ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/2805/23                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Марич Є.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  11 березня 2024 року                                                                           м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді                                                             Коротких А.Ю.,
суддів                                                                                Сорочка Є.О.,
                                                                                          Єгорової Н.М.,
при секретарі                                                                      Черніченко К.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лерсен ЛТД» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
                                                    В С Т А Н О В И В :
ТОВ «Лерсен ЛТД» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2023 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду, Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити. Свої вимоги апелянт мотивує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення неповно досліджено обставини, що мають значення для справи та неправильно застосовано норми матеріального права.
Заслухавши учасників справи, суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Лерсен ЛТД» (код ЄДРПОУ 42671567) зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 05.12.2018 року, номер запису 1 068 102 0000 053225. Основний вид діяльності згідно КВЕД є: 45.32 роздрібна торгівля пальним.
На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, у порядку підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 та статті 76 Податкового кодексу України, відповідачем проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок TOB «Лерсен ЛТД» за лютий 2022 року, за результатами якої складено акт від 20.09.2022 року №183/33-00-04-02-01/42671567.
Перевіркою встановлено порушення п.198.6 статті 198, п.200.1 статті 200, п.201.10, п.201.11 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яке сплачується до державного бюджету (р.18) на загальну суму 1  934  607,00 грн. Також, контролюючим органом зазначено, що таке порушення призвело до відповідальності, передбаченої п. 123.2. статті 123 Податкового кодексу України.
На підставі висновків акту перевірки Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 25.10.2022 року №34833000402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1  934  607,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 483  651,75 грн.
Позивачем податкове повідомлення-рішення від 25.10.2022 року №34833000402 оскаржене в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України від 02.12.2022 року №15890/6/99-00-06-01-02-06 зазначене податкове повідомлення-рішення залишене без змін, а скаргу - без задоволення.
Позивач, не погоджуючись із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, звернувся з даним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 року №2755-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України).
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (п. 201.1 ст. 201 ПК України).
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Аналіз наведених вище правових норм зумовлює висновок, що за загальним правилом не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних; відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Разом з тим варто зауважити, що спірні правовідносини виникли в умовах правового режиму воєнного стану.
03 березня 2022 року у зв`язку з Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року №2102-ІХ, Верховна Рада України прийняла Закон України №2118-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» (далі - Закон №2118-ІХ).
Закон №2118-ІХ набрав чинності 07 березня 2022 року.
На підставі п. 1 розділу І Закону №2118-ІХ підрозділ 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69 такого змісту:
Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні (п. 69.1).
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п. 69.9).
15 березня 2022 року у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України Верховна Рада України прийняла Закон України №2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі - Закон №2120-ІХ).
На підставі пп. 2 п. 11 розділу І цього Закону підрозділ 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктом 32-2, згідно з яким тимчасово, на період дії правового режиму воєнного стану, платники податку за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, включають до складу податкового кредиту звітного періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Протягом шести місяців після припинення або скасування дії воєнного стану платники зобов`язані забезпечити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відстрочена на період дії воєнного стану, а податковий кредит, задекларований платниками під час дії воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягає обов`язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних.
В подальшому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року №2260-IX внесено зміни до Податкового кодексу України у розділ XX Перехідні положення.
Так, відповідно до пункту 32-2 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (із внесеними змінами) передбачено, що тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку:
- включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»;
- отримувачі послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, у разі нарахування таким отримувачем послуг податку на додану вартість у складі податкових зобов`язань, визначених у податковій декларації за відповідний звітний (податковий) період, такі платники податку мають право на віднесення таких сум податку до податкового кредиту відповідного звітного (податкового) періоду, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання послуг, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Таким чином, законодавець визначає можливість для суб`єктів господарювання щодо формування податкового кредиту за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.
На підтвердження правомірності формування податкового кредиту за лютий 2022 року за операціями з придбання товару (нафтопродуктів) на підставі договору поставки №ОП-ЛС/1-П від 01.01.2021 року, укладеного між TOB «Оптімал Петрол» та TOB «Лерсен ЛТД», останнім надано копії видаткових накладних; товарно-транспортних накладних; податкових накладних.
Надані позивачем документи первинного обліку містять всі необхідні реквізити, визначені частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та підтверджують факт реального виконання умов договору поставки нафтопродуктів №ОП-ЛС/1-П від 01.01.2021 року.
Таким чином, TOB «Лерсен ЛТД» правомірно сформувало податковий кредит за звітний (податковий) період лютий 2022 року за операціями з постачання товарів/послуг контрагентом TOB «Оптімал Петрол» на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Правовою підставою для таких дій платника податку слугували норми пп. 32-2 п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Варто зауважити, що первинні документи, які позивач надав суду, не були предметом дослідження контролюючого органу, оскільки останній проводив камеральну, а не документальну перевірку.
При цьому відповідач не заперечує право TOB «Лерсен ЛТД» на формування податкового кредиту за лютий 2022 року на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Разом з тим, зміст поданих сторонами заяв по суті справи свідчать, що у даному випадку спірним є тлумачення сторонами встановленого пп. 69.1-1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України обов`язку платника податків уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідач вважає, що норма пп. 69.1-1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України зобов`язує платника податку, який задекларував податковий кредит на підставі первинних документів, уточнити (привести у відповідність) податковий кредит з урахуванням даних податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, а якщо податкові накладні не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року провести коригування податкового кредиту, виключивши з його складу суму ПДВ по незареєстрованим податковим накладним.
Однак, судом першої інстанції було вірно зазначено, що норма пп. 69.1-1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України не встановлює обов`язку коригування податкового кредиту у випадку нереєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, а лише покладає на платника податків обов`язок звірити раніше задекларований податковий кредит на підставі первинних (розрахункових) документів з даними зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунків коригування.
Як було встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, що, в свою чергу, не заперечується відповідачем, контрагентом позивача - TOB «Оптімал Петрол» 28.02.2022 року виписано податкові накладні позивачу на виконання умов договору поставки №ОП-ЛС/1-П від 01.01.2021 року та подано їх на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, реєстрація податкових накладних була зупинена, про що були складені рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на які TOB «Оптімал Петрол» подано скарги.
За результатами розгляду скарг на вказані рішення, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про задоволення скарг та скасування рішень комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних. Копії вказаних рішень містяться в матеріалах справи.
Відповідно, на підставі цих рішень податкові накладні від 28.02.2022 року були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних 29.11.2022 року, 23.12.2022 року, 27.12.2022 року, 29.12.2022 року.
Отже, в даному випадку, необхідно перевірити раніше задекларований податковий кредит на підставі первинних (розрахункових) документів з даними зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунків коригування.
Відтак, враховуючи вищевикладене, системно проаналізувавши норми законодавства, оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність в діях позивача податкових порушень, які призвели до заниження р. 18 декларації з податку на додану вартість за лютий 2022 року - позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яке сплачується до державного бюджету на загальну суму 1934607,00 грн., у зв`язку з чим вважає позов обґрунтованим та таким, що підлягає задоволенню.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2023 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.

Головуючий суддя:                                                                      Коротких А.Ю.

Судді:                                                                                          Сорочко Є.О.

                                                                                                    Єгорова Н.М.

Повний текст виготовлено: 12 березня 2024 року.