дійшли до помилкових висновків, що предметом камеральної перевірки була правильність оформлення податкової звітності, а тому перевірка могла бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання. Суди не врахували, що в даному випадку проводилася камеральна перевірка з інших питань, адже досліджувалась безпосередньо податкова звітність позивача на предмет правильності складення розрахунків за податковими платежами. На переконання ГУ ДПС, камеральною перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (уточнюючої податкової декларації) та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань;
2) за змістом пункту 137.4 статті 137 ПК України податкова декларація з податку на прибуток розраховується наростаючим підсумком. Таким чином, не відображення у податковій декларації показників, що були вказані у деклараціях минулих періодів, або відображення їх неправильно, не можна вважати арифметичною помилкою. Нарахування та/або сплата податкового зобов`язання здійснюється на підставі поданої платником податкової декларації. У даному випадку відповідач провів камеральну перевірку правомірно, адже, досліджував безпосередньо податкову звітність позивача на предмет перевірки правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування). 
Підставою касаційного оскарження судових рішень ГУ ДПС визначило пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме: суди неправильно застосували пункт 76.3 статті 76 у взаємозв`язку із пунктом 102.1 статті 102 ПК України, а також абзац другий підпункту 75.1.1, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, за відсутності висновку Верховного Суду з питання їх правильного застосування у подібних правовідносинах. 
Ухвалою від 07 серпня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою скаргою з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС.
30 серпня 2023 року до суду від ТОВ «ГРАНД ДЕВЕЛОПМЕНТ» надійшов відзив на касаційну скаргу. Позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, підстав, з яких суди задовольнили позовні вимоги, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є застосування пункту 76.3 статті 76 ПК України в контексті визначення строку для проведення камеральної перевірки з тим предметом, що мав місце у цій справі.
Вирішуючи зазначене питання, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (у редакції, чинній на час проведення перевірки) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Відповідно до статті 76 ПК України (в цій же редакції) камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова (пункт 76.1). Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (пункт 76.2). Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу (пункт 76.3).
Мета і зміст камеральної перевірки, а так само обсяг інформації, який може під час такої перевірки перевірятися, в розумінні вищезазначених норм, були предметом неодноразового розгляду Верховним Судом.
У постанові від 21 січня 2021 року у справі №813/2519/17 Верховний Суд зазначав, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, нормативно встановлених пунктом 75.1 статті 75 ПК України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника. Верховний Суд дійшов висновку про обов`язковий характер камеральної перевірки, яка проводиться у випадку подання платником звітних документів до контролюючого органу. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється. Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності подання платником податкової звітності, візуальну перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).
У постанові від 19 квітня 2022 року у справі № 816/687/16 Верховний Суд підтримав усталену позицію про те, що метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування арифметичні та/або методологічні помилки, інші відомості, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання, або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Основним завданням камеральної перевірки є перевірка складання податкових декларацій і розрахунків, що включає в себе арифметичний підрахунок сум податкових зобов`язань, що підлягають сплаті до відповідного бюджету або бюджетному відшкодуванню, перевірка правильності застосування ставок податків, податкових пільг, відображення у податковій звітності показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; виявлення арифметичних або методологічних помилок. Виявлене за результатами камеральної перевірки податкової декларації (розрахунку) заниження платником податку суми податкового зобов`язання внаслідок застосування ставки податку іншої, ніж встановлено нормою ПК, є достатньою підставою для визначення контролюючим органом відповідно до пункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК суми грошових зобов`язань.
У постанові від 16 січня 2024 року у справі № 440/2547/22 Верховний Суд узагальнив висновки Верховного Суду з питання правового значення і суті камеральної перевірки. Зазначив, що вони полягають в тому, що камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, які зазначені у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість, Єдиного реєстру акцизних накладних та даних електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних системи обліку даних реєстратора розрахункових операцій. Тобто, якщо під час камеральної перевірки контролюючий орган на підставі саме інформаційних баз даних виявить, що платник податків занизив податкові зобов`язання з відповідного податку, це може бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення із визначенням суми занижених зобов`язань. Однак, у випадку, якщо для висновку про заниження податкових зобов`язань необхідним є дослідження безпосередньо первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, питання достовірності, повноти нарахування і сплати податку підлягає перевірці шляхом проведення документальної перевірки.
У такій справі контролюючий орган під час камеральної перевірки встановив розбіжності між даними податкової декларації та даними Єдиного реєстру податкових накладних, що і стало підставою для збільшення позивачеві грошових зобов`язань з податку на додану вартість. Верховний Суд дійшов висновку про протиправність таких дій контролюючого органу, оскільки безпосередньо у пункті 201.10 статті 201 ПК України міститься пряма норма про те, що виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Суд першої інстанції під час ухвалення судового рішення врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26 липня 2021 року у справі №806/437/17, від 04 березня 2021 року у справі №820/3499/17, від 17 липня 2020 року у справі № 826/4776/17, відповідно до яких (як зазначив суд) аналіз достовірності сформованих платником показників, а також своєчасність і повнота сплати податків під час камеральної перевірки не здійснюється. Своєчасність, достовірність, повнота нарахування і сплати податків може бути перевірена контролюючим органом у разі здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України. Такий висновок містить і постанова апеляційного суду.
Однак, колегія суддів вважає, що застосовуючи такі висновки Верховного Суду, суди не врахували, що у справі № 806/437/17 камеральна перевірка була проведена 28 грудня 2016 року, а її предметом було питання своєчасності сплати самостійно визначених грошових зобов`язань. Тобто, правовідносини у такій справі були врегульовані підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України в редакції, чинній до 01 січня 2017 року. Суди не звернули увагу на те, що в цій постанові Верховний Суд зазначив, що питання своєчасності нарахування і сплати податків і зборів можуть бути предметом камеральної перевірки з 01 січня 2017 року, а до цієї дати це питання могло бути предметом виключно документальної перевірки. 
У справі № 826/4776/17 камеральна перевірка була проведена 20 грудня 2016 року, а її предметом було питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Верховний Суд зазначив, що це питання могло бути предметом камеральної перевірки як до 01 січня 2017 року, так і після. Також суд дійшов висновку про помилковість висновків судів попередніх інстанцій про порушення контролюючим органом строку проведення камеральної перевірки, встановленого пунктом 200.10 статті 200 ПК України, оскільки її предметом була не своєчасність подання податкової декларації з податку на додану вартість, правильність її заповнення та наявність всіх обов`язкових реквізитів, а дотримання термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
У справі № 820/3499/17 камеральна перевірка була проведена 19 липня 2017 року, а її предметом було питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Верховний Суд зазначив, що предметом камеральної перевірки, окрім питань правильності оформлення податкових декларацій, уточнюючих розрахунків можуть бути й інші питання, зокрема пов`язані із своєчасністю реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, а тому, з урахуванням положень статті 102 ПК України, така перевірка може бути проведена протягом 1095 днів за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.
Отже, висновок, на який послалися суди, викладений лише в постанові від 26 липня 2021 року у справі №806/437/17, але правовідносини у такій справі не є подібними до правовідносин, що виникли у справі №320/4840/22. Більш того, є підстави вважати, що суди не в повному обсязі їх врахували. Змістовності та обґрунтованості посилання суду першої інстанції на інші постанови Верховного Суду колегія суддів не вбачає. Водночас зі змісту судових рішень у цій справі не вбачається висновку про те, що предмет камеральної перевірки, що мав місце у цій справі, міг бути виключно предметом документальної перевірки, відповідно, така помилка судів не вплинула на результат розгляду справи.
Відповідаючи на доводи ГУ ДПС, викладені у касаційній скарзі, щодо застосування абзацу другого підпункту 75.1.1, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України з урахуванням обставин конкретно цієї справи, колегія суддів зазначає, що предмет перевірки, який мав місце у цій справі, відповідає предмету камеральної перевірки. 
Повертаючись до ключового у цій справі питання, колегія суддів зазначає, що у пункті 76.3 статті 76 ПК України законодавець встановив для контролюючого органу два строки, у які може бути проведена камеральна перевірка. Розмежування цих строків здійснюється за предметом камеральної перевірки: 1) камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку - протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання; 2) камеральна перевірка з інших питань - проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
У практиці Верховного Суду наявні висновки щодо застосування абзацу другого пункту 76.3 статті 76 ПК України у контексті розуміння інших питань, які можуть бути предметом камеральної перевірки, а строк для її проведення визначається з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України. Верховний Суд до інших питань послідовно відносить питання своєчасності сплати грошових зобов`язань (зокрема, постанова Верховного Суду від 24 липня 2023 року у справі №821/850/18), своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН (зокрема постанови Верховного Суду від 12 серпня 2021 року у справі №240/2549/19, від 04 березня 2021 року у справі №820/3499/17, від 17 липня 2020 року у справі № 826/4776/17). 
Реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі, колегія суддів формулює такий правовий висновок. За змістом статті 76 ПК України камеральна перевірка, яка проводиться в межах 30 календарних днів, є обов`язковою і стосується усієї податкової звітності суцільним порядком. Під час саме такої перевірки можуть бути перевірені усі показники податкової звітності на предмет арифметичного, методологічного та/або логічного зв`язку, узгодженості відповідних показників поточного періоду, їх зіставлення з показниками попередніх періодів. 
За змістом встановлених у справі обставин, які підтверджуються змістом Акта камеральної перевірки та листа про розгляд заперечень на Акт камеральної перевірки, ГУ ДПС здійснило перевірку показників уточнюючих податкових декларацій за 2015, 2016 роки, не визнавши деякі з них з підстав відсутності або неправильного заповнення додатків до таких уточнюючих декларацій. У підсумку не визнані контролюючим органом показники за попередні періоди вплинули на об`єкт оподаткування податком на прибуток, задекларований в уточнюючій податковій декларації за 2017 рік, який вже мав позитивне значення, збільшивши його на 2768464 грн (18% від якого становить 498323,52 грн, які і визначені у податковому повідомленні-рішенні №19451/18-14).
