ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 січня 2024 року	Львів	Справа № 460/48505/22 пров. № А/857/11315/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

            головуючого судді - Іщук Л.  П.,
            суддів – Обрізка І. М., Шинкар Т.І., 
            за участі секретаря судового засідання – Доморадової Р.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 01 березня 2023 року   (головуючий суддя Гресько О.Р., 12:31 год., м. Рівне) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірма "Журавлина" до Головного управління ДПС у Волинській області, Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
в с т а н о в и в :
ТОВ фірма «Журавлина» звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі – відповідач 1), Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – відповідач 2), у якому просить визнати протиправними дії відповідача 1 щодо винесення наказу від 21.02.2022 №266-п про проведення фактичної перевірки та наказу від 30.05.2022 №586-п про поновлення фактичної перевірки позивача та щодо оформлення матеріалів фактичної перевірки; визнати протиправними дії відповідача 2 щодо розгляду матеріалів та прийняття податкового повідомлення-рішення форми "С" від 18.07.2022 №282717000705; визнати протиправним та скасувати рішення від 18.07.2022 №282717000705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу).
Ухвалою Рівненського окружного адміністративного суду від 04.01.2023 закрито провадження у справі в частині позовних вимог про визнання неправомірними дій Головного управління ДПС у Волинській області щодо винесення наказу від 21.02.2022 №266-п про проведення фактичної перевірки, наказу від 30.05.2022 №586-п про поновлення фактичної перевірки ТОВ фірма "Журавлина" і оформлення матеріалів фактичної перевірки та в частині визнання неправомірними дій Головного управління ДПС у Рівненській області щодо розгляду матеріалів та прийняття податкового повідомлення-рішення форми "С" від 18.07.2022 №282717000705.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 01 березня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "С" від 18.07.2022 №282717000705.
Не погодившись із рішенням суду, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи.
Апеляційну скаргу обгрунтовує тим, що у ході проведення перевірки встановлено порушення вимог п.1, 2  ст.3 Закону №265/95-ВР, зокрема, в період з 08.06.2021 по 10.02.2022 на автозаправній станції (АЗС), що розташована за адресою: Камінь-Каширський р-н., с. Оконськ, вул. Київська, 2, ТОВ фірма "Журавлина", що є суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі та зареєстроване платником акцизного податку, при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації підакцизної групи товарів (алкогольних напоїв, пива та тютюнових виробів) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій фіскальними номерами 3000806049/ТК80340077 та 3000806050/ТК.80340076 створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували, або повертали товар розрахункові документи невстановленої форми та змісту. Згідно інформації, що міститься в базах даних СОД РРО, загальна сума розрахункових операцій з реалізації підакцизної групи товарів (алкогольних напоїв, пива та тютюнових виробів), проведених у період з 08.06.2021 по 10.02.2022, з наданням покупцям розрахункових документів невстановленої форми та змісту становить 2011271,50 грн. Зазначає, що вказане порушення підтверджується звітами з фіскальної пам`яті РРО з фіскальним номером 3000806049, заводський номер ТК80340077 та РРО з фіскальним номером 3000806050, заводський номер ТК80340076, за період з 08.06.2021 по 10.02.2022, наданими ТОВ фірма "Журавлина" в ході перевірки. Зазначає, що при формуванні копій фіскальних чеків, які увійшли до вищезазначеної суми (2011271,50 грн), інспекторами управління податкового аудиту повідомлено, що при розрахунку суми вказаної у додатку до акта перевірки, було допущено арифметичну помилку в січні та лютому 2022 року. У додатку до акта перевірки зазначена сума розрахункових операцій з реалізації підакцизних груп товарів за січень 2022 - 196295,00 грн., до якої помилково включено суму за реалізацію газу в розмірі 18752 грн. Згідно акта перевірки період, у якому створювались та видавались покупцям розрахункові документи невстановленої форми та змісту, становить з 08.06.2021 по 10.02.2022. Крім того, суми за лютий 2022, вказані у додатку, було помилково розраховано по 23.02.2022, а не по 10.02.2022. Тому, уточнює скаржник, що ТОВ Фірма «Журавлина» через РРО, фіскальні номери 3000806049 та 3000806050, створювались та надавались покупцям розрахункові документи невстановленої форми та змісту за січень 2022 на загальну суму 177543,00 грн., за період з 01.02.2022 по 10.02.2022 - на загальну суму 22069,00 грн. Зазначає, що податковим органом для уточнення розміру сум під час судового розгляду справи в суді першої інстанції було долучено копію службової записки №65/03-20-07-05 від 24.02.2023, копії фіскальних чеків та реєстр проведених операцій згідно даних СОД РРО в електронній формі на дійсну суму 196295,00 грн, проте судом не враховано дані докази. Звертає увагу також, що кодом УКТ ЗЕД не може бути будь-який набір номерних знаків, а отже висновок суду першої інстанції про те, що у фіскальних документах коди УКТ ЗЕД зазначено невірно, оскільки вони мають більше десяти цифр, є помилковим. Крім того зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення Головним управлінням ДПС у Рівненській області, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 13.05.2022 у справі №460/2176/22 не набрало законної сили, таким чином, накладення на ТОВ фірма «Журавлина» штрафу у розмірі 150 відсотків вартості проданих з порушеннями товарів, як за повторне порушення, є правомірним.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу. Зазначив, що посадові особи ГУ ДПС у Волинській області не відобразили в матеріалах фактичної перевірки інформації, яка дає змогу зробити якісні та конструктивні висновки про порушення вимог п.п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР. Наголошує, що будь-яких доказів порушень, зокрема, копій фіскальних чеків за період з 08.06.2021 по 10.02.2022, акт фактичної перевірки не містить. Просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Представник Головного управління ДПС у Волинській області Мельничук М.В. під час апеляційного розгляду підтримав апеляційну скаргу.
Представник позивача адвокат Жученя Ю.Ю. у судовому засіданні просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Заслухавши доповідь головуючого судді, пояснення представників, проаналізувавши письмові докази, які є в матеріалах справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, апеляційний суд виходить з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції і визнається сторонами,  Головне управління ДПС у Волинській області, керуючись пп. 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2, 80.2.5 п.80.2, п.80.8 ст.80, пп. 52-2 п. 52 Підрозділу 10 Інші  перехідні положення Податкового кодексу України, на підставі наказу №266-п від 21.02.2022  «Про проведення фактичної перевірки», наказу №586-П від 30.05.2022  «Про поновлення фактичної перевірки ТОВ Фірма «Журавлина», направлень №№362, 363 від 21.02.2022, направлення №1069 від 30.05.2022 проведено фактичну перевірку автозаправної станції (АЗС), що розташована за адресою: Камінь-Каширський р-н (раніше - Маневицький район),с. Оконськ, вул. Київська, 2, суб`єкта господарської діяльності - Товариства з обмеженою відповідальністю фірми "Журавлина", код ЄДРПОУ 13994640.
За результатами перевірки складений акт від 01.06.2022, реєстраційний №1991/03-20-07-05/13994640 (бланк № 001294), відповідно до якого встановлено порушення вимог статті  3 Закону №265/95-ВР; Наказу МФ України від 21.01.2016 №13  «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів; Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1; Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)», а саме: - пункту 1, 2 статті 3 - суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі, який зареєстрований платником акцизного податку при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації підакцизної групи товарів (алкогольних напоїв, пива та тютюнових виробів) у період з 08.06.2021 по 10.02.2022 через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій (фіскальні номери 3000806049 та 3000806050, заводські номери ГК80340077, ТК80340076) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували, або повертали товар розрахункові документи невстановленої форми та змісту на загальну суму 2011271,50 грн. (згідно додатку до акта перевірки); - пункту 11 статті 3 -  згідно з інформацією, що міститься в СОД РРО встановлено, що суб`єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій при реалізації підакцизних товарів не забезпечено використання режиму програмування із зазначенням десятизначного номера коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  по РРО Ф/Н 3000806049 (чек №9935 від 18.025.2022) при реалізації пива «Гараж червоний» (0,44л.), 5 пляшок по ціні 34,00 грн., на загальну суму 170,00 грн. (код  УКТ ЗЕД  220300000100), по РРО ф/н3000806050 чек №95634 від 30.11.2021 - при реалізації настоянки «Зубровка злата» (0,5л) по ціні 125,00 грн. (код  УКТ ЗЕД  22086021100).
22.06.2022 ТОВ фірмою "Журавлина" було подано заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду якого висновки акта перевірки не змінені.
На підставі акта перевірки від 01.06.2022 Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.07.2022 №282717000705, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 3022007,25 грн, з яких: 3016907,25 грн (2011271,50 грн*150%) за порушення пунктів 1, 2  статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке передбачена відповідальність пунктом 1  статті 17 Закону №265/95-ВР; та 5100 грн (17,00 грн*300) - за порушення пункту 11  статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке передбачена відповідальність згідно з пунктом 7  статті 17 Закону №265/95-ВР.
ТОВ фірмою "Журавлина" оскаржено вказане податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку. За результатами адміністративного оскарження Державною податковою службою України винесено рішення від 03.10.2022 №12093/6/99-00-06-03-01-06, відповідно до якого податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 18.07.2022 №282717000705 залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Не погоджуючись з рішенням від 18.07.2022 №282717000705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), позивач звернувся з позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що під час проведення фактичної перевірки жодного факту проведення розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  встановлено не було, окрім того, до акту перевірки не долучено відповідних розрахункових документів, які би підтверджували позицію контролюючого органу про відсутність на таких розрахункових документах одного з обов`язкових реквізитів - коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД. Суд першої інстанції зазначив, що оскільки доказів проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості актом фактичної перевірки не встановлено, відтак не було правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення пункту 11  статті 3 Закону №265/95-ВР.
Стосовно застосування до позивача штрафу у подвійному розмірі - 3016907,25 грн, суд першої інстанції вказав, що під час судового розгляду справи встановлено, що відповідачем 1 при розрахунку санкцій за порушення позивачем проведення розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації підакцизних товарів (алкогольні напої, пиво, тютюнові вироби) за період з 08.06.2021 по 10.02.2022 через РРО (фіскальні номери 3000806049 та 3000806050), зокрема, за створення у паперовій та/або електронній формі та надання особам, які отримували або повертали товар розрахункових документів невстановленої форми та змісту на загальну суму 2011271,50грн, використано інформацію за період, що не входить до періоду порушення , що призвело до помилкових розрахунків і до завищення суми, з якої обраховувався штраф. 
Також суд першої інстанції дійшов висновку, що   у відповідача 2 були відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) як за повторне порушення, оскільки не доведено факту вчинення товариством такого ж порушення попередньо і притягнення його до відповідальності.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
У частині 2 статті 19 Конституції України та частині 2 статті 2 КАС України законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведені норми визначають, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Стаття 3 Закону №265/95-ВР, зокрема, пункти 1,2 та 11,  за порушення яких позивача притягнуто до відповідальності, передбачає, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Отже, відповідно до  п. 1 ст. 3 Закону №265 на суб`єкта господарювання покладається обов`язок застосовувати РРО та/або ПРРО під час здійснення кожної розрахункової операції.
Відповідно до  п. 2 ст. 3 Закону №265 на суб`єкта господарювання покладається обов`язок під час здійснення кожної розрахункової операції надавати особі, яка отримує або повертає товар, в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції.
Відповідно до  п. 11 ст. 3 Закону №265 на суб`єкта господарювання покладається обов`язок проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Згідно зі  ст. 2 Закону №265  розрахункова операція – приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки – оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Виходячи з вищенаведеної норми, для доведення контролюючим органом факту вчинення суб`єктом господарювання порушень ( складу порушень ), передбачених  ст. 3 Закону №265, слід встановити сукупність певних обставин. Зокрема, слід встановити, що безпосередньо під час здійснення розрахункової операції суб`єкт господарювання не застосовував РРО та/або ПРРО ( пункт 1 ст.3); не надав розрахунковий документ або надав розрахунковий документ невстановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції ( пункт 2 ст.3 ); не провів розрахункову операцію через реєстратор розрахункових операцій з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості ( пункт 11 ст.3).
Отже, виявлення порушень, передбачених ст.3 Закону №265, можливе лише за фактом здійснення суб`єктом господарювання розрахункових операцій.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Матеріали перевірки - це:
акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною;
заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду);
пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до  підпункту 16.1.15  пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
При вирішенні наведеного спору колегія суддів враховує правову позицію, висловлену Верховним Судом в постанові Касаційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року у справі №260/3859/20, де вказано, що за результатом проведення фактичної перевірки складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу. Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, на порушенні яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок. Недотримання податковим органом вимог до форми і змісту, як акта перевірки, так і податкового повідомлення-рішення є підставою для скасування останнього.
Таким чином, під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за порушення вимог ст.3 Закону №265  предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких доказів ґрунтується цей висновок.
Як встановлено вище, у акті фактичної перевірки від 01.06.2022 №1991/03-20-07-05/13994640 міститься виклад обставин порушення, а саме, що у період з 08.06.2021 по 10.02.2022 через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій (фіскальні номери 3000806049 та 3000806050, заводські номери ГК80340077, ТК80340076) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували, або повертали товар розрахункові документи невстановленої форми та змісту на загальну суму 2011271,50 грн. 
В акті фактичної  перевірки зазначено, що згідно з системою обліку даних РРО, що підтверджується періодичними звітами РРО, фіскальні касові чеки РРО не містять обов`язкові реквізити при реалізації підакцизних товарів, а саме, не міститься окремим рядком літерне позначення, розмір ставки акцизного податку, загальна сума акцизного податку за всіма зазначеними в чеках товарами, на початку рядка не надрукована назва такого товару.
Також в акті фактичної перевірки зазначено, що дане порушення підтверджується звітами з фіскальної пам`яті РРО фіскальний номер 3000806049, заводський номер ТК80340077 та РРО фіскальний номер 3000806050, заводський номер ТК80340076, наданими ТОВ фірмою  «Журавлина»  в ході перевірки.
Таким чином, акт фактичної перевірки від 01.06.2022 №1991/03-20-07-05/13994640, як єдиний носій доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення ТОВ фірма «Журавлина» вимог ст.3 Закону №265, не містить інформації про виявлені факти непроведення конкретних розрахункових операцій через РРО, факти ненадання особам під час здійснення конкретних розрахункових операцій ( у певну дату та час ) розрахункових документів ( і яких саме) невстановленої форми та змісту, факти непроведення конкретних розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Також акт фактичної перевірки від 01.06.2022 №1991/03-20-07-05/13994640 не містить доказів ( документального підтвердження ) проведених з порушенням ст.3 Закону №265 розрахункових операцій.
Колегія суддів звертає увагу, що висновки в акті фактичної перевірки зроблені не за виявленими фактами порушень під час здійснення розрахункових операцій, а на підставі аналізу систем та баз даних, які є в розпорядженні контролюючого органу. Тобто, така перевірка за визначенням була документальною, а не фактичною.
Враховуючи наведене, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про недотримання податковим органом вимог до форми і змісту акта перевірки. 
Таким чином, оскільки встановлено недотримання податковим органом вимог до форми і змісту акта перевірки, відсутність у акті фактичної перевірки обставин, на яких грунтуються висновки про порушення позивачем  пунктів 1,2,11 ст.3 Закону №265, податкове повідомлення – рішення, винесене на підставі такого акта, є протиправним.
Колегія суддів зазначає також про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення – рішення у зв`язку з тим, що підставою для його винесення і для застосування санкцій до ТОВ фірма «Журавлина» було порушення позивачем вимог пункту 11 ст.3 Закону №265, про яке в акті фактичної перевірки взагалі не зазначено і обставин цього порушення не описано та не встановлено.
Разом з цим, колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції щодо наявності і такої підстави для визнання протиправним і скасування податкового – повідомлення рішення як помилка в розрахунку штрафних санкцій, яка визнається і самим відповідачем.
Також належним чином встановлено судом першої інстанції і не спростовано відповідачем відсутність підстав для застосування оскаржуваним рішенням до позивача штрафу у розмірі 150% як за повторне вчинення позивачем порушення вимог ст.3 Закону №265.
Так, оскільки продаж товару без застосування РРО та/або ПРРО або ненадання розрахункових документів встановленої форми та змісту не є триваючим порушенням, а невидача касового чека  під час кожного продажу товару або видача чеку невстановленої форми визнається окремим порушенням, то наступне незастосування РРО та/або ПРРО при продажу товарів (наданні послуг) або видача чеку невстановленої форми є окремим порушенням, отже тільки наступне незастосування РРО та/або ПРРО чи видача чеку невстановленої форми вважатиметься повторним порушенням.
При цьому кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Вищезазначене узгоджується з судовою практикою Верховного Суду (постанова від 22.02.2022 у  справі №640/4426/19).
Апеляційний суд не бере до уваги доводи скаржника про те, що станом на момент проведення перевірки і винесення оскаржуваного рішення, рішення суду у справі №460/2176/22 за позовом ТОВ «Журавлина» про визнання протиправним і скасування ППР від 25.06.21, яким до позивача вперше застосовано санкції за порушення ст.3 Закону №265, не набрало законної сили.
Колегія суддів зазначає, що на момент застосування до позивача санкцій як за повторне порушення вимог ст.3 Закону №265, факт вчинення таких порушень ТОВ «Журавлина» попередньо не міг бути встановлений відповідачем, оскільки між позивачем та відповідачем тривав щодо цих обставин судовий спір. 
Відповідно до частини 2  статті 77 КАС України  в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається саме на відповідача.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб`єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.
Виходячи з системного аналізу правових норм та обставин даної справи, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідачами не доведено порушення ТОВ фірма  «Журавлина» вимог п. 1, 2, 11  статті 3 Закону №265/95-ВР, відтак податкове повідомлення-рішення форми "С" від 18.07.2022 №282717000705 підлягає скасуванню.
Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.
При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до     ст. 139 КАС України     не здійснюється.
Керуючись ст. 310, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

п о с т а н о в и в :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 01 березня 2023 року  у справі № 460/48505/22 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 05 лютого 2024 року