ПОСТАНОВА
Іменем України

21 березня 2024 року   
Київ
справа №440/6862/22
адміністративне провадження №К/990/33039/23
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача - Скубак А. В.,
представник відповідача - Прокопчук О. О. (в режимі відеоконференції),
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 440/6862/22 за позовом Державного підприємства «Жовтневий спиртовий завод» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2022 року (головуючий суддя Алєксєєва Н. Ю.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року (головуючий суддя - Мельнікова Л. В., судді: Бегунц А. О., Рєзнікова С. С.),
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2022 року Державне підприємство «Жовтневий спиртовий завод» (далі - позивач, ДП «Жовтневий спиртовий завод») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №0009930903 від 08 лютого 2022 року.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що контролюючий орган перевищив свої повноваження, збільшуючи за наслідками камеральної перевірки грошові зобов`язання. На переконання позивача, під час камеральної перевірки не можуть досліджуватися питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів. Крім того, позивач вважав, що вимоги статті 7-1 Закону України від 19 грудня 1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (далі - Закон №481/95-ВР) не поширюється на спірні правовідносини, оскільки регулює правовідносини щодо відпуску спирту етилового виробниками та отримання такого суб`єктами господарювання, а позивач використовував спирт у виробництві в межах підприємства, внаслідок чого відпуску та отримання спирту не було. Позивач стверджував про правомірне застосування ним пільги зі сплати акцизного податку у періоді, що перевірявся, оскільки підпункт 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не передбачав обов`язкового включення платника податку до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 09 листопада 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року, позов задовольнив, податкове повідомлення-рішення визнав протиправним і скасував. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
05 січня 2022 року посадова особа ГУ ДПС провела камеральну перевірку податкової декларації з акцизного податку за листопад 2021 року ДП «Жовтневий спиртовий завод», за наслідками якої склала акт від 05 січня 2022 року № 22/16-31-09-03-09/00374829 (далі - Акт перевірки).
Під час проведення перевірки встановлено порушення ДП «Жовтневий спиртовий завод» вимог підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213 та пункту 214.4 статті 214 ПК України в частині не включення до об`єкту оподаткування обсягів передачі в межах одного підприємства з метою промислової переробки підакцизної продукції - спирту етилового денатурованого обсягом 1667011 літрів 100-відсоткового спирту, а також вимог статті 7-1 Закону № 481/95-ВР, а саме: здійснення передачі (відпуску та отримання) спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України без дотримання умови внесення ДП «Жовтневий спиртовий завод» до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини.
У зв`язку із неправомірним застосуванням пільги на сплату податкового зобов`язання з акцизного податку, сума заниження податкових зобов`язань відповідно до обсягів спирту етилового денатурованого, переданого на переробку з порушенням умов оподаткування акцизним податком та чинної ставки акцизного податку в розмірі 126,96 грн за 1 літр 100-відсоткового спирту, склала 211643716,56 грн (т. 1 а. с. 24).
Розцінюючи дії ДП «Жовтневий спиртовий завод» щодо безпідставного застосуванням пільги на сплату податкового зобов`язання з акцизного податку як умисні, контролюючий орган на підставі пункту 123.5 статті 123 Податкового кодексу України застосував до позивача штрафні санкції у подвійному розмірі, всього 423287433,12 грн.
Загальна сума визначеного контролюючим органом грошового зобов`язання податковим повідомленням-рішенням №0009930903 від 08 лютого 2022 року про збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку на спирт склала 634931149,68 грн, з яких 211643716,56 грн - сума збільшеного податкового зобов`язання з акцизного податку, 423287433,12 грн - застосована штрафна санкція (т. 1 а. с. 14).
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли таких висновків:
1) контролюючий орган не допустив порушень під час проведення перевірки. Такий висновок суди обґрунтовували тим, що у постанові Верховного Суду від 19 квітня 2022 року у справі № 816/687/16 судова палата зробила висновок, що виявлене за результатами камеральної перевірки податкової декларації (розрахунку) заниження платником податку суми податкового зобов`язання внаслідок застосування ставки податку іншої, ніж встановлено нормою ПК, є достатньою підставою для визначення контролюючим органом відповідно до пункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК суми грошових зобов`язань;
2) ПК України в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин, не передбачав такого наслідку невиконання суб`єктом господарювання обов`язку внесення до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, визначеного статтею 7-1 Закону № 481/95-ВР, як позбавлення права на застосування пільги, передбаченої абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України. Відповідне положення з`явилося у ПК України лише після внесення до нього змін Законом № 2284-ІХ від 31 травня 2022 року, яким підпункт 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України доповнено абзацом дванадцятим. Однак, такі положення не можуть бути застосовані до спірних у цій справі правовідносин, які виникли до внесення відповідних змін. Погоджуючись з таким висновком суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції врахував аналогічний висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушенням ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Касаційна скарга обґрунтована необхідністю відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22. Свою позицію мотивує таким.
Спірні правовідносини унормовані Законом № 481/95-ВР та ПК України, та базуються на їх комплексному застосуванні. Так, зі змісту статті 7-1 Закону № 481/95-ВР слідує, що: (1) відпуск спирту етилового його виробником може здійснюватися тим суб`єктам господарювання, які включені до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини; (2) отримання спирту етилового може здійснюватися тим суб`єктом господарювання, який включений до такого Електронного реєстру. На переконання ГУ ДПС, стадії використання спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення передує стадія отримання спирту етилового від його виробника, а тому самого лише факту використання суб`єктом господарювання спирту етилового для такого виробництва, недостатньо для того, щоб підприємство - виробник могло відпустити, а суб`єкт господарювання - отримувач міг отримати від виробника спирт етиловий. Невиконання виробником/суб`єктом господарювання обов`язку щодо відпуску та отримання спирту етилового за умови внесення суб`єкта господарювання до Електронного реєстру, свідчить про недотримання вимог статті 7-1 Закону № 481/95-ВР. 
ГУ ДПС вважає, що одночасне застосування норм абзацу «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України може бути досягнуто через практичне застосування норми статті 7-1 Закону № 481/95-ВР у їх системному взаємозв`язку, що не суперечить пункту 5.2 статті 5 та пунктам 7.3 та 7.4 статті 7 ПК України, оскільки до відносин, які виходять за межі регулювання Податковим кодексом України, мають бути застосовані субсидіарно норми інших законів (відповідно до пункту 5.3 статті 5 ПК України).
Отже, право на пільгу зі сплати акцизного податку (за ставкою 0 гривень) відповідно до абзацу «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України мають суб`єкти господарювання, які отримують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України. Оскільки отримувати такий спирт відповідно до вимог статті 7-1 Закону № 481/95-ВР можуть лише суб`єкти господарювання, які внесені до Електронного реєстру, то особа, яка не внесена до такого реєстру позбавляється права на використання пільги, передбаченої абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України.
Подальші зміни, внесені до ПК України, вказують не на зміну правового регулювання, а саме на користь такого системного тлумачення норм статті 7-1 Закону № 481/95-ВР і абзацу «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України.
З урахуванням викладеного, на переконання ГУ ДПС, Верховний Суд у постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22 неправильно визначився із тим, що пріоритет у спірних правовідносинах мають загальні норми ПК України, що призвело до не застосування спеціальних норм, які підлягають обов`язковому застосуванню, а саме - статті 7-1 Закону № 481/95-ВР. 
Наведене ГУ ДПС тлумачення статті 7-1 Закону № 481/95-ВР і абзацу «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України свідчить про правильність висновків, які стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення, а тому скаржник вважає, що підстави для задоволення позовних вимог були відсутні. Наполягає ГУ ДПС і на тому, що дії платника податків вважаються умисними, оскільки ДП «Жовтневий спиртовий завод» мало можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте, підприємством не вжито достатніх заходів щодо їх дотримання. Створення платником податків удавано, цілеспрямовано умов, які направлені на невиконання або неналежне виконання установлених законодавчих вимог, є свідченням того, що дані дії (бездіяльність) ним вчинені умисно. Звертає увагу, що представником контролюючого органу на акцизному складі ДП «Жовтневий спиртовий завод» протягом листопада 2021 року відповідно до абзацу «д» пункту 230.12 статті 230 ПК України, надавались письмові пропозиції керівнику підприємства що усунення встановлених порушень в частині необхідності включення до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, що не заперечується ДП «Жовтневий спиртовий завод». Незважаючи на даний факт, позивач і в подальшому здійснював передачу спирту для виробництва продукції хімічного та технічного призначення.
Також ГУ ДПС вважає, що суд апеляційної інстанції неправомірно не врахував під час апеляційного перегляду додаткові пояснення та письмові докази, що надійшли на адресу ГУ ДПС від Державного Бюро розслідувань і були надані суду як такі, що підтверджують позицію контролюючого органу.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги ГУ ДПС посилалося на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України, на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 31 жовтня 2023 року відкрив касаційне провадження за поданою скаргою з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному перегляду судових рішень.
У судовому засіданні представник ГУ ДПС підтримав вимоги касаційної скарги, просив її задовольнити з підстав, викладених у ній. Доводив, що відсутність суб`єкта господарювання в Електронному реєстрі позбавляє такого суб`єкта на використання нульової ставки акцизного податку.
Представник позивача проти доводів і вимог касаційної скарги заперечував. Доводив, що висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22, відповідають правильному тлумаченню і розумінню норм матеріального права, які врегульовують спірні правовідносини, а підстави для відступу від них відсутні.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.
Ключове питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, полягає в тому, чи є підстави вважати, що суб`єкт господарювання, який не включений до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, позбавлений права використовувати особливості оподаткування спирту етилового, визначені абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, і зобов`язаний сплачувати акцизний податок на загальних підставах.
Для вирішення ключового у цій справі питання суд також має надати відповідь на питання, чи є підстави вважати, що висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22, не відповідає правильному тлумаченню і застосуванню норм права у подібних правовідносинах.
Спірні правовідносини виникли у листопаді 2021 року, камеральна перевірка проведена 05 січня 2022 року, а податкове повідомлення-рішення прийнято 08 лютого 2022 року. Відтак, для вирішення ключового питання застосуванню в межах цієї справи підлягають норми законодавства у відповідних редакціях.
Відповідно до пункту 1.1 статті 1 ПК України цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно з преамбулою Закону № 481/95-ВР (в редакції, чинній з 01 січня 2021 року по 01 січня 2022 року) цей Закон визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України. Дія цього Закону не поширюється на роздрібну торгівлю винами столовими, крім випадків, передбачених цим Законом, а також на виробництво вин виноградних і плодово-ягідних, напоїв медових, наливок і настоянок, виготовлених громадянами в домашніх умовах для власного споживання.
Статтею 5 ПК України врегульовано співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу (пункт 5.1). У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу (пункт 5.2). Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (пункт 5.3).
Перш за все, колегія суддів звертає увагу про безпідставність доводів ГУ ДПС про те, що безпосередньо пункт 5.3 статті 5 ПК України дає підстави для висновку, що у разі, якщо норма Податкового кодексу України не врегульовує деяких відносин з питань оподаткування, використання пільг, тощо, застосуванню підлягає саме норма спеціальна яка відображена в іншому законі чи нормативно-правовому акті.
Вжите у пункті 5.3 статті 5 ПК України слово «терміни» не є тотожним вжитим у попередніх пунктах словам «правилам», «положенням» і за своїм змістом визначає будь-яке слово або словосполучення, визначення якого ПК України дозволяє використовувати у розумінні (значенні) іншого закону, однак, у випадку, якщо таке значення не визначає ПК України. У цілому ж ПК України однозначно закріплює, що для регулювання податкових правовідносин, в тому числі порядок адміністрування податків і зборів, платників податків та зборів, їх права і обов`язки, застосовуються поняття, терміни, правила та положення, визначені саме цим Кодексом, навіть, у випадку, якщо інший закон такі визначає по-іншому.
Слід зазначити, що згідно з преамбулою Закону № 481/95-ВР, цей закон визначає засади виробництва та обігу певних товарів, зокрема і спирту, але не врегульовує правила оподаткування акцизним податком спирту етилового, не встановлює правил використання пільг щодо сплати такого податку, як і не встановлює інших правил його адміністрування. Такі питання врегульовує саме ПК України, а тому саме цей Кодекс є спеціальним нормативно-правовим актом у правовідносинах, що виникають у сфері справляння податків і зборів.
Відповідно до абзацу першого статті 7-1 Закону № 481/95-ВР (редакція якого не змінювалася з 13 лютого 2020 року) відпуск спирту етилового його виробниками та отримання спирту етилового суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які використовують його для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, здійснюється за умови внесення таких суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини (далі - Електронний реєстр).
На виконання положень цієї статті Наказом Міністерства фінансів України від 18 червня 2019 року № 249 затверджено форму заяви про включення до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини. Згідно з пояснювальною запискою проект наказу розроблено на виконання норм Закону № 481 з метою запровадження системи контролю за суб`єктами господарювання (платників податків), які використовують спирт етиловий за ставкою акцизного податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту. Відповідно до Аналізу регуляторного впливу запровадження такого електронного реєстру дозволить здійснювати контроль за цільовим використанням спирту етилового.
Отже, Закон № 481/95-ВР однозначно встановлює обов`язок для отримувачів спирту етилового, які використовують його для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, перед здійсненням операції з отримання спирту зареєструватися в Електронному реєстрі, а так само обов`язок виробників спирту етилового перед здійсненням його відпуску переконатися у наявності отримувача в Електронному реєстрі. Виконання цих обов`язків забезпечує дотримання правил обігу спирту етилового. 
Слід зазначити, що стаття 17 Закону № 481/95-ВР встановлює відповідальність за порушення норм цього Закону. Однак, на час виникнення спірних правовідносин, відповідальності за відсутність отримувачів спирту етилового в Електронному реєстрі, а так само за відпуск виробниками спирту етилового суб`єктам, які в такому реєстрі не зареєстровані, у цій статті не передбачено.
Згідно з підпунктом 212.1.7 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа, на яку покладається виконання умов щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції), на які встановлено ставку податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, 0 євро за 1000 кг нафтопродуктів у разі порушення таких умов.
Відповідно до підпункту 229.1.17 пункту 229.1 статті 229 ПК України у разі нецільового використання суб`єктами господарювання спирту етилового та біоетанолу, що отримані як сировина для виробництва продукції, зазначеної в пункті 229.1.1 цієї статті, з таких суб`єктів справляється штраф у розмірі, який обчислюється виходячи з обсягів використаних не за призначенням спирту етилового та біоетанолу та ставки акцизного податку, передбаченої пунктом 215.3 статті 215 цього Кодексу, збільшеної в 1,5 раза.
Підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України встановлено ставку акцизного податку для спирту етилового денатурованого (позиція згідно з УКТ ЗЕД 2207) на рівні 126,96 грн за 1 літр 100-відсоткового спирту.
Водночас стаття 229 ПК України встановлює особливості оподаткування деяких підакцизних товарів залежно від напряму його використання, зокрема спирту етилового.
Так, згідно з абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту із спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Обов`язки суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції, визначеної у підпунктах «д»-«ж» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 цієї статті визначені у підпунктів 229.1.8 пункту 229.1 статті 229 ПК України: а) обладнати кожне місце отримання спирту етилового витратомірами-лічильниками обсягу виробленого спирту етилового, зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; б) обладнати кожне місце відпуску продукції, для виробництва якої використовується отриманий спирт етиловий, витратомірами-лічильниками обсягу виробленої продукції, зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; в) щоденно формувати та подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, дані про добовий фактичний обсяг отриманого спирту етилового та обсяг продукції, виробленої з його використанням.
За змістом статті 229 ПК України в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, обов`язковою умовою для застосування пільгової ставки акцизного податку було використання суб`єктами господарювання етилового спирту у напрямках, передбачених підпунктом 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, тобто дотримання платниками податків умов цільового використання спирту етилового. 
У спірних правовідносинах зі змісту Акта перевірки не вбачається виявлення контролюючим органом використання спирту етилового в цілях інших, ніж передбачені абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України. 
Більш того, за змістом правового регулювання, яке було чинним на момент виникнення спірних правовідносин, цільове використання спирту було умовою, з якою законодавець пов`язував момент погашення податкового векселю, який видається до моменту отримання спирту етилового з акцизного складу на різницю акцизного податку (між визначеною ПК України ставкою та нульовою ставкою за 1 літр 100-відсоткового спирту), а векселедержателем якого є контролюючий орган за місцем реєстрації векселедавця. Обставин здійснення контролюючим органом протесту податкового векселя у цій справі не встановлено.
Пунктом 123.4 статті 123 ПК України встановлено, що використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу, крім іншої відповідальності, визначеної цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі сум, що були використані не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям надання таких пільг.
Згідно з пунктом 123.5 статті 123 ПК України діяння, передбачені пунктом 123.4 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу у подвійному розмірі сум, що були використані не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям надання таких пільг.
Тобто ці норми встановлюють відповідальність платників податків саме за використання податкових пільг не за цільовим призначенням чи всупереч умовам чи цілям їх надання.
Оскільки саме ПК України врегульовує відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, у питанні оподаткування акцизним податком застосуванню підлягають норми ПК України в частинах, що визначають обов`язки платників податків і умови надання їм податкових пільг.
Закон № 481/95-ВР хоча і врегульовує умови здійснення діяльності з виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, однак, не встановлює правил і положень щодо оподаткування спирту етилового акцизним податком, в тому числі і умови отримання податкових пільг. 
Відповідно, кожен з цих нормативно-правових актів має свою сферу регулювання і не є такими, що одночасно по-різному врегульовують одні й ті ж самі суспільні правовідносини - в даному випадку питання оподаткування акцизним податком.
Обов`язок суб`єкта господарювання зареєструватися в Електронному реєстрі випливає з норми статті 7-1 Закону № 481/95-ВР. Така реєстрація є передумовою для відпуску спирту етилового його виробниками та отримання спирту етилового суб`єктами господарювання. Однак, такий обов`язок не встановлював ПК України як умова для використання пільгової ставки акцизного податку із спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Запропоноване контролюючим органом тлумачення підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України і статті 7-1 Закону № 481/95-ВР, а також субсидіарний спосіб їх застосування, є лише припущеннями контролюючого органу, які, однак, не були закріплені на законодавчому рівні як умова для використання пільги, встановленої абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України. 
Відповідно, виявлений контролюючим органом факт відсутності ДП «Жовтневий спиртовий завод» в Електронному реєстрі не свідчить про використання позивачем податкових пільг не за цільовим призначенням чи всупереч умовам чи цілям їх надання. Ані Закон № 481/95-ВР, ані ПК України (в редакціях, чинних до 17 червня 2022 року) не встановлювали конкретних наслідків для суб`єктів господарювання за невнесення інформації про них до Електронного реєстру, що свідчить про необґрунтованість позиції ГУ ДПС, що таким наслідком має бути позбавлення права на застосування пільги, передбаченої абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України.
Лише з набранням чинності Законом України від 31 травня 2022 року № 2284-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання виробництва спирту етилового денатурованого», що відбулося 17 червня 2022 року, підпункт 229.1.1 доповнено абзацом дванадцятим такого змісту: «Спирт етиловий за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту для виробництва продукції, зазначеної у підпунктах "д", "е", "є" цього підпункту, дозволяється отримувати лише суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), внесеним до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини (далі - Електронний реєстр), ведення якого здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику».
Отже, з 17 червня 2022 року закріплено таку умову для використання пільги, встановленої зокрема абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України як внесення суб`єкта господарювання до Електронного реєстру. Поширення ж такої умови на правовідносини, які виникли до 17 червня 2022, є неможливим через закріплений у статті 58 Конституції України принцип незворотності дії закону у часі. У цій же нормі закріплений принцип, згідно з яким ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
У постанові від 19 березня 2019 року у справі №816/65/18 Верховний Суд зазначав, що відповідальність можлива лише за наявності в законі чи іншому нормативно-правовому акті визначення правопорушення, за яке така юридична відповідальність особи передбачена, і яка може реалізовуватись у формі примусу зі сторони уповноваженого державою органу. 
В даному випадку, на час виникнення спірних правовідносин, умовою для застосування пільги, встановленої абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, було використання спирту етилового в цілях, передбачених цією нормою. Відповідно, і відповідальність платників податків наступала виключно у випадку порушення саме такої умови. 
Оскільки як протягом періоду листопада 2021 року, так і під час прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 0009930903 від 08 лютого 2022 року положення Податкового кодексу України не містили такої обов`язкової умови для отримання пільги зі сплати акцизного податку, передбаченої абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, як внесення суб`єкта господарювання до Електронного реєстру, підстави для притягнення платника податків до відповідальності за порушення умов надання податкової пільги на підставі статті 123 ПК України відсутні.
У зв`язку з викладеним колегія суддів не вбачає підстав для відступу від правової позиції Верховного Суду, висловленої в постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22, про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій на підставі пунктів 123.4, 123.5 статті 123 ПК України за виявлений до 17 червня 2022 року факт відсутності платника податків, який використовував пільгу на умовах, встановлених абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, в Електронному реєстрі. 
Відповідно, доводи ГУ ДПС, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду. Запропоноване контролюючим органом тлумачення підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України і статті 7-1 Закону № 481/95-ВР було предметом ретельного дослідження Верховним Судом в постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22. Слід зазначити, що у подальшому Верховний Суд підтримав висловлену ним позицію з питання застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах у низці інших постанов, зокрема, від 12 березня 2024 року у справах № 440/6853/22, № 440/2427/22, від 18 березня 2024 року у справі № 440/8272/22.
Проаналізувавши позицію ГУ ДПС, висловлену у касаційній скарзі, колегія суддів не знаходить підстав вважати, що Верховний Суд, формулюючи висновки, не врахував інших положень нормативно-правових актів, які підлягають застосуванню у спірних правовідносинах і мають вирішальний вплив на висновки Верховного Суду, спростовуючи їх.
Щодо доводів ГУ ДПС про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, що виразилось у не наданні правової оцінки додатково наданим до апеляційного суду доказам, отриманим від Державного бюро розслідувань, колегія суддів зазначає, що такі не знаходять свого підтвердження. В постанові апеляційного суду викладені мотиви відхилення наданих ГУ ДПС доказів.
Більш того, ГУ ДПС не зазначає, які саме обставини (факти, а не правову оцінку таких фактів) підтверджують надані ним докази (висновки експертів, надані за результатами проведення експертиз під час досудового розслідування кримінального провадження, листи ДБР, Державної митної служби України), враховуючи, що заперечень щодо встановлених судами попередніх інстанцій обставин у касаційній скарзі не висловлено. Натомість, саме в межах встановлених судами попередніх інстанцій обставин і зібраних ними доказів ГУ ДПС викладало свої доводи про неправильне застосування судами норм матеріального права, які не знайшли свого підтвердження. 
Крім того, відповідно до частини другої статті 101 КАС України предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
У цій справі саме судам належало вирішити питання застосування норм права до встановлених у справі обставин і за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про те, що таке питання суди вирішили правильно, їх висновки відповідають висновкам Верховного Суду, висловленим в постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22, підстави для відступу від яких відсутні.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного, касаційна скарга, в межах її доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, задоволенню не підлягає. Рішення суду першої інстанції і постанова апеляційного суду є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, в них повно відображені обставини, що мають значення для справи, висновки судів щодо встановлених обставин і правові наслідки є правильними.
Керуючись статтями 341, 344, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 25 березня 2024 року.
Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко