ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 березня 2024 року	Львів	Справа № 500/3750/22 пров. № А/857/536/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,
з участю секретаря судового засідання -           Василюк В.Б.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Іщук К.В.;
від відповідача -                                         Олексюк Р.З.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Гуртожитку «Чайка» Об`єднання громадян Тернопільської обласної організації Товариства сприяння оборони України на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16.11.2023р. в адміністративній справі за позовом Гуртожитку «Чайка» Об`єднання громадян Тернопільської обласної організації Товариства сприяння оборони України до Головного управління ДПС у Тернопільській обл. про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, застосування штрафних (фінансових) санкцій з податку на доходи фізичних осіб (суддя суду І інстанції: Чепенюк О.В., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 11 год. 37 хв. 16.11.2023р., м.Тернопіль; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 24.11.2023р.),-

В С Т А Н О В И В:

17.10.2022р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) Гуртожиток «Чайка» Об`єднання громадян Тернопільської обласної організації Товариства сприяння оборони України (надалі – позивач, платник податків, Гуртожиток «Чайка») звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення, винесені відповідачем Головним управлінням ДПС у Тернопільській обл. (надалі – відповідач, податковий орган, ГУ ДПС у Тернопільській обл.):
форми «П» № 00017240701 від 18.07.2021р., яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за грудень 2021 року на суму 708635 грн.;
форми «Р» № 00017230701 від 18.07.2021р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 1535757 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію на суму 702 грн. 75 коп.;
форми «ПС» № 00017272406 від 18.07.2021р., яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію на суму 1020 грн. (Т.1, а.с.1-8).

Згідно ухвали суду від 20.10.2022р. розгляд справи здійснений судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження із повідомленням (викликом) учасників справи (Т.1, а.с.40 і на звороті).

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 16.11.2023р. в задоволенні заявленого позову відмовлено (Т.1, а.с.69-84).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив позивач Гуртожиток «Чайка», який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою заявлений позов задовольнити (Т.2, а.с.85-98).
В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що судом першої інстанції помилково не враховано ту обставину, що апелянт скористався правом, передбаченим пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу /ПК/ України, що стверджується сукупністю представлених доказів: наказом № 8 від 29.12.2020р. «Про доповнення в Положенні про облікову політику», запереченнями на акт перевірки, при цьому висновки суду щодо відсутності вказаних документів на момент проведення перевірки та час прийняття спірних рішень не ґрунтуються на фактичних обставинах справи.
Отже, в силу приписів п.44.6 ст.44, пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України відповідач повинен був врахувати представлені позивачем документи, а також провести додаткову перевірку.
Наголошує на тому, що за диспозицією пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України необхідність зазначення прийнятого рішення щодо незастосування коригувань фінансового результату у податковій звітності не є умовою щодо його надання чи ненадання з боку податкового органу. Зазначена опція є правом платника податків і містить виключно дві умови, які дають право на її використання - це річний дохід за останній звітний період не повинен перевищувати 40 млн. грн. та прийняття відповідного рішення платником податків про використання права щодо незастосування коригування фінансового результату.
Оскільки обидві умови скаржником дотримано, тому неправильним слід вважати висновок суду першої інстанції про необхідність проставляння відповідної відмітки у податковій декларації та ставлення в залежність надання права щодо незастосування коригування фінансового результату.
Також в силу діючого законодавства саме податковий орган повинен був звернути увагу платника податків на технічний момент можливості поставити відмітку щодо незастосування коригувань фінансового результату в електронній декларації, але з технічних причин цього не було забезпечено електронними сервісами.
Окрім цього, судом допущено неправильне тлумачення норми пп.140.5.9 п.140.5 ст.140 ПК України, при цьому вказану норму можна застосувати до платника податків лише у випадку перевищення 4 відсотків оподатковуваного прибутку у попередньому звітному році. Іншими словами, Гуртожиток «Чайка» може віддати неприбутковій організації без збільшення фінансового результату 1-4 % (але не більше 4 %) свого оподатковуваного прибутку попереднього звітного року; якщо сума видачі буде більшою 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, то на таке перевищення збільшується фінансовий результат.
Ключовим у тлумаченні норми пп.140.5.9 п.140.5 ст.140 ПК України є факт наявності у позивача прибутку в попередньому році, оскільки такого прибутку у нього не було у 2020 році, що підтверджується податковою декларацією за 2020 рік, через що вказана норма не може бути застосована в цьому випадку.
Під час вирішення спору суд не врахував усталену практику суду касаційної інстанції з аналогічних питань; строки давності щодо суми 2811 грн. за 2018 рік у податковому повідомленні-рішенні № 00017230701 від 18.07.2021р., стосовно суми 1020 грн. у податковому повідомленні-рішенні № 00017272406 від 18.07.2021р. сплили, а також прийшов до неправильних висновків щодо зупинення строків давності в умовах карантину і воєнного стану.

Відповідач ГУ ДПС в Тернопільській обл. скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення, яке також відповідає усталеній судовій практиці по наведеній категорії справ (Т.2, а.с.117-124).

Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача на підтримання поданої скарги, заперечення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено під час судового розгляду, позивач Гуртожиток «Чайка» (код ЄДРПОУ 31594119) зареєстрований Тернопільською міською радою 23.07.2001р., код форми власності - 180 (підприємство об`єднання громадян), перебуває на податковому обліку в органах державної податкової служби з 08.08.2001р.
Відповідно до пп.20.1.4. ст.20, п.75.1 ст.75, пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України, наказу ГУ ДПС в Тернопільській обл. № 1198-п від 16.06.2022р., у період з 16.06.2022р. по 22.06.2022р. посадовими особами ГУ ДПС в Тернопільській обл. проведена документальна позапланова виїзна перевірка Гуртожитку «Чайка» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017р. по 15.06.2022р. 
За результатами проведеної перевірки складено Акт перевірки № 1787/19-00-07-01/31594119 від 01.07.2022р. (Т.1, а.с.15-25).
Перевіркою повноти визначення Гуртожитком «Чайка» податку на прибуток за період з 01.07.2018р. по 15.06.2022р. встановлено його заниження на суму 1535757 грн., в тому числі за 2018 рік - на суму 2811 грн., та за 2021 рік - на суму 1532946 грн., а також встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток всього в сумі 708635 грн., в тому числі за 2021 рік на 708635 грн.
Такі висновки пов`язані з встановленими контролюючим органом наступними двома порушеннями:
1) перевіркою повноти декларування Гуртожитком «Чайка» показників рядка 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» встановлено його заниження всього на суму 15618 грн., в тому числі за 2018 - на суму 15618 грн. Із суми 15618 грн визначено базу оподаткування х 18 % = 2811 грн., що становить донараховану суму податкового зобов`язання з податку на прибуток;
2) в порушення вимог пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України Гуртожитком «Чайка» не здійснювалося коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень ПК України. У період, за який проводилася перевірка, позивач безоплатно перерахував (передав) протягом звітного (податкового) року (2021 рік) неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ, кошти в загальній сумі 9225000 грн. від продажу будівлі гуртожитку. При визначені об`єкту оподаткування з податку на прибуток за 2021 рік не здійснено збільшення фінансового результату згідно з пп.140.5.9 п.140.5 ст.140 ПК України на суму коштів, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, зокрема, Громадської Організації Товариства сприяння обороні України в сумі 2562500 грн та Тернопільській обласній організації Товариства сприяння обороні України в сумі 6662500 грн. В порушення наведеної норми платником податків занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат за 2021 рік, на загальну суму 9225000 грн.
Також перевіркою встановлено порушення щодо нарахування податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/. Зокрема, ревізорами констатовано порушення пп.«б» п.176.2 ст.176 ПК України, п.3.1 розділу III Наказу Міністерства фінансів України № 4 від 13.01.2015р. «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку», яке полягає у тому, що у поданому Податковому розрахунку за III кв. 2017 року встановлено методологічну помилку: відображено виплату доходу приватному підприємцю ОСОБА_1 у сумі 72 грн. згідно видаткової накладної № 35580 від 15.08.2017р. року (на підставі складеного авансового звіту № 20 від 16.08.2017р.), з неправильним (РНОКПП НОМЕР_1 ), за ознакою доходу « 157», що призвело до заниження податкових зобов`язань платника податків.
Після оформлення Акту перевірки та надання його платнику податків, позивачем подані відповідачу заперечення № 1 від 06.07.2022р. на Акт перевірки з додатковими документами, які не надавалися до перевірки. Висновком ГУ ДПС у Тернопільській обл. № 10 від 13.07.2022р. у задоволенні заперечення відмовлено (Т.1, а.с.30-32, 86).
На підставі Акта перевірки ГУ ДПС в Тернопільській обл. прийняло наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 00017240701 від 18.07.2022р., яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за грудень 2021 року на суму 708635 грн.;
№ 00017230701 від 18.07.2022р., яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 1535757 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію на суму 702 грн. 75 коп.;
№ 00017272406 від 18.07.2022р., яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію по ПДФО на суму 1020 грн. (Т.1, а.с.9-14).

Вирішуючи розглядуваний спір та відмовляючи в задоволенні заявленого позову, суд першої інстанції виходив з того, що проведеною перевіркою встановлено відсутність прийняття позивачем Гуртожитком «Чайка» рішення відповідно до вимог ст.140 ПК України про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень ПК України, що засвідчено відсутністю в поданих деклараціях з податку на прибуток підприємств за податкові періоди з 01.07.2018р. по 15.06.2022р. відповідних позначень щодо незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування. 
Під час проведення перевірки позивачем не надано жодного розпорядчого документу щодо прийнятого ним рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені ПК України.
Із урахуванням наведеного, податковим органом зроблено правильний висновок про те, що в порушення вимог пп.134.1.1 п.134.1. ст.134 ПК України позивач не здійснив коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені ПК України.
Засновником Гуртожитку «Чайка» є Тернопільська обласна організація Товариства сприяння обороні України (код ЄДРПОУ 02729768), яка є відокремленим підрозділом Громадської Організації «Товариства сприяння обороні України» (код ЄДРПОУ 00014611).
Засіданням Ради Правління Громадської Організації «Товариства сприяння обороні України» згідно протоколу № 52 від 04.08.2021р., встановлено наступний розподіл коштів, отриманих від продажу нерухомого майна, яке знаходиться у власності і на балансовому обліку Гуртожитку «Чайка», після оподаткування: Громадська Організація «Товариства сприяння обороні України» - 25 %; Тернопільська обласна організація Товариства сприяння обороні України – 65 %; Гуртожиток «Чайка» - 10 %.
Реалізація будівлі гуртожитку за адресою: м.Тернопіль, вул.Білецька, 52 здійснена за договірною ціною - 10250000 грн., без ПДВ. Кошти від продажу будівлі були зараховані 18.10.2021р. року на рахунок Гуртожитку «Чайка». В подальшому позивачем, на виконання вимог протоколу № 52 від 04.08.2021р., перераховано кошти згідно банківської виписки від 20.10.2021р.:
Громадській Організації «Товариства сприяння обороні України» - 2562500 грн.;
Тернопільській обласній організації Товариства сприяння обороні України – 6662500 грн.
Перераховані кошти в загальній сумі 9225000 грн. у вигляді нормативних відрахувань коштів, отриманих від продажу нерухомого майна, включено Гуртожитком «Чайка» за правилами бухгалтерського обліку до складу інших операційних витрат, як надана безповоротна фінансова допомога.
Податковим органом зроблено обґрунтований висновок про те, що Гуртожитком «Чайка» при визначені об`єкту оподаткування з податку на прибуток за 2021 рік не здійснено збільшення фінансового результату згідно з пп.140.5.9 п.140.5 ст.140 ПК України на суму коштів безоплатно перерахованих протягом звітного року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій станом на дату такого перерахування, зокрема: Громадській Організації «Товариства сприяння обороні України» - 2562500 грн. та Тернопільській обласній організації Товариства сприяння обороні України - 6662500 грн. (загальна сума 9225000 грн.).
При визначенні грошового зобов`язання податковим органом встановлено, що за 2021 рік у позивача наявне від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток всього в сумі 708635 грн.
Отже, податковий орган податковим повідомленням-рішенням форми «П» № 00017240701 від 18.07.2022р. зменшив задеклароване від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток в сумі 708635 грн. та визначив базу оподаткування за 2021 рік в (9225000 грн. - 708635 грн.) = 8516365 грн. х 18% = 1532946 грн. До суми 1532946 грн. додав також заниження податку на прибуток на суму 2811 грн. за 2018 рік та визначив суму в розмірі 1535757 грн.
Таким чином, податковим повідомленням-рішенням форми «Р» № 00017230701 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 1535757 грн. (1532946 + 2811) та застосовано штрафну (фінансову) санкцію на суму 702 грн. 75 коп.
В частині решти доводів позивач суд врахував дотримання позивачем строків давності під час визначення позивачу спірних грошових зобов`язань.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до послідовних та обґрунтованих висновків про відсутність підстав для задоволення позову із визначеним способом захисту позивача, з огляду на наступне.

В частині недотримання платником податків вимог пп.140.5.9 п.140.5 ст.140 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств за 2021 рік на суму 1532946 грн. та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у сумі 708635 грн., колегія суддів враховує наступне.

Згідно зі статутом засновником Гуртожитку «Чайка» є Тернопільська обласна організація Товариства сприяння обороні України (код ЄДРПОУ 02729768), яка є відокремленим підрозділом Громадської Організації «Товариства сприяння обороні України» (код ЄДРПОУ 00014611).
Відповідно до протоколу № 52 від 04.08.2021р. засідання Громадської Організації «Товариства сприяння обороні України», керуючись пп.«ї» п.5.4.7 Статуту Товариства, встановлено наступний розподіл коштів, отриманих від продажу нерухомого майна, яке знаходиться у власності та на балансовому обліку Гуртожитку «Чайка», після оподаткування: Громадській Організації «Товариства сприяння обороні України» - 25 %; Тернопільській обласній організації Товариства сприяння обороні України – 65 %; Гуртожитку «Чайка» - 10 %.
При цьому, підпунктом «ї» п.5.4.7 Статуту Громадської Організації «Товариства сприяння обороні України» передбачено, що до компетенції ради правління Товариства належить встановлювати норми та порядок надання безповоротної фінансової допомоги від юридичних осіб, створених Товариством та Відокремленими підрозділами Товариства, у вигляді відрахувань.

Перевіркою встановлено, що Гуртожиток «Чайка» відповідно до умов договору купівлі-продажу від 18.10.2021р. продав ТзОВ «Скай Тауер Сітті» (код ЄДРПОУ 44656535) будівлю гуртожитку за адресою: м.Тернопіль, вул.Білецька 52, за договірною ціною 10250000 грн., без ПДВ.
Отримані кошти Гуртожитком «Чайка» перераховані відповідно до вказаного розподілу Громадській Організації «Товариства сприяння обороні України» в сумі 2562500 грн., Тернопільській обласній організації Товариства сприяння обороні України в сумі 6662500 грн., як нормативні відрахування коштів, отриманих від продажу нерухомого майна, згідно з постановою засідання Громадської Організації «Товариства сприяння обороні України», протокол № 52 від 04.08.2021р.
Перераховані кошти в загальній сумі 9225000 грн у вигляді нормативних відрахувань коштів, отриманих від продажу нерухомого майна, включено Гуртожитком «Чайка» за правилами бухгалтерського обліку до складу інших операційних витрат, як надана безповоротна фінансова допомога.
Тернопільська обласна організація Товариства сприяння обороні України (код ЄДРПОУ 02729768), та Громадська організація «Товариства сприяння обороні України» (код ЄДРПОУ 00014611) включені до Реєстру неприбуткових установ та організацій, з присвоєнням ознаки неприбутковості організації № 0032. Такі установи подавали Звіти про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації за 2021 рік.

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Якщо відповідно до ПК України передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до ПК України передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років) (абз.8 пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України).
Відповідно до пп.140.5.9 п.140.5 ст.140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг (крім неприбуткової організації, яка є об`єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об`єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону, та неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення підпункту 140.5.14 цього пункту), у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Проведеною перевіркою встановлено, що Гуртожиток «Чайка» з 01.07.2018р. по 15.06.2022р. був платником податку на прибуток підприємств та подавав податкові декларації з цього податку за відповідні податкові періоди.

Відповідно до вимог ст.140 ПК України позивач як платник податку на прибуток мав право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), оскільки річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень.
Водночас, під час проведення перевірки з`ясовано, що таке рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені ПК України, Гуртожиток «Чайка» не приймав, позаяк для перевірки таке рішення не надано, а також у разі його прийняття про таке рішення проставляється відповідна позначка у відповідній у податковій звітності з цього податку, що передбачено абз.8 пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України.
Відсутність такого рішення позбавляє платника податків на незастосування коригувань фінансового результату, а тому позивач зобов`язаний був здійснювати коригування фінансового результату до оподаткування, на усі різниці, визначені відповідно до положень ПК України, та подавати додаток РІ «Різниці» разом з податковими деклараціями податку на прибуток підприємств.

Разом з тим, в розрізі виявленого порушення позивач обґрунтовує свою позицію наступними обставинами:
рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені ПК України, було прийняте; таке рішення подано разом з запереченням на акт перевірки, відтак контролюючий орган повинен був його врахувати при опрацюванні заперечення і при необхідності призначити додаткову перевірку,
відсутність позначки у поданій податковій звітності з податку на прибуток підприємств не свідчить про відсутність цього рішення, оскільки відповідна звітність прийнята контролюючим органом і жодних її недоліків не виявлено;
норма пп.140.5.9 п.140.5 ст.140 ПК України не може бути застосована до позивача, оскільки умовою її застосування є наявність прибутку за попередній період (про що свідчить словосполучення «у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року»), а Гуртожиток «Чайка» у попередньому 2020 році мав збитки за підсумками року.

У свою чергу, спростовуючи такі твердження, відповідач наполягає на тому, що під час перевірки рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені ПК України, не було надано та було відсутнє у платника податків; у поданій податковій звітності з податку на прибуток підприємств за період з 01.07.2018р. по 15.06.2022р. відповідні позначення щодо незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування з наведеними реквізитами відповідного розпорядчого документу є відсутніми.
Таке рішення оформлено після ознайомлення з висновками акту перевірки, з зазначенням дати прийнятого рішення 29.12.2020р., тому відповідач ініціював проведення судово-технічної експертизи документів для з`ясування часу фактичного прийняття рішення, датованого 29.12.2020р. Підстав для проведення додаткової перевірки не було. Представник позивача неправильно застосовує пп.140.5.9 п.140.5 ст.140 ПК України, наявність збитків в Гуртожитку «Чайка» за попередній рік не впливає на необхідність збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму коштів, безоплатно перерахованих протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям.
Виходячи з наведених положень податкового законодавства, висновується про те, що підставою не застосовувати коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені ПК України, є відповідне рішення платника податків про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень ПК України. Вимог до розпорядчого документу, яким таке рішення оформляється немає. Єдиною вимогою абзацу 8 пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України є відповідне зазначення про прийняте рішення платником податку у податковій звітності з цього податку.

Згідно Положення про облікову політику, затв. наказом Гуртожитку «Чайка» № 6 від 02.01.2019р. (Т.1, а.с.125-137) визначені принципи, методи і процедури для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності. Положення складається з таких розділів: 1. Організація бухгалтерського обліку, 2. Повноваження на підпис документів, 3. Документообіг, 4. Первинний облік, 5. Інвентаризація, 6. Оцінка, 7. Податковий облік, 8. Управлінський облік, 9. Бухгалтерський облік, 10. Основні засоби, 11. Нематеріальні активи, 12. Запаси, 13. Дебіторська заборгованість, 14. Зобов`язання, 15. Інші активи та зобов`язання, 16. Заключні положення.
Розділ 7 Положення, який регламентував податковий облік, вказував на таке:
7.1. Вести податковий облік та подавати податкову звітність згідно із законодавством України.
7.2. Накопичення даних про валові витрати і валові доходи для цілей обчислення оподатковуваного прибутку здійснюється у бухгалтерській програмі на підставі первинних облікових документів, що фіксують здійснення господарських операцій, відповідно до положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 № 283/97-ВР (зі змінами та доповненнями).
Розділ 16. Заключні положення, містить пункт 16.4 про те, що внесення змін до даного Положення у зв`язку із зміною законодавства чи вступом у дію нових П(С)БО здійснюється шляхом викладення Положення у новій редакції та затвердження наказом по Підприємству.
Цей примірник Положення та наказу № 6 від 02.01.2019р. надав суду відповідач як документи, що надавалися ревізорам під час проведення перевірки; зміст Положення викладений в Акті перевірки. У судовому засіданні свідок ОСОБА_2 підтвердив надання такого Положення ревізору, зокрема, на його прохання скидав електронний примірник документу.
Матеріали справи містять копію наказу Гуртожитку «Чайка» № 8 від 29.12.2020р. «Про доповнення в Положенні про облікову політику» (Т.1 а.с.26). В цьому наказі зазначено, що відповідно до ст.134.1.1 ПК України доповнити Положення про облікову політику слідуючим пунктом: для Гуртожитку «Чайка», у якому річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці.
До матеріалів справи долучено податкову звітність Гуртожитку «Чайка» за 2020 рік, в якій у відповідній графі не проставлено відмітку про наявність прийнятого рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (його дати та номера), натомість проставлено прочерк (Т.1, а.с.82-83). Позивач не заперечує того факту, що у цій звітності, а також у звітності за період з 01.07.2018р. по 15.06.2022р. не відображалася наявність такого рішення.

Надаючи оцінку оглянутим доказам, а також враховуючи показання свідків ОСОБА_3 та ОСОБА_2 , суд дійшов обґрунтованого висновку про те, що в дійсності рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці, яке оформлене наказом Гуртожитку «Чайка» № 8 від 29.12.2020р. «Про доповнення в Положенні про облікову політику», на момент проведення перевірки було відсутнім.
Такий наказ був підготовлений позивачем після ознайомлення з висновками Акту перевірки та поданий одночасно з запереченнями від 06.07.2022р. на Акт перевірки від 01.07.2022р. Такі висновки суд сформував на підставі того, що для перевірки наказ № 8 від 29.12.2020р. не надавався, в Акті перевірки від 01.07.2022 констатовано, що позивачем не прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування, на усі різниці; при наявності такого рішення платник податків мав би проставити відповідну відмітку у податковій декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік.
У змісті заперечення від 06.07.2022р. на Акт перевірки голова ліквідаційної комісії ОСОБА_3 зазначив, що головний бухгалтер в стані розгубленості пред`явив ревізору наказ № 6 про облікову політику від 02.01.2019р., але забув вчасно пред`явити наказ № 8 від 29.12.2020р. (Т.1, а.с.86). Тобто, після перевірки платник податків стверджував, що такий документ був, але для перевірки не надавався.
Показання свідків ОСОБА_3 та ОСОБА_2 , допитаних у судовому засіданні 07.11.2023р. з цього питання, суд визнав непослідовними, нелогічними і такими, що суперечили вказаному запереченню. Так, свідки зазначали, що усі бухгалтерські документи Гуртожитку «Чайка» були надані для перевірки під час її проведення, у тому числі наказ № 8 від 29.12.2020р. Серед іншого, ОСОБА_2 пояснив, що усі накази по основній діяльності, серед яких наказ № 6 від 02.01.2019р. з додатками та наказ № 8 від 29.12.2020р. зберігалися підшитими в одній папці та наполягав, що ревізор мав би його побачити. Проте, оригінали наказів по основній діяльності на час розгляду справи перебували в адміністративній справі (витребовувалися для проведення експертизи), серед яких був наказ № 8 та не містив навіть проколів для підшивання, на відміну від інших наказів. Такі показання прямо суперечать змісту заперечення на акт перевірки, відповідно до якого наказ № 8 від 29.12.2020р. не надавався для перевірки взагалі.
Сам зміст наказу не узгоджується в цілому зі змістом діючого Положення про облікову політику, тобто, не вказує про зміни чи доповнення окремого пункту, розділу Положення. За встановленим самим же позивачем порядком зміни до Положення про облікову політику Гуртожитку «Чайка» мали б викладатися шляхом нової редакції Положення про облікову політику, і відповідні зміни мали б бути внесені до розділу 7 цього Положення «Податковий облік».
Представником позивача на вимогу суду про надання Положення про облікову політику, затв. наказом № 6 від 02.01.2019р., надано суду примірник Положення, в якому вже є доповнення і зміни, внесені наказом № 8 від 29.12.2020р. (Т.1, а.с.158-170). Так, зміст Розділу 7 цього Положення «Податковий облік» відмінний від розділу 7 того Положення, що надавався для перевірки, та містить такі норми:
7.1. Вести податковий облік та подавати податкову звітність згідно із законодавством України.
7.2. Накопичення даних про валові витрати і валові доходи для цілей обчислення оподатковуваного прибутку здійснюється у бухгалтерській програмі на підставі первинних облікових документів, що фіксують здійснення господарських операцій, відповідно до положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 № 283/97-ВР (зі змінами та доповненнями).
7.3. Відповідно до статті 134.1.1 ПК України для Гуртожитку «Чайка», у якому річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці.
Представник позивача просив даний доказ не брати до уваги, оскільки така редакція Положення не надавалася контролюючому органу, а була відредагована на даний час, враховуючи пояснення відповідача у цій справі щодо невідповідності порядку внесення змін до Положення ним же визначеного. Представник відповідача також просив не брати такий доказ до уваги. 
Враховуючи такі обставини щодо достовірності цього доказу, суд відповідно до ч.3 ст.180 КАС України обґрунтовано виключив такий доказ з числа доказів та вирішив спір на підставі інших доказів.

Колегія суддів враховує, що в справі за клопотанням відповідача було призначено технічну експертизу оригіналів окремих документів, а саме: наказу Гуртожитку «Чайка» № 8 від 29.12.2020р. «Про доповнення в Положенні про облікову політику» та Книги наказів Гуртожитку «Чайка»; на вирішення експерта поставлені наступні питання:
1) Чи виконаний рукописний текст наказу Гуртожитку «Чайка» № 8 від 29.12.2020р. у той час, яким датований документ? Якщо ні, то у який період часу був виконаний рукописний текст у наданому документі?
2) Чи виконаний рукописний текст за 2020 та 2021 роки в Книзі наказів Гуртожитку «Чайка» у той час, яким датовані записи? Якщо ні, то у який період часу були виконані записи за 2020 та 2021 роки у наданому документі (Книзі)?
3) Чи виконані всі записи в Книзі наказів Гуртожитку «Чайка» за 2020 та 2021 роки одночасно чи в різний час?
4) Чи одним, чи різними писальними приладами виконані записи в Книзі наказів Гуртожитку «Чайка» за 2020 та 2021 роки?
Висновком експерта Київського науково-дослідного інституту судових експертиз не надано відповіді на ці питання через те, що судом не надано дозвіл на вирізання штрихів реквізитів документів та фрагментів паперу в досліджуваних документах (Т.1, а.с.224-232).
Водночас, такий дозвіл не наданий судом, оскільки останній не отриманий від Гуртожитку «Чайка». Представник позивача заперечував як проти проведення судово-технічного дослідження матеріалів документів (проведення експертизи), так і категорично відмовився надавати дозвіл на вирізання штрихів реквізитів документів та фрагментів паперу з документів, наданих ним для дослідження. 
В розрізі фактичних обставин справи така поведінка додатково свідчить на користь висновку про створення такого документу як наказ Гуртожитку № 8 від 29.12.2020р. «Про доповнення в Положенні про облікову політику» не в той час, яким він датований.

Колегія суддів вважає помилковими твердження апелянта про те, що відсутність відповідної позначки на податковій звітності не свідчить про відсутність рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування, на усі різниці, позаяк це є прямий доказ того, що рішення до подання такої звітності не приймалося платником податків. Прийняття звітності без позначки не може бути помилкою, яку мав би відслідкувати контролюючий орган на етапі її прийняття, на що звертав увагу представник позивача, оскільки платник податків додатково не інформує про це своє рішення, окрім як через зазначення у податковій декларації з податку на прибуток підприємств, і таке іншим чином ніде не відображається для подальшого контролю при прийнятті податкової звітності.

Оскільки рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування, на усі різниці не було прийнято у період, яким воно датоване 29.12.2020р., а фактично оформлено лише після ознайомлення з висновками Акту перевірки від 01.07.2022р. та спрямовано на уникнення відповідальності, та з цією метою подане до заперечення на акт перевірки, тому були відсутніми підстави для проведення додаткової перевірки на підставі пп.78.1.5 п.78.1. ст.78 ПК України, а також не було підстав для врахування такого документа згідно з положеннями п.44.6 ПК України. 
Вказана норма визначає, що якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. 
Зазначений припис передбачає подання документів, які були складені своєчасно та підтверджували певні факти (події), проте були відсутніми під час проведення перевірки. Водночас, в спірному випадку платником податку подані документи, яких не існувало на момент перевірки, такі оформлені після її результатів за період, коли виявлено порушення (попередньою датою).

Приписами п.85.2 ст.85 ПК України визначено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Надання разом із запереченням на Акт перевірки наказу № 8, який датований 29.12.2020р., та враховуючи сумніви контролюючого органу в прийнятті такого рішення своєчасно, тобто датою, яка в ньому проставлена, не створювало підстав для проведення додаткової перевірки.

Стосовно тверджень апелянта про те, що за результатами попереднього звітного 2020 року Гуртожиток «Чайка» отримав збитки, а тому у відповідача не було підстав для застосування пп.140.5.9 п.140.5 ст.140 ПК України, яка застосовується до платника податків лише якщо у попередньому періоді платник отримав прибуток, то такі не ґрунтуються на правильному тлумаченні норми податкового законодавства.
Норма підпункту 140.5.9 п.140.5 ст.140 ПК України зводиться до того, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму коштів безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Словосполучення «у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року» визначає граничну межу, за якої збільшується фінансовий результат платника податків, який безоплатно перераховує кошти неприбутковим організаціям; це обмеження стосується встановлення обмеження для платника, коли він має право не збільшувати фінансовий результат, коли вказані перерахунки коштів неприбутковій організації не перевищують 4 відсотків оподатковуваного прибутку попереднього року. Це додаткове обмеження встановлює розмір суми, на яку має бути збільшений фінансовий результат.
У разі ж збитків підприємства (відсутності оподаткованого прибутку попереднього звітного року) як у спірному випадку обмеження щодо розміру суми, яка має бути врахованою при визначенні об`єкту оподаткування, ПК України не передбачено.

За наведеного правового регулювання та встановлених обставин справи суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що Гуртожитком «Чайка» допущено порушення вимог пп.140.5.9 п.140.5 ст.140 ПК України, оскільки за відсутності відповідного рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування, на усі різниці, визначені ПК України, за господарською операцією перерахування позивачем коштів іншим неприбутковим організаціями від продажу будівлі гуртожитку платник податків мав би збільшити фінансовий результат та визначити податкове зобов`язання з податку на прибуток підприємств за 2021 рік.
Стосовно іншого порушення по податку на прибуток на суму 2811 грн, то мотивація позивача зводиться до того, що таке порушення допущене у 2018 році, на момент проведення перевірки закінчився встановлений законодавством строк в 1095 днів для його перевірки. Такий строк розпочав свій перебіг з останнього дня граничного строку подання податкової декларації, тобто з 01.03.2019р. та сплинув 01.03.2022р., до початку перевірки.
Аналогічна мотивація позивача викладена по порушенню, яке встановлене по ПДФО, що мало місце у ІІІ кварталі 2017 року.

Згідно з п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39 2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 (Інші перехідні положення) ПК України передбачено установлення мораторію на проведення документальних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу (абз.3 п.52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України).
Згідно з Законом України № 2120-ІХ від 15.03.2022р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (що набрав чинності 17.03.2022р.) дія пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України зупиняється на період дії воєнного, надзвичайного стану.
Цим же законом статтю 102 ПК України доповнено пунктом 102.9. На момент проведення перевірки діяла редакція п.102.9 ст.102 ПК України, яка визначала, що на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Повертаючись до виявлених порушень у цій справі, які по податку на прибуток стосувалися періоду 2018 рік, колегія суддів вважає, що такий період підлягав перевірці з огляду на зупинення з березня 2020 року строків, передбачених ст.102 ПК України, на які вказує представник позивача.
Аналогічно й по ПДФО, по якому порушення допущене у ІІІ кварталі 2017 року, відповідач мав право зазначений період включити до перевірки та у разі встановлення порушення застосувати штрафну санкцію.
Стосовно самих порушень, то позивач не спростовує їх, лише вказує на недотримання строків давності та їх застосування контролюючим органом.

Враховуючи наведені положення законодавства та встановлені судом обставини у цій справі, суд першої інстанції дійшов логічного та послідовного висновку про те, що встановлені податковим органом порушення знайшли своє об`єктивне підтвердження в ході розгляду справи, відповідно оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті із дотримання вимог закону.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.
Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

Із урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є безпідставним та необґрунтованим, а тому не підлягає до задоволення.
При цьому висновок суду про правомірність рішень податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта Гуртожиток «Чайка».

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Гуртожитку «Чайка» Об`єднання громадян Тернопільської обласної організації Товариства сприяння оборони України на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16.11.2023р. в адміністративній справі № 500/3750/22 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Гуртожиток «Чайка» Об`єднання громадян Тернопільської обласної організації Товариства сприяння оборони України.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Дата складання повного тексту судового рішення: 15.03.2024р.