ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 березня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/6832/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Ясенової Т.І.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року (суддя Богатинський Б.В., повний текст рішення складено 20.11.2023) в адміністративній справі
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ»
до   Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» звернулося до суду з позовом, в якому просить  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 19.05.2023  № 00006460709.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року позов задоволено. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, його висновки не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. 
Відзив на апеляційну скаргу не надходив.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що відповідно до наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 03.04.2023 № 370-п відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України було призначено проведення фактичної перевірки ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» з 04.04.2023 тривалістю не більше 10 діб. 
Наказом Головного управління ДПС у Запорізькій області від 13.04.2023 № 475-п продовжено термін проведення перевірки з 14.04.2023 протягом 5 діб.
Посадовими особами Головного управління ДПС у Запорізькій області на підставі направлень на перевірку від 03.04.2023 було проведено фактичну перевірку, за результатами якої складено Акт від 19.04.2023 № 540/08/01/07/09/41696968. 
В результаті проведеної перевірки було встановлено порушення з боку ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ»: п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України № 265/95-ВР. 
На підставі Акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 19.05.2023  прийняте податкове повідомлення-рішення № 00006460709, яке є предметом оскарження в даній адміністративній справі.
Позивач вважає назване податкове повідомлення-рішення таким, що прийняте на підставі висновків акту перевірки, яка призначена та проведена з порушенням вимог чинного законодавства, що є безумовною підставою для скасування рішення, прийнятого за наслідком такої перевірки. Також позивач зазначає, що висновки перевірки ґрунтуються на даних з інформаційних баз податкового органу, а тому не можуть вважатися доведеними.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції зазначає, що підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 статті 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). 
Відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Відповідачем доведено, що 18.10.2022 на адресу ГУ ДПС у Запорізькій області надійшов лист ДПС України, в якому викладені висновки щодо аналізу податкової інформації стосовно окремих суб`єктів господарювання, в тому числі позивача, під час здійснення якого встановлено порушення здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій.
При цьому не є обґрунтованими доводи позивача про неправомірність проведення перевірки, оскільки наказ не містить посилання на інформацію від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, адже норми податкового законодавства таку вимогу щодо наказу не містять.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України лише визначає умову, за наявності якої податковий орган має право на проведення фактичної перевірки.
Наявність такої умови перевірена та підтверджена судом в межах розгляду даної справи.
Таким чином, вірним є висновок суду першої інстанції, що перевірку було призначено правомірно.
Також вірним є висновок суду першої інстанції щодо дотримання відповідачем процедури проведення перевірки, адже податковим законодавством передбачено обов`язкові умови, за яких контролюючий орган має право приступити до проведення фактичної перевірки: прийняття уповноваженою особою податкового органу рішення у формі наказу про проведення перевірки; вручення копії відповідного наказу платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.
Матеріалами справи підтверджується, що наказ на перевірку та направлення були вручені представнику позивача за довіреністю, що відповідає вимогам чинного законодавства.
Разом з цим, колегія суддів вважає необґрунтованими доводи позивача та висновки суду першої інстанції, що в межах фактичної перевірки не можуть досліджуватися розрахункові та інші документи за минулі періоди, адже такі доводи не ґрунтуються на нормах податкового законодавства, якими визначено виключно питання, які можуть бути предметом фактичної перевірки, та не містять заборони щодо дослідження документів та податкової інформації з цих питань під час перевірки.
Більш того, суд першої інстанції підтвердив правомірність прийняття податковим органом наказу про проведення фактичної перевірки, в якому визначено, що перевірка проводиться за період з 07.07.2022 по день закінчення фактичної перевірки.
Щодо обґрунтованості та доведеності виявлених порушень, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів звертає увагу, що останнє прийнято в зв`язку з виявленням порушень з боку позивача, які описані в Акті перевірки: 
- згідно з описом наявності готівки на місці проведення розрахунків в касі РРО фіскальний № 3000455613 знаходились готівкові кошти в сумі 9 509,90 грн, при цьому згідно з Х-звітом по РРО сума готівкових коштів склала 1 722,10 грн, різниця складає 7 786,90 грн. Згідно з описом наявності готівки на місці проведення розрахунків в касі РРО фіскальний № 3000443999 знаходились готівкові кошти в сумі 6 063,50 грн, при цьому згідно з Х-звітом по РРО сума готівкових коштів склала 923,60 грн, різниця складає 5 139,90 грн. Проведення розрахункових операцій та складення описів наявності готівки на місці проведення розрахунків здійснювали матеріально-відповідальні особи позивача. Факт наявності готівкових коштів в касах РРО на загальну суму за відсутності інформації в фіскальній пам`яті РРО свідчать про проведення розрахункових операцій без використання реєстратора розрахункових операцій та видачі фіскальних чеків встановленої форми, що є порушенням п.п. 1, 2  ст. 3 Закону № 265.
          - відповідно до інформації з фіскальних чеків, які формувались РРО (фіскальний № 3000455613, фіскальний № 3000443999), в магазині встановлено випадки створення розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв за відсутності реквізитів (серія і номер) марок акцизного податку (далі - МАП) на загальну суму 198 034,86 грн, за період липень 2022 року та серпень 2022 року.
З цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до п. 2   ст. 3  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівля, громадського харчування та послуг», суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.206 № 13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
Приписами названого Порядку визначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у  додатку 1  до цього Положення.
Фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством).
Положенням  про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251 встановлено, що на марки акцизного податку наноситься голографічний захисний елемент шириною 5 міліметрів, який містить спектральну мітку. На кожну марку наносяться такі реквізити, зокрема: QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв); індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції),  серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил). 
Відповідачем надано до матеріалів справи копії фіскальних чеків, описи наявності готівки на місці проведення розрахунків, z-звіти, інші первинні документи, досліджені під час перевірки, які підтверджують висновки, викладені в Акті перевірки.
При цьому сам позивач не надав жодного належного та допустимого доказу, яким може бути спростовано висновки податкового органу.
Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що статтею 86 Податкового кодексу України врегульовані питання оформлення результатів перевірок.
За приписами названої статті результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до  підпункту 16.1.15  пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених  статтею 80  цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому  підпунктом 78.1.5  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують  відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу.
У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.
Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.
Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.
За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі  підпункту 78.1.5  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому  статтею 56  цього Кодексу.
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому  статтею 58  цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують  відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені  пунктом 86.7  цієї статті.
Матеріалами справи підтверджується, що позивач відмовився від підписання акту перевірки. Більш того, позивач не скористався правом на подання заперечень на акт перевірки та документів, що підтверджують  відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку. 
Відтак, відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, тоді як позивачем не спростовано недотримання вимог чинного законодавства щодо здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій. 
Враховуючи сукупність наведених обставин, колегія суддів доходить висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню як таке, що ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права. 
                    
                              Керуючись ст.ст. 243, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
п о с т а н о в и в :

                              Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року в адміністративній справі № 280/6832/23 скасувати.
У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з 19 березня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повної постанови. 
                              Повна постанова складена 19 березня 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова