ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 січня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/5928/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року (суддя Конишева О.В., повне судове рішення складено 05 жовтня 2023 року) в справі № 280/5928/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Каркас-Груп» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Каркас-Груп» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0016740403 від 07 липня 2023 року про нарахування штрафу в розмірі 10  342,10 грн. за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року позов задоволено, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області № 0016740403 від 07 липня 2023 року.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Звертає увагу, що позивачем не заперечується порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних, платником не подавалась заява про неможливість своєчасного виконання свого податкового обов`язку.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПК України) містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування – з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. 
Законом від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, установлено особливості справляння податків і зборів під час дії правового режиму воєнного стану. Цим законом поновлено відповідальність у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПК, що звільняють від фінансової відповідальності.
Зазначає, що до позивача застосовані штрафні санкції за період серпень 2019 року, вересень - грудень 2022 року включно (періоди порушення до початку набрання чинності Законом № 2876-ІХ – 08 лютого 2023 року).
Вважає, що позивачем навмисно порушено норми податкового законодавства, що передбачає відповідальність платника податку за податкове правопорушення. 
На думку апелянта, суд першої інстанції мав можливість відмовити у задоволенні частини позову та визначити розмір штрафу, виходячи з приписів Закону № 2876-ІХ, та приводить розрахунок штрафу. 
Крім того, вважає, що штрафи в розмірах, встановлених п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК, застосовуються у разі порушення платником передбачених п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що 07 липня 2023 року ГУ ДПС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку ТОВ «КАРКАС-ГРУП» (код ЄДРПОУ 40171278) з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних з датою виписки серпень 2019 року, вересень 2022 року, жовтень 2022 року, листопад 2022 року, грудень 2022 року.
При перевірці використано: АС «Податковий Блок», АС «Архів електронної звітності», у тому числі Єдиного реєстру податкових накладних з датою ПН/РК серпень 2019 року, вересень 2022 року, жовтень 2022 року, листопад 2022 року, грудень 2022 року, та бази даних Державної податкової служби України.
За результатами перевірки встановлено порушення вимог п. 201.30 ст. 201 ПК України з урахуванням вимог п. 89 підрозділу 2 розділу  XX  «Перехідні положення» ПК України, пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу  XX  «Перехідні положення» ПК України, а саме  перевищення термінів реєстрації ПН/РК до ПН в ЄРПН.
Зазначені порушення відображено в акті камеральної перевірки №1585/08-01-04-03/40171278 від 12 червня 2023 року.
За результатами акту камеральної перевірки винесено податкове повідомлення - рішення від 07 липня 2023 року №001674040, яким до позивача застосовано штрафні санкції на загальну суму 10342,10 грн.
Також судом першої інстанції встановлено, що ухвалою слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 08 серпня 2019 року у справі №757/41826/19-к, зокрема накладено арешт на суми ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ (ліміту ПДВ) на спеціальних рахунках ТОВ  «Каркас-Груп»  (код ЄДРПОУ 40171278), на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Ухвалою слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 08 серпня 2019 року у справі №757/41826/19-к зобов`язано ДФС України зупинити реєстрацію виписаних податкових накладних, зокрема ТОВ  «Каркас-Груп»  (код ЄДРПОУ 40171278), в Єдиному реєстрі податкових накладних ДФС України на дату постановлення ухвали слідчого судді.
Виконання ухвали доручено Державній фіскальній службі України.
Врахувавши, що реєстрація виписаних ТОВ  «Каркас-Груп»  податкових накладних була заблокована у зв`язку із прийняттям ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 08 серпня 2019 року у справі №757/41826/19-к, яка в подальшому була скасована ухвалою Київського апеляційного суду від 23 вересня 2019 року, суд першої інстанції вважав,  що в даному випадку відсутня протиправна бездіяльність ТОВ «Каркас-Груп» щодо не реєстрації в ЄРПН податкових накладних, виписаних у серпні 2019 року, оскільки такі податкові накладні направлені на реєстрацію протягом встановлених строків, проте не зареєстровані у зв`язку необґрунтованим блокуванням ліміту ПДВ на рахунку ТОВ «Каркас-Груп».
Судом першої інстанції зауважено, що після скасування ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 08 серпня 2019 року у справі №757/41826/19-к позивачем відразу проведено реєстрацію податкових накладних.
Тому суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення в цій частині є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо порушення терміну реєстрації податкових накладних, виписаних у вересні 2022 року, жовтні 2022 року, листопаді 2022 року, грудні 2022 року та у січні 2023 року, суд першої інстанції зазначив, що позивачем, дійсно, порушено передбачені пунктом  201.1 статті 201 ПК України  граничні терміни реєстрації податкових накладних, що не заперечується й самим позивачем.
Разом з тим, суд першої інстанції вказав, що відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована згідно з положеннями пункту  120-1.1  статті  120 ПК України, але виходячи з приписів п. 11 підрозділу 10  розділу ХІХ «Перехідні положення» ПК України, відповідач при визначені розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами  Закону № 2876-ІХ.
Тому суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність розрахунку суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, що свідчить про його невідповідність критеріям, визначеним частиною другою  статті 2 КАС України, та, відповідно, про протиправність податкового повідомлення-рішення в цій частині
Суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що ГУ ДПС проведена камеральна перевірка щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Каркас-Груп» (ЄДРПОУ 40171278), за результатами якої складено акт № 1585/08-01-04-03/40171278 від 12 червня 2023 року, за висновками якого встановлено порушення п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ, пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині несвоєчасної реєстрації виписаних податкових накладних: 
№150 від 19 серпня 2019 року, дата реєстрації – 10 грудня 2019 року, граничний термін реєстрації – 15 вересня 2019 року;
№156 від 20 серпня 2019 року, дата реєстрації – 10 грудня 2019 року, граничний термін реєстрації – 15 вересня 2019 року;
№ 135 від 16 серпня 2019 року, дата реєстрації – 10 грудня 2019 року, граничний термін реєстрації – 15 вересня 2019 року;
№ 144 від 19 серпня 2019 року, дата реєстрації – 10 грудня 2019 року, граничний термін реєстрації – 15 вересня 2019 року;
№ 138 від 16 серпня 2019 року, дата реєстрації – 10 грудня 2019 року, граничний термін реєстрації – 15 вересня 2019 року;
№ 157 від 21 серпня 2019 року, дата реєстрації – 10 грудня 2019 року, граничний термін реєстрації – 15 вересня 2019 року;
№ 141 від 16 серпня 2019 року, дата реєстрації – 10 грудня 2019 року, граничний термін реєстрації – 15 вересня 2019 року;
№ 155 від 20 серпня 2019 року, дата реєстрації – 10 грудня 2019 року, граничний термін реєстрації – 15 вересня 2019 року;
№ 143 від 19 серпня 2019 року, дата реєстрації – 10 грудня 2019 року, граничний термін реєстрації – 15 вересня 2019 року;
№ 153 від 19 серпня 2019 року, дата реєстрації – 10 грудня 2019 року, граничний термін реєстрації – 15 вересня 2019 року;
№ 136 від 16 серпня 2019 року, дата реєстрації – 10 грудня 2019 року, граничний термін реєстрації – 15 версеня 2019 року;
№ 156 від 21 вересня 2022 року, дата реєстрації – 09 листопада 2022 року, граничний термін реєстрації – 15 жовтня 2022 року;
№ 65 від 13 жовтня 2022 року, дата реєстрації – 07 листопада 2022 року, граничний термін реєстрації – 31 жовтня 2022 року;
№ 68 від 14 жовтня 2022 року, дата реєстрації – 08 листопада 2022 року, граничний термін реєстрації – 31 жовтня 2022 року;
№ 66 від 13 жовтня 2022 року, дата реєстрації – 03 листопада 2022 року, граничний термін реєстрації – 31 жовтня 2022 року;
№ 64 від 13 жовтня 2022 року, дата реєстрації – 03 листопада 2022 року, граничний термін реєстрації – 31 жовтня 2022 року;
№ 62 від 13 жовтня 2022 року, дата реєстрації – 03 листопада 2022 року, граничний термін реєстрації – 31 жовтня 2022 року;
№ 59 від 13 жовтня 2022 року, дата реєстрації – 03 листопада 2022 року, граничний термін реєстрації – 31 жовтня 2022 року;
№ 15 від 05 жовтня 2022 року, дата реєстрації – 03 листопада 2022 року, граничний термін реєстрації – 31 жовтня 2022 року;
№ 63 від 13 жовтня 2022 року, дата реєстрації – 03 листопада 2022 року, граничний термін реєстрації – 31 жовтень 2022 року;
№ 61 від 13 жовтня 2022 року, дата реєстрації – 03 листопада 2022 року, граничний термін реєстрації – 31 жовтня 2022 року;
№ 57 від 12 жовтня 2022 року, дата реєстрації – 03 листопада 2022 року, граничний термін реєстрації – 31 жовтня 2022 року;          
№ 50 від 11 жовтня 2022 року, дата реєстрації – 03 листопада 2022 року, граничний термін реєстрації – 31 жовтня 2022 року;
№ 60 від 13 жовтня 2022 року, дата реєстрації – 01 листопада 2022 року, граничний термін реєстрації – 31 жовтня 2022 року;
№67 від 14 жовтня 2022 року, дата реєстрації – 01 листопада 2022 року, граничний термін реєстрації – 31 жовтня 2022 року;
№ 112 від 14 листопада 2022 року, дата реєстрації – 02 грудня 2022 року, граничний термін реєстрації – 30 листопада 2022 року;
№ 226 від 29 листопада 2022 року, дата реєстрації – 16 січня 2023 року, граничний термін реєстрації – 15 грудня 2022 року;
№ 225 від 28 листопада 2022 року, дата реєстрації – 16 січня 2023 року, граничний термін реєстрації – 15 грудня 2022 року;
№ 187 від 26 грудня 2022 року, дата реєстрації – 16 січня 2023 року, граничний термін реєстрації – 15 січня 2023 року;
№ 186 від 21 грудня 2022 року, дата реєстрації – 16 січня 2023 року, граничний термін реєстрації – 15 січня 2023 року;
№ 185 від 07 грудня 2022 року, дата реєстрації – 16 січня 2023 року, граничний термін реєстрації – 31 грудня 2022 року.
На підставі приведеного акту перевірки ГУ ДПС 07 липня 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0016740403, яким до ТОВ «Каркас-Груп» застосовано штраф в розмірі 10  342,10 грн.
Спірним в цій справі є питання правомірності застосування до платника податку штрафу за порушення встановлених ПК України термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної встановлена статтею 120-1 ПК України.
За приписами пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201  цього Кодексу, для реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог  статей 192  та  201  цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з  пунктом 201.16  статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з  підпунктом 201.16.4  пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Щодо порушення терміну реєстрації податкових накладних, виписаних у серпні 2019 року, суд звертає увагу на наступне.
Ухвалою слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 08 серпня 2019 року у справі №757/41826/19-к накладено арешт на суми податку на додану вартість в системі електронного адміністрування ПДВ (ліміту ПДВ) на спеціальних рахунках ТОВ  «Каркас-Груп»  (ЄДРПОУ 40171278), на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Ухвалою слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 08 серпня 2019 року у справі №757/41826/19-к зобов`язано ДФС України зупинити реєстрацію виписаних ТОВ  «Каркас-Груп»  (ЄДРПОУ 40171278) податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ДФС України на дату постановлення ухвали слідчого судді. Виконання ухвали доручено Державній фіскальній службі України.
Ухвалою Київського апеляційного суду від 23 вересня 2019 року скасовані ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 08 серпня 2019 року у справі №757/41826/19-к.
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 109.2 статті 109 ПК України вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
За порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна (пункт 111.1 статті 111 ПК України).
За положеннями пункту 111.2 статті 111 ПК фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
В цьому випадку податкові накладні, виписані у серпні 2019 року, у встановлений ПК України термін направлені для реєстрації в ЄРПН, але не зареєстровані у зв`язку з блокуванням ліміту ПДВ на рахунку ТОВ «Каркас-Груп» на підставі ухвали слідчого судді у кримінальному провадженні. 
Тому суд погоджує висновок суду першої інстанції про відсутність з боку позивача податкового правопорушення, адже порушення терміну реєстрації податкових накладних відбулось не з вини платника податку, а у зв`язку з неможливістю такої реєстрації через блокування ліміту податку на рахунках позивача в СЕА ПДВ, та, відповідно, про протиправність податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій за порушення терміну реєстрації податкових накладних, виписаних у серпні 2019 року.
Щодо правомірності застосування штрафу за порушення терміну реєстрації податкових накладних, виписаних у вересні – грудні 2022 року, суд зазначає наступне.
Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Станом на час виписки податкових накладних в Україні діяв карантин, установлений постановою Кабінету Міністрів України, дія якого закінчилась 01 липня 2023 року.  
Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-ІХ (далі -  Закон №2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Відповідно, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлена відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК України  та іншими законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому поновлено Законом № 2260-ІХ відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом № 2260-ІХ) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
Пунктом 109.1 статті 109 ПК України передбачено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації податкових накладних оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити, чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації таких документів.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 08 жовтня 2019 року у справі №820/3006/17, від 21 січня 2020 року у справі №826/7925/16, від 31 січня 2020 року у справі №821/819/17, від 06 грудня 2021 року у справі №200/2099/20-а.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ (далі – Закон № 2876-ІХ), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 наступного змісту: 
« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року  № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року  № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку,   в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг   їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року  № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року  № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.».
Суд звертає увагу на положення пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за якими штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Враховуючи, що на день прийняття податкового повідомлення-рішення № 0016740403 (07 липня 2023 року) були чинними приписи пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якими пом`якшена відповідальність платника на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних порівняно із відповідальністю, що встановлена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також приписи пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, які імперативно встановлюють застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за наслідками податкових перевірок в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій, є правильним висновок суду першої інстанції, що контролюючий орган при визначенні розміру штрафу мав врахувати ці приписи ПК України.
В цьому випадку відповідачем розмір штрафу за порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН розрахований за положеннями пункту 120-1.1 пункту 120-1 ПК України, без застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, що обумовлює висновок про протиправність податкового повідомлення-рішення №0016740403 і в частині нарахування штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, виписаних у вересні-жовтні 2022 року.
Доводи апелянта про навмисне порушення позивачем норм податкового законодавства, що передбачає відповідальність платника податку за податкове правопорушення, є безпідставними та не підтверджені жодними доказами.
Стосовно аргументу апелянта про те, що суд першої інстанції мав можливість відмовити у задоволенні частини позову та визначити розмір штрафу, виходячи з приписів Закону № 2876-ІХ, суд вважає за необхідне зазначити наступне.
Дійсно, Верховним Судом в постанові від 05 жовтня 2023 року в справі  №520/14773/21 зроблено висновок з питання застосування штрафу за несвоєчасну сплату узгоджених сум податкових зобов`язань.  
Так, Верховним Судом вказано: «У цій справі між сторонами не існує спору, що порушення пункту  57.1 статті 57 ПК України  дійсно мало місце. Згідно з розрахунком штрафних санкцій затримка сплати усіх узгоджених сум грошового зобов`язання перевищує 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку їх сплати (т. 1 а. с. 194).
На переконання колегії суддів, за умови не доведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків Акта перевірки та обставин справи, платник податків підлягав притягненню до відповідальності на підставі пункту  124.1 статті 124 ПК України, а тому до нього мали бути застосовані штрафні санкції у сумі 3361443,61 грн за ставкою 10 відсотків погашеної суми податкового боргу (33614436,13 грн).
Безпідставно наклавши штрафні санкції із застосуванням більшої ставки (50 відсотків), відповідач необґрунтовано завищив суму штрафних санкцій в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні на 13445774,46 грн (16807218,07 грн - 3361443,61 грн).
Колегія суддів вважає, що за встановлених у цій справі обставин відсутні перешкоди для скасування податкового повідомлення-рішення лише в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу, оскільки це пов`язано із застосуванням помилкової ставки штрафу внаслідок безпідставної кваліфікації діяння як умисного. За відсутності цієї кваліфікуючої ознаки діяння позивача утворює склад правопорушення, за яке відповідальність наступає на підставі пункту  124.1 статті 124 ПК України  у вигляді штрафу в розмірі 10 відсотків.
Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.».
На думку суду, в спірних в цій справі правовідносинах приведені висновки Верховного Суду є не в повній мірі застосовними.
По-перше, в цій справі інші правові підстави нарахування штрафу, а по-друге, зовсім інші фактичні обставини, які стали підставою для застосування таких штрафів. При цьому застосування штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних, виписаних у 2019 році, судом першої інстанції взагалі визнано протиправним.
Приведений апелянтом в апеляційній скарзі розрахунок штрафних санкцій суд не може визнати обґрунтованим, позаяк контролюючим органом сума штрафу в розмірі 3  355,02 грн. обчислена, в тому числі, й за порушення термінів реєстрації податкових накладних, виписаних у 2019 році, тоді як суд погодив висновок суду першої інстанції про протиправність нарахування штрафу за це порушення через наявність об`єктивних, не залежних від платника податку, причин для порушення термінів реєстрації податкових накладних, виписаних у 2019 році.
Зауваження апелянта, що штрафи в розмірах, встановлених п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК, застосовуються у разі порушення платником передбачених п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року, є необґрунтованими з тих підстав, що, як вказано вище, приписи пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначають застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за наслідками податкових перевірок в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Оскільки предметом позову в цій справі є рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, тобто ця справа є справою незначної складності у розумінні п. 6 ч. 6 ст. 12 КАС України, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись статтями 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року в справі №280/5928/23 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року в справі № 280/5928/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Каркас-Груп» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її ухвалення 16 січня 2024 року та відповідно п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Повне судове рішення складено 16 січня 2024 року.

             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко