ПОСТАНОВА
Іменем України

15 лютого 2024 року   
Київ
справа №640/9762/20
адміністративне провадження №К/990/1090/23
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 640/9762/20 за позовом Повного товариства «ЛОМБАРД «КОМОД» ТОВ «КЕРУЮЧА КОМПАНІЯ «СМАРТ-ГРУП» І КОМПАНІЯ» до Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, про визнання протиправними та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 лютого 2022 року (суддя Пащенко К. С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року (головуючий суддя-доповідач - Глущенко Я.Б., судді: Горяйнов А. М., Пилипенко О. Є.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2020 року Повне товариство «ЛОМБАРД «КОМОД» ТОВ «КЕРУЮЧА КОМПАНІЯ «СМАРТ-ГРУП» І КОМПАНІЯ» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 січня 2020 року № 00001204207 і № 00001184207.
На обґрунтування своїх вимог позивач, з урахуванням нової редакції позовної заяви (т. 1 а.с. 177), посилався на те, що не отримував наказ про проведення перевірки за 10 календарних днів до її проведення, а податкові повідомлення-рішення прийняті із порушенням 15-денного строку для їх прийняття і підписані не уповноваженою на це особою. Також наполягав на протиправності застосування штрафних санкцій в розмірі 50% і 75 %, адже відсутній факт повторності виявленого порушення. Також позивач зазначав, що оскільки у липні і серпні 2019 року виплати заробітної плати не було, то застосування штрафних санкцій є протиправним. 
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 15 лютого 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року, позов задовольнив частково: визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення № 00001204207 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 187730,31 грн, визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення № 00001184207 частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 15842,54 грн. У задоволенні позовних вимог в іншій частині відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Головне управління ДПС у м. Києві провело документальну планову виїзну перевірку Товариства (код ЄДРПОУ 36469834) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, з питань валютного законодавства за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року та іншого законодавства за відповідний період. За результатами перевірки складено акт від 27 грудня 2019 року № 63/26-15-05-10-02/36469834 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки встановлено порушення позивачем норм податкового законодавства, зокрема:
- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, з урахуванням підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.4.1 пункту 168.4 статті 168, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.1 статті 171, пункту 171.2 «а» статті 171, пункту 57.1 статті 57, пункту 54.2 статті 54, пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету, а саме несвоєчасно сплачено податок за період з листопада 2016 року по лютий 2017 року у сумі 277109,81 грн та не сплачено податок за період з лютого 2017 року по серпень 2019 року у сумі 4404520,74 грн;
- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, з урахуванням підпункту 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.1 статті 171, пункту 171.2 «а» статті 171, пункту 57.1 статті 57, пункту 54.2 статті 54, пункту 87.9 статті 87 ПК України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо своєчасності перерахування військового збору до бюджету, а саме несвоєчасно сплачено збір за період з лютого 2017 року по квітень 2017 року у сумі 22838,51 грн та не сплачено збір за період з квітня 2017 року по серпень 2019 року у сумі 337860,67 грн.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення рішення від 28 січня 2020 року:
№ 00001184207, яким Товариству визначено до сплати грошові зобов`язання з військового збору на загальну суму 591572,16 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 337860,97 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 253711,19 грн;
№ 00001204207, яким Товариству визначено до сплати грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на загальну суму 7657965,55 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 4404520,74 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3253444,81 грн.
Не погодившись із податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав скаргу до Державної податкової служби України, яка своїм рішенням від 10 квітня 2020 року № 12964/6/99-00-08-05-04-06 податкові повідомлення рішення залишила без змін, а скаргу - без задоволення.
Суди встановили, що підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень стали виявлені перевіркою такі факти: 1) за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року (без урахування нарахувань за вересень 2019 року у сумі 109680,24 грн, строк сплати яких до 31 жовтня 2019 року) позивач як податковий агент не сплатив ПДФО у загальній сумі 4404520,74 грн та сплатив ПДФО несвоєчасно у сумі 277109,81 грн; 2) за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року (без урахування нарахувань за вересень 2019 року у сумі 109680,24 грн, строк сплати яких до 31 жовтня 2019 року) позивач як податковий агент не сплатив військовий збір у загальній сумі 337860,97 грн та сплатив військовий збір несвоєчасно у сумі 22838,51 грн. Також в Акті перевірки зазначено, що за період, що перевірявся (з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року) у Товариства була заборгованість з виплати заробітної плати працівникам: станом на 30 вересня 2019 року наявна заборгованість з виплати заробітної плати працівникам у загальній сумі 1554844,31 грн, а саме: за вересень 2019 року у сумі 588752,37 грн, за серпень 2019 року - 639 885,66 грн, за липень 2019 року - 326206,28 грн. Згідно з розрахунком штрафних санкцій до кожного податкового повідомлення-рішення, ГУ ДПС застосувало штрафні санкції на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України щодо виявлених фактів несвоєчасної сплати податкових зобов`язань і на підставі пункту 127.1 пункту 127 ПК України щодо виявлених фактів не сплати таких. Розрахунок останніх відбувався, виходячи із встановлених у цій нормі розмірів 25%, 50%, 75% за кожний виявлений факт несплати податку і збору до або під час виплати доходу.
Надаючи правову оцінку встановленим у справі обставинам і задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з такого:
1) щодо доводів позивача про допущення контролюючим органом процедурних порушень: наказ про проведення перевірки ГУ ДПС направило позивачеві 06 листопада 2019 року і отримано представником Товариства за довіреністю 08 листопада 2019 року, що свідчить про дотримання контролюючим органом відповідних вимог ПК України; податкові повідомлення-рішення підписані ОСОБА_1 , у. о. начальником управління податкових перевірок фізичних осіб ГУ ДПС, яка уповноважена на прийняття податкових повідомлень-рішень на підставі наказу № 2998 від 12 листопада 2019 року; в матеріалах справи відсутні докази вручення акта перевірки позивачеві, відтак неможливо встановити чи порушив відповідач строк прийняття податкових повідомлень-рішень;
2) щодо суті виявлених порушень в оскаржуваних межах: відсутні заперечення позивача щодо правомірності формування в оскаржених податкових повідомленнях-рішенням сум основного зобов`язання з ПДФО і військового збору; перевіркою встановлено факти несвоєчасної сплати податкових зобов`язань, а тому застосування штрафних санкцій на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України є правомірним; за період з лютого 2017 року по червень 2019 року заборгованість із заробітної плати була погашена, але ПДФО і військовий збір не сплачений, а тому застосування штрафних санкцій на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України з розрахунку 25%, 50%, 75% за кожний виявлений факт несплати є правомірним; оскільки Товариство має заборгованість з виплати заробітної плати за липень 2019 року і серпень 2019 року, то застосування штрафних санкцій на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України є протиправним, водночас, оскільки відсутній факт виплати доходу, застосування штрафних санкцій за таких обставин є неможливим і на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України. 
ГУ ДПС оскаржило в апеляційному порядку рішення суду першої інстанції лише в межах задоволених позовних вимог.
Шостий апеляційний адміністративний суд, переглянувши судове рішення в означених межах, повністю погодився з висновками суду першої інстанції.
Під час ухвалення судових рішень суди попередніх інстанцій врахували висновки Верховного Суду України, викладені у постанові від 22 березня 2016 року у справі № 813/6774/13-а, а також Верховного Суду, викладені у постановах від 05 березня 2019 року у справі № 818/1696/16, від 14 травня 2019 року у справі № 813/6270/15 (у питанні застосування підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України щодо обов`язку сплати ПДФО протягом 30 днів, що настають за останнім календарним днем звітного [податкового] місяця), від 07 лютого 2018 року у справі № 813/5787/15, від 21 січня 2020 року у справі № 820/11382/15, від 21 травня 2020 року у справі № 820/4330/17, від 23 червня 2020 року у справі № 815/3092/16, від 27 листопада 2020 року у справі № 813/3293/15, від 22 квітня 2021 року у справі № 821/537/17, від 11 серпня 2021 року у справі № 640/18945/18, від 20 жовтня 2021 року у справі № 460/1852/19 (щодо розмежування складів правопорушень, за які передбачена відповідальність статтями 126 і 127 ПК України, а також про можливість застосування штрафу на рівні 50% та 75% суми податку на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України незалежно від того, чи виявлено ці порушення під час здійснення одного контрольного заходу).
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, просить скасувати судові рішення в цій частині і ухвалити нове про відмову в позові. 
Касаційна скарга обґрунтована тим, що пункт 127.1 статті 127 ПК України встановлює відповідальність за не сплату податкового зобов`язання як під час виплати доходу, так і до його виплати. Тобто, і в тому випадку, якщо дохід ще не був виплачений. Відповідно, застосування штрафних санкцій на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України у спірних правовідносинах є правомірним в тому числі і за не сплату податкових зобов`язань із нарахованої, але не виплаченої заробітної плати, за період липень 2019 року і серпень 2019 року. ГУ ДПС вважає, що суди врахували висновки Верховного Суду, викладені у правовідносинах, які не є цілком подібними до правовідносин у цій справі.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, ГУ ДПС посилалося на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 27 березня 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки доводів ГУ ДПС.
Відзив на касаційну скаргу від Товариства не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду судових рішень.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Судові рішення оскаржуються ГУ ДПС виключно в частині задоволених позовних вимог, відповідно, саме в таких межах і здійснюється цей касаційний перегляд. В іншій частині рішення суду першої інстанцій позивач не оскаржив в апеляційному порядку, відповідно, неможливим є і касаційний перегляд судового рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, обґрунтування позивачем заявлених вимог, підстав, з яких суди задовольнили позовні вимоги, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є застосування пункту 127.1 статті 127 ПК України до правовідносин, які характеризуються сукупністю таких фактичних обставин: 1) у Товариства наявна заборгованість із заробітної плати за липень і серпень 2019 року і станом на момент проведення перевірки така заборгованість перед працівниками не погашена; 2) Товариство як податковий агент нарахувало на такий дохід податкові зобов`язання з ПДФО і військового збору, але станом на момент проведення перевірки їх не сплатило.
Вирішуючи зазначені питання, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.
Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Пунктом 54.2 статті 54 ПК України встановлено, що грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу.
Практика Верховного Суду у питанні застосування зазначених норм права і правової кваліфікації порушень, за які передбачена відповідальність за статтею 126 ПК України, а за які - за статтею 127 ПК України сформована і вже набула характеру усталеної. Зокрема постанови Верховного Суду України від 10 листопада 2015 року у справі №813/6793/13-а, від 22 березня 2016 року у справі № 813/6774/13-а, постанови Верховного Суду від 05 березня 2019 року у справі № 818/1696/16, від 14 травня 2019 року у справі № 813/6270/15, від 07 лютого 2018 року у справі № 813/5787/15, від 21 січня 2020 року у справі № 820/11382/15, від 21 травня 2020 року у справі № 820/4330/17, від 23 червня 2020 року у справі № 815/3092/16, від 27 листопада 2020 року у справі № 813/3293/15, від 22 квітня 2021 року у справі № 821/537/17, від 11 серпня 2021 року у справі № 640/18945/18, від 20 жовтня 2021 року у справі № 460/1852/19, від 18 листопада 2021 року у справі № 480/5018/19, від 26 грудня 2023 року у справі № 820/948/18.
Правова позиція Верховного Суду України і Верховного Суду, від якої не було здійснено відступлення в порядку, встановленому КАС України, якщо її систематизувати, полягає у такому.
Податок, який підлягає утриманню з нарахованого, але не виплаченого (не наданого) доходу підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строк для місячного податкового періоду, тобто десять календарних днів для сплати податкового зобов`язання, які починають обчислюватися після 20 числа (як граничного строку, передбаченого ПК України для подання місячної податкової декларації) незалежно від того, чи передбачено подання самої декларації. Місячний податковий період слід розуміти таким чином, що податкове зобов`язання податковим агентом повинне бути сплачене протягом 30 днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. За змістом правового регулювання умов і порядку нарахування, утримання і сплати податкових зобов`язань останні мають бути сплачені податковим агентом до або під час виплати доходу іншому платнику податків.
Відповідальність за порушення строків сплати податкового зобов`язання встановлена статтею 126 ПК України. Таке правопорушення полягає в тому, що платник податків фактично сплатив узгоджену суму грошового зобов`язання, але із затримкою (несвоєчасно). Розмір штрафної (фінансової) санкції, передбачений цією статтею, встановлений у відсотках до погашеної суми податкового боргу, а тому сума штрафної санкції за порушення строку сплати узгоджених сум грошових зобов`язань, з урахуванням положень статті 126 ПК України, розраховується за період з дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов`язань, і до дня фактичної сплати боргу. Специфіка застосування штрафної санкції відповідно до приписів статті 126 ПК України полягає в тому, що вона нараховується контролюючим органом на сплачену узгоджену суму податкового зобов`язання. Тобто, базою визначення суми штрафних санкцій є сума, яка фактично сплачена, а не сума податкового боргу, або сума грошового зобов`язання у повному обсязі.
Стаття 127 ПК України встановлює міру відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податку до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як це передбачено статтею 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу, хоча такий фактично був виплачений.
Колегія суддів вважає, що за змістом такої усталеної практики, під час вирішення питання про притягнення платника податків (податкового агента) за порушення правил перерахування ПДФО до відповідальності за статтею 126 ПК України або статтею 127 ПК України контролюючий орган має встановити безпосередній факт виплати доходу на користь іншого платника податків і з`ясувати, чи нарахував, утримав і сплатив податковий агент з такого доходу податкові зобов`язання у повному обсязі. 
У випадку виконання податковим агентом такого обов`язку співставленню підлягає дата сплати нарахованих податкових зобов`язань із датою граничного строку їх сплати. Якщо такі строки податковий агент порушив, це підпадає під кваліфікацію порушення платником податків вимог зокрема підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України, пункту 57.1 статті 57 ПК України, що є підставою для притягнення до відповідальності на підставі статті 126 ПК України. 
Якщо ж відповідний обов`язок не виконано - встановлено, що на момент виплати доходу відсутній факт нарахування, утримання та/або сплати податковим агентом податкових зобов`язань в повному обсязі - це підпадає під кваліфікацію порушення платником податків вимог підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України і є підставою для притягнення податкового агента до відповідальності на підставі статті 127 ПК України. Таке правопорушення вважається закінченим з моменту виплати доходу без сплати (перерахування) податку. Водночас ПК України передбачає один випадок (підпункт 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України), коли податок може бути не сплаченим безпосередньо до або під час виплати доходу - надання доходу у негрошовій формі чи виплата готівкою з каси податкового агента, - але за умови, що такий податок сплачений (перерахований) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). 
Тобто вжиту у статті 127 ПК України конструкцію «до або під час виплати доходу» треба розуміти так, що факт виплати доходу мав місце, але нарахування, утримання та/або сплату податкових зобов`язань в повному обсязі податковий агент ще не здійснив.
Відповідно, застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що відсутність встановленого факту виплати Товариством своїм працівникам заробітної плати за липень і серпень 2019 року унеможливлює притягнення його до відповідальності як на підставі статті 127 ПК України, оскільки такий склад порушення не встановлено, так і на підставі статті 126 ПК України, оскільки за таке порушення санкція застосовується по факту несвоєчасної сплати відповідного податкового зобов`язання. 
Водночас, на переконання колегії суддів, саме після виплати заробітної плати за цей період контролюючий орган не позбавлений можливості вирішити питання про наявність/відсутність підстав для притягнення Товариства до відповідальності, встановивши відповідний склад правопорушення і визначивши в залежності від цього відповідний розмір штрафної санкції.
Таким чином, доводи касаційної скарги про те, що відповідальність на підставі статті 127 ПК України наступає і в тому випадку, якщо дохід ще не виплачений суперечить правовому змісту наведеної норми. Відповідальність згідно з цією нормою наступає у випадку виявлення факту виплати доходу, але без сплати (перерахування) податкових зобов`язань до або під час його виплати. Відповідальність згідно зі статтею 126 ПК України наступає у випадку виявленого факту сплати податкових зобов`язань, але із порушенням строку їх сплати (несвоєчасно).
Згідно з частинами другою і третьою статті 343 КАС України у попередньому судовому засіданні суддя-доповідач доповідає колегії суддів про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права у цій справі в окреслених статтею 341 КАС України межах встановлена за результатами касаційного перегляду справи, що є підставою для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін. Колегія суддів звертає увагу на те, що у касаційній скарзі відсутні доводи про порушення судами норм процесуального права та/або неповне (неналежне) встановлення обставин у справі. Заперечення проти встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у касаційній скарзі відсутні. Не висловив таких заперечень і позивач (відзив на касаційну скаргу не надходив).
Суд касаційної інстанції повторно наголошує, що судові рішення у цій справі переглядалися виключно в межах задоволених позовних вимог, оскільки в іншій частині судові рішення позивачем не оскаржувалися, а відповідач не висловлював заперечень в цій частині ані в апеляційній, ані у касаційній скаргах. Відповідно, відсутні підстави для скасування судових рішень в частині, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог Повного товариства «ЛОМБАРД «КОМОД» ТОВ «КЕРУЮЧА КОМПАНІЯ «СМАРТ-ГРУП» І КОМПАНІЯ». 
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 лютого 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року у справі № 640/9762/20 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді | М.М. Гімон Л.І. Бившева   І.А. Васильєва