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що такі питання за своїм змістом охоплюються вжитою у абзаці першому пункту 76.3 статті 76 ПК України конструкцією «камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку», адже не стосуються ані питання своєчасності сплати узгоджених податкових зобов`язань, ані питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Додатки до податкових декларацій є невід`ємною їх частиною, а тому питання їх наявності/відсутності, а так само перевірка правильності їх заповнення могли бути предметом камеральної перевірки виключно в межах 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової звітності, а якщо платник податків подав уточнюючу декларацію, - то протягом 30 календарних днів, що настають за днем її фактичного подання.
Посилання скаржника на те, що не відображення у податковій декларації показників, що були вказані у деклараціях минулих періодів, або відображення їх неправильно, не можна вважати арифметичною помилкою, колегія суддів вважає незмістовними, адже такі питання не можуть бути охоплені і вжитою в абзаці другому пункту 76.3 статті 76 ПК України конструкцією «камеральна перевірка з інших питань». Як вже зазначалося, камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку полягає як у виявленні арифметичних помилок, так і у логічному зв`язку та узгодженості відповідних показників поточного періоду, їх зіставлення з показниками попередніх періодів, що і мало місце у цій справі.
Безпосередньо в Акті камеральної перевірки зазначено, що перевірка стосувалася саме податкової звітності, а його висновки ґрунтуються здебільшого на порушенні позивачем порядку заповнення Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року №897. ГУ ДПС, фактично, не встановило порушень платником податків норм податкового законодавства під час здійснення господарської діяльності, а здійснило логічний і методологічний контроль за наявністю/відсутністю додатків до уточнюючої податкової звітності і правильністю заповнення її/їх показників. Посилання на порушення позивачем вимог пункту 54.1 статті 54, пункту 57.1 статті 57, пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України обґрунтоване саме неправильністю заповнення показників податкової звітності, а не їх достовірності.
Переконливі мотиви, що для цих питань строк проведення камеральних перевірок має визначатися з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України, у касаційній скарзі відсутні. Тому колегія суддів не має обґрунтованих підстав сумніватися у правильності висновків судів попередніх інстанцій, що таку камеральну перевірку ГУ ДПС могло провести виключно в межах 30 календарних днів з дня подання уточнюючих податкових декларацій.
Колегія суддів вважає недоречними посилання скаржника на абзац другий пункту 102.1 статті 102 ПК України, відповідно до якого у разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань, в межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації). 
У своїй постанові апеляційний суд не робив висновок, що відповідачем пропущений передбачений пунктом 102.1 статті 102 ПК України строк. У постанові апеляційного суду зазначено, що в Акті камеральної перевірки фактично виявлені порушення, які стосуються виключно правильності оформлення уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, у зв`язку із чим суд погодився із висновками суду першої інстанції про те, що відповідач повинен був провести їх камеральну перевірку саме протягом 30 днів після їх фактичного подання як це передбачено абзацом першим пункту 76.3 статті 76 ПК України.
Колегія суддів враховує висновки Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладені у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, відповідно до яких, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, провівши камеральну перевірку уточнюючих розрахунків поза межами встановленого законодавством граничного строку з формалізацією її результатів у відповідному акті, на підставі якого прийняті податкові повідомлення-рішення, відповідач діяв не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, тому таке порушення є істотним, призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки. Акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. 
Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій про протиправність податкових повідомлень-рішень є обґрунтованим.
Слід зазначити, що у касаційній скарзі відсутні заперечення щодо висновку суду першої інстанції про протиправність податкових-повідомлень-рішень по суті виявлених порушень. Це питання не переглядалося в апеляційному порядку, відповідно, не є і предметом касаційного перегляду.
Водночас слід зазначити, що підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України встановлює таку підставу для призначення документальної позапланової перевірки як виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Отже, пропуск контролюючим органом строку, встановленого абзацом першим пункту 76.3 статті 76 ПК України, не є перешкодою для проведення документальної позапланової перевірки, за наслідками якої і може бути прийняте податкове повідомлення-рішення про збільшення/зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та/або грошових зобов`язань з цього податку за наявності підстав.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права у цій справі в окреслених статтею 341 КАС України межах встановлена за результатами касаційного перегляду справи, що є підставою для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін. Викладені в касаційній скарзі доводи про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права мають загальний характер і не свідчать, що судами неповно (неналежно) встановлено обставини у справі та або допущено порушення, яке є обов`язковою підставою для скасування судових рішень. Заперечення проти встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у касаційній скарзі відсутні. Не висловив таких заперечень і позивач.
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 липня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко