ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

30 січня 2024 року 
справа № 120/2765/23
адміністративне провадження № К/990/43450/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року (суддя - Дмитришена Р. М.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2023 року (судді: Драчук Т. О., Смілянець Е. С., Полотнянко Ю. П.)
у справі №120/2765/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ді енд ай еволюшн»
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

До Вінницького окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Ді енд ай еволюшн» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі) з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 листопада 2022 року:
- № 01049040103, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника у банку за лютий 2022 року на 21 034 881,00 грн, а також нараховано штрафні (фінансові) санкції у сумі 10 517 441,00 грн;
- № 01050040103, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за лютий 2022 року на 12 459 695,00 грн;
- № 01051040103, яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 30 854 074,00 грн, в т. ч. 24683259,00 грн за податковими та/або іншими зобов`язаннями, 6170815,00 грн за штрафними санкціями.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2023 року, позов Товариства задоволено повністю.

22 грудня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2023 року у справі №120/2765/23, провадження за якою відкрито після усунення відповідачем недоліків скарги ухвалою Верховного Суду від 28 грудня 2023 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції. 

11 січня 2024 року справа №120/2765/23 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України.

В касаційній скарзі відповідач зазначає, що позивач занизив показник у р. 9 (колонка Б) Декларації за лютий 2022 року на 54 813 870,78 грн внаслідок не нарахування відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України податкових зобов`язань на залишки ТМЦ (не підтверджені інвентаризацією), як такі, що не можуть бути використані у межах господарської діяльності платника. Контролюючий орган зауважує, що Товариство не надало до перевірки на запит відповідача інвентаризаційний опис та акти інвентаризації, про що складено акт від 30 вересня 2022 року № 165/Ж6/31-00-04-01-03/37376336 «Про відмову платника податків та/або посадових осіб ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» у наданні документів/інформації посадовим особам контролюючого органу для проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питання щодо законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень по деклараціях з податку на додану вартість за лютий, травень 2022 року (вх. №9042618468 від 17.03.2022, №9086987753 від 17.06.2022) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків».

Відповідно до проведеного аналізу регістрів бухгалтерського обліку та наданих оборотно-сальдових відомостей за лютий 2022 року контролюючим органом встановлено залишки по рахунках 20 «Виробничі запаси» на суму 189 599,59 грн, 26 «Готова продукція» на суму 118364433,90 грн та 28 «Товари» на суму 155 515 320,42 грн. При тому, що згідно з базою даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН), реєстрацію позивачем податкових накладних на ТМЦ (товарів, виробничих запасів, готової продукції) у відповідному періоді не встановлено. Отже, під час перевірки перевірити залишки ТМЦ у Товариства не було можливим.

Посилаючись в касаційній скарзі на норми підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20, статті 83 ПК України, Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879, відповідач зазначає, що контролюючий орган має законні підстави вважати, що товари, нестачу яких виявлено у платника податку на додану вартість, використовуються платником податків в операціях, що не є господарською діяльністю платника, і на цій підставі проводити коригування нарахованих платником податку податкових зобов`язань з податку на додану вартість, приймати рішення про донарахування неповністю сплаченого платником податку на додану вартість, притягати платника до встановленої законом відповідальності за неповну чи несвоєчасну сплату сум податку на додану вартість, тільки в тому випадку, якщо таку нестачу буде виявлено на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), проведеної платником податку на вимогу такого органу, або у випадку, коли платник податків відмовився від проведення інвентаризації на законну вимогу контролюючого органу.

Відповідач цитує положення пункту 7 розділу І, пункту 1 розділу II Положення № 879 та зазначає що податковий орган має право направити належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації і посадові особи цього органу можуть бути присутні при проведенні інвентаризації, а юридичні особи, що отримали таку вимогу, зобов`язані провести таку інвентаризацію (вказану правову позицію зазначено у постанові Верховного Суду від 18 листопада 2021 року справа № 640/5213/19).

Скаржник наголошує на тому, що позивач відмовився від проведення інвентаризації на законну вимогу контролюючого органу, а тому підтвердити залишки товарно-матеріальних цінностей неможливо, а отже вказані залишки підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 198.5, статті 198 ПК України.

Також відповідач посилається на висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 15 травня 2020 року у справі № 823/1538/16, які здійснені за результатом аналізу пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, та стверджує, що факт отримання позивачем товарів/робіт/послуг від контрагентів не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операції та рух активів у процесі її здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними.

Відповідач просить касаційну скаргу задовольнити, скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2023 року та рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року, прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову Товариства відмовити.

Відзив на касаційну скаргу податкового органу позивач не надав.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство зареєстроване як юридична особа 15 вересня 2005 року №10731070004005793, є платником податків, взяте на облік у контролюючих органах 16 вересня 2005 року №12760, є платником податку на додану вартість, реєстрація якого здійснена 30 вересня 2005 року №200018437.

Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства щодо законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень по декларації з податку на додану вартість за лютий 2022 року (вх. від 05 травня 2022 року №9050610753) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт №1112/Ж5/31-00-04-01-03/33776336 від 02 листопада 2022 року (далі - акт перевірки).

В акті перевірки зафіксовано порушення Товариством:

- пункту 121 статті 121, підпункту «г», пункту 198.5, статті 198, пункту 201.7 статті 201, пункту 201.10 статті 201 ПК України, не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на вартість товарів у сумі 328 883 224,70 грн, які не підтверджено за результатами інвентаризації, що призвело до заниження податкових зобов`язань на суму ПДВ 54 813 870,78 грн;

- пунктів 198.1, 198.2 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, завищено податковий кредит по взаємовідносинах з ТОВ «Вагонкомплектсервіс», що відображено в декларації з податку на додану вартість за лютий 2022 року на суму ПДВ 9 108,00 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) на суму 9 108,00 грн;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, завищено податковий кредит по взаємовідносинах з ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат», на загальну суму ПДВ 3 354 855,68 грн, що призвело до завищення суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на суму ПДВ 976 208,00 грн.

На підставі викладеного, контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем у лютому 2022 року податкових зобов`язання на суму 54 813 871 грн та завищення податкового кредиту по декларації з податку на додану вартість у сумі 3 363 964 грн, що призвело до завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на 21034881 грн, завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 12 459 695 грн, яка підлягає зменшенню та заниження податку на додану вартість за лютий 2022 року на суму 24 683 259 грн.

29 листопада 2022 року керівник контролюючого органу виніс податкові повідомлення-рішення:

- №01049040103, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника у банку за лютий 2022 року на 21034881,00 грн, а також нараховано штрафні (фінансові) санкції у сумі 10517441,00 грн;
- 01050040103, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за лютий 2022 року на 12 459 695,00 грн;
- №01051040103, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 30 854 074,00 грн. (в т. ч. 24 683 259,00 грн за податковими зобов`язаннями, 6 170 815,00 грн за штрафними санкціями).

Правове регулювання та висновки Верховного Суду 

Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Щодо встановленого відповідачем порушення Товариством пункту 121 статті 121, підпункту «г», пункту 198.5, статті 198, пункту 201.7 статті 201, пункту 201.10 статті 201 ПК України

Відповідно підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (пункт 198.5 статті 198 ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року №879 (далі - Положення №879), пунктом 5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.

Пунктом 7 розділу І Положення №879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

Як установили суди попередніх інстанцій, згідно з актом перевірки, в ході проведення перевірки Товариству вручено запит від 22 вересня 2022 року №2 щодо проведення інвентаризації залишків основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. Зокрема, в запиті повідомлено про необхідність проведення інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей на складах Товариства за період з дати останньої інвентаризації по 22 вересня 2022 року (дата проведення інвентаризації). Інвентаризацію провести у присутності посадових осіб контролюючого органу.

Товариство акти інвентаризації до перевірки не надало, про що відповідач склав акт від 30 вересня 2022 року № 165/Ж6/31-00-04-01-03/37376336 «Про відмову платника податків та/або посадових осіб ТОВ «Ді енд ай еволюшн» у наданні документів/інформації посадовим особам Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків для проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питання щодо законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень по деклараціях з податку на додану вартість за лютий, травень 2022 року (вх. №9042618468 від 17 березня 2022 року, №9086987753 від 17 червня 2022 року) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків» (далі - акт про відмову у наданні документів).

Відповідач за результатами проведеного аналізу регістрів бухгалтерського обліку та наданих оборотно-сальдових відомостей за лютий 2022 року встановив залишки по рахунках 20 «Виробничі запаси» на суму 189 599,59 грн, 26 «Готова продукція» на суму 118 364 433,90 грн та 28 «Товари» на суму 155 515 320,42 грн. З огляду на відсутність актів інвентаризації відповідач вказав, що підтвердити залишки запасів, товарів та готової продукції Товариства неможливо. Згідно з Єдиним реєстром податкових накладних, реєстрацію Товариством податкових накладних ТМЦ (товарів, виробничих запасів, готової продукції) не встановлено.

Дослідивши докази наявні в матеріалах справи, суди попередніх інстанцій установили, що до Товариства 22 вересня 2022 року кур`єрською службою «Нова Пошта» направлено запит №2 від 22 вересня 2022 року, що підтверджується експрес-накладною №59000867667972 (а. с. 73 т. 1). Датою оформлення є 22 вересня 2022 року, плановий час доставки 23 вересня 2022 року до 09:00 год. Відправником вказано приватна особа ОСОБА_1 , який відповідно до матеріалів справи був одним із перевіряючих товариства, та який підписував Акт перевірки від 02 листопада 2022 року як заступник начальника відділу податкового адміністрування підприємств виробництва у галузі електроенергетики (а. с. 42 т.1). Також в експрес накладній вказано, що одержувачем є ТОВ «Ді енд ай еволюшн». Оформлення здійснено представником ТОВ «Нова пошта» 22 вересня 2022 року 17:41:55 (а. с. 73 т. 1).

Згідно з трекінгу-відправлення накладної №59000867667972 отримання посилки відбулось 23 вересня 2022 року о 10:15 (а. с. 74 т. 1). Отже, проведення інвентаризації 22 вересня 2022 року неможливо.

Відповідач в продовж розгляду справи в судах попередніх інстанцій не надав доказів на спростування висновків судів в межах даного питання (отримання запиту 23 вересня 2022 року, а не 22 вересня 2022 року).

Суди попередніх інстанцій врахували й те, що остання інвентаризація проведена станом на 19 липня 2022 року на вимогу ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків в рамках документальної позапланової виїзної перевірки з питань законності декларування податку на додану вартість за грудень 2021, що зафіксовано в акті від 26 липня 2022 року.

Також суди зауважили, що у запиті від 22 вересня 2022 року №2 контролюючий орган не обґрунтував, яким саме чином інвентаризація проведена у вересні 2022 року пов`язана з предметом перевірки щодо законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість по декларації за лютий 2022 року.

На запит контролюючого органу від 22 вересня 2022 року №2 в ході перевірки Товариство надало матеріали з проведення останньої інвентаризації залишків товарів, оформлену належним чином станом на 19 липня 2022 року, а саме: Наказ від 01 січня 2022 року про створення інвентаризаційної комісії, наказ про проведення інвентаризації від 15 липня 2022 року, інвентаризаційні описи від 19 липня 2022 року за формою затвердженою Наказом МФУ 17 червня 2015 року №572. Крім того, до перевірки були надані інвентаризаційні описи та довідки про залишки ТМЦ станом на кінець періоду що перевірявся (28 лютого 2022 року, 01 березня 2022 року) (а. с. 79-91 т.1)

Суди попередніх інстанцій при дослідженні обставин щодо встановленого порушення врахували:
- висновки контролюючого органу, висловлені в акті перевірки від 26 липня 2022 року №418/31-00-04-01-01-26/33776336. Під час документальної позапланової виїзній перевірки з питань законності декларування з податку на додану вартість за грудень 2021 досліджувалися матеріали з проведення останньої інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей Товариства (станом на 19 липня 2022 року), що проводилась за вимогою податкового органу. За результатами дослідження матеріалів інвентаризації проведеної станом на 19 липня 2022 року, контролюючим органом не встановлено нестач у Товаристві (а. с. 9-63 т.2);
- висновки контролюючого органу, висловлені в акті перевірки від 14 грудня 2022 року щодо законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, що становить більше 100 тис. гривень по декларації з податку на додану вартість за серпень 2022 року контролюючим органом не встановлено нестач у Товаристві. Відповідно до змісту акта від 14 грудня 2022 року (п. 2.12) в ході перевірки Товариством проведено інвентаризацію залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 31 жовтня 2022 року та надано до перевірки інвентаризаційні описи запасів. 

Враховуючи зазначене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що у період з моменту проведення останньої інвентаризації, а саме 19 липня 2022 року по 31 жовтня 2022 року, належними та допустимими доказами доводиться відсутність встановлених нестач та втрат у товаристві за період 19 липня 2022 року по 22 вересня 2022 року.

Крім іншого суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що відповідно до оборотно-сальдової відомості за лютий 2022 року залишки товарно-матеріальних цінностей включали у себе соняшник (код УКТ ЗЕД 1206 00) ставка ПДВ на який становить 14 % згідно із статтею 193 ПК України (а. с. 63 т. 2). Відповідач не заперечував, що вищевказані обставини вказують на неправомірне визначення податкового зобов`язання за ставкою 20% на усі не підтверджені інвентаризацією залишки. Дана обставина є окремою підставою для скасування податкового-повідомлення рішення №01049040103 від 29 листопада 2022 року.

За змістом частини першої, другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів попередніх інстанцій, здійснених на підставі встановлених у цій справі обставин та за результатом дослідження доказів, та погоджується з висновками судів про протиправність податкового повідомлення-рішення від 29 листопада 2022 року №01049040103.

Доводи контролюючого органу в касаційній скарзі є ідентичними тим, що наведені в відзиві на адміністративний позов та апеляційній скарзі. Посилання відповідача на висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 640/5213/19 колегія суддів не приймає з огляду на те, що рішення в зазначеній справі не є остаточним, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції з метою встановлення всіх обставин, що мають значення для правильного її вирішення. Отже стверджувати про подібність правовідносин справи, що розглядається, та справи № 640/5213/19 передчасно.

Щодо взаємовідносин позивача із ТОВ «Вагонкомплектсервіс» та ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат»

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Як передбачено пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 198.2 цієї статті передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Абзацом першим пункту 198.6. статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з частинами першою, другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Усталеною є правова позиція Верховного Суду, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що в зв`язку з ненаданням позивачем повного пакету документів, підтвердити фінансово - господарські операції між ТОВ «Вагонкомплектсервіс» та ТОВ «Ді енд ай еволюшн» не є можливим. Висновки контролюючого органу також побудовані на інформації, наявній в інформаційних базах, згідно з якою основний вид діяльності підприємства - інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; станом на дату проведення перевірки керівник/головний бухгалтер в одній особі гр. ОСОБА_2 ; згідно поданого податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за 4 квартал 2021 року середня кількість працюючих становила 14 осіб. Згідно із ITC «Податковий блок» у ТОВ «Вагонкомплектсервіс» наявні об`єкти оподаткування за адресою Кіровоградська обл., Знам`янський р-н, с. Дмитрівка, вул. Дмитрівська, буд. 846: гараж; будівля електроцеху, що, за позицією відповідача, свідчить про відсутність фізичних та технологічних умов для здійснення господарських операцій.

В акті перевірки також зазначено, що на протязі 2021 року та січня-лютого 2022 року у ТОВ «Вагонкомплектсервіс»  відсутнє придбання вагонів та послуг з оренди вагонів № 75135194, № 75135095, № 75135392, № 75135293, які необхідні для здійснення господарської діяльності платника податку.

Досліджуючи господарські взаємовідносини позивача із ТОВ «Вагонкомплектсервіс» суди попередніх інстанцій установили, що між цими господарюючими суб`єктами 15 жовтня 2020 року укладений договір №15/10-ЦС, за яким орендодавець (ТОВ «Вагонкомплектсервіс»)  передає, а орендар (ТОВ «Ді енд ай еволюшн») приймає у строкове оплатне користування рухомий склад визначений в додатку №1 до даного договору, який придатний до перевезення харчових продуктів (надалі РС) строком на 12 місяців з дати підписання акта прийому передачі РС.

Актом надання послуг №133 від 23 лютого 2022 року, на підставі Договору №15/10-ЦС від 15 жовтня 2020 року, виконавцем в лютому 2022 надано послуги оренда вагонів, а саме, №75135194, №75135095, №75135392, №75135293 всього на суму 54648,00 грн, у т. ч. ПДВ - 9108,00 грн (а. с. 101 т.1). Виконавцем за даним актом є ТОВ «Вагонкомплектсервіс», замовником - ТОВ «Ді енд ай еволюшн».

Суди дослідили: платіжне дорученням №6083 від 01 квітня 2022 року та виписку позивача за період лютого-червня 2022 року, якими підтверджується оплата за оренду вагонів у розмірі 54648,00 грн (а. с. 102, 104-105 т. 1); копію податкової накладної № 51 від 23 лютого 2022 року на суму 54 648,00 грн, в т. ч. ПДВ 9 108,00 грн, що зареєстрована в ЄРПН (а. с. 103 т.1). 

Суди врахували, що з метою дотримання принципу належної обачності при виборі контрагента, на вимогу позивача контрагентом ТОВ «Вагонкомплектсервіс» надано перелік документів, які підтверджують джерела отримання послуг по оренді рухомого складу (оренда вагонів). Зокрема: договір оренди №5-20 від 04 січня 2020 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 (Орендодавець) і ТОВ «Вагонкомплектсервіс» (Орендар) (а. с. 112-119 т.1); акт прийому-передачі № вагона 75135293 від 25 жовтня 2020 року (а. с. 120 т.1); акт прийому-передачі № вагона 75135392 від 25 жовтня 2020 року (а. с. 121 т.1); додаткову угоду №1 до договору оренди залізничного рухомого складу №5-20 від 04 січня 2020 року, якою пролонговано договір №5-20 до 31 грудня 2022 року (а. с. 122 т.1); повідомлення про об`єкти оподаткування або пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність Форма № 20-ОПП (а. с. 106, 108 т.1) із роздруківкою квитанції про отримання податковим органом повідомлень за Формою № 20-ОПП (а. с. 107, 109 т. 1); платіжні інструкції про оплату послуг (а. с. 124-126 т.1); договір оренди №4-20 від 04 січня 2020 року між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 (Орендодавець) і ТОВ «Вагонкомплектсервіс» (Орендар) (а. с. 128-135 т.1); акт прийому-передачі № вагона 75135095 від 06 листопада 2020 року (а. с. 136 т.1); акт прийому-передачі № вагона 75135194 від 06 листопада 2020 року (а. с. 137 т.1); додаткову угоду №1 до договору оренди залізничного рухомого складу №4-20 від 04 січня 2020 року, якою пролонговано договір до 31 грудня 2022 року (а. с. 138 т.1); платіжні інструкції про оплату послуг (а. с. 140-142 т.1).

За висновком судів попередніх інстанцій, зазначені документи підтверджують, що контрагент TOB «Вагонкомплектсервіс» орендував вагони №№75135194, 75135095, згідно договору оренди № 4-20 від 04 січня 2020 року, укладеного з власником вагонів фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 . Вагони №№75135293, 75135392 ТОВ «Вагонкомплектсервіс» орендувало у фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 згідно договору № 5-20 від 04 січня 2020 року.

Вищезазначені підприємці перебувають на спрощеній системі оподаткування та не є платниками податку на додану вартість, що підтверджується витягом з реєстру платників єдиного податку (а. с. 111, 127 т.1), що спростовує доводи відповідача про неможливість відслідкувати ланцюг походження вагонів (послуг з оренди) №№ 75135194, 75135095, 75135293, 75135392 по реєстру податкових накладних.

На підтвердження перебування вищевказаних вагонів у власності ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_3 позивач надав роздруківку з сайту Укрзалізниці з інформацією про вагони станом на 25 січня 2023 року та станом на 22 лютого 2023 року (а. с. 110, а. с. 110 зворотній бік т.1).

На підтвердження використання Товариством у своїй господарській діяльності вищевказаних вагонів позивач надав копії залізничних накладних, які підтверджують перевезення вантажів даними вагонами (а. с. 153-164 т.1).

Суди попередніх інстанцій спростували доводи відповідача про не надання позивачем актів прийому-передачі вагонів до договору оренди, актів надання послуг та платіжних доручень за відповідний період, зокрема, актом надання послуг №133 від 23 лютого 2022 року, на підставі Договору №15/10-ЦС від 15 жовтня 2020 року, виконавцем в лютому 2022 надано послуги оренди вагонів, а саме, №75135194, №75135095, №75135392, №75135293 всього на суму 54648,00 грн, у т. ч. ПДВ - 9108,00 грн. (а.с. 101 т.1).

Висновки контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій, здійснені на підставі аналізу податкової інформації яка зберігається в інформаційних базах, податкової звітності ТОВ «Вагонкомплектсервіс» визнані судами попередніх інстанцій безпідставними, оскільки інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів платника податків по ланцюгах постачання, а також інформація надана іншими контролюючими органами не є належним доказом, адже вона не ґрунтується на безпосередньому досліджені первинних документів.

Окремо суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що взаємовідносини між ТОВ «Ді енд ай еволюшн» та ТОВ «Вагонкомплектсервіс» щодо реальності господарських операцій відповідно до договору оренди вагонів №15/10-ЦС від 15 жовтня 2020 року вже досліджувалися Вінницьким окружним адміністративним судом у справах № 120/10533/22 та № 120/10534/22. В рішенні від 13 квітня 2023 у справі №120/10533/22 (набрало законної сили на підставі постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2023 року), досліджуючи господарські операції між позивачем та ТОВ «Вагонкомплектсервіс» за грудень 2021 року, суд вказав на наявності первинної документації та в повному обсязі доведеності факту реальності здійснених господарських операцій.

Подібних висновків дійшов Вінницький окружний адміністративний суд у рішенні від 3 квітня 2023 у справі №120/10534/22 (набрало законної сили на підставі постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2023 року), досліджуючи господарські операції між позивачем та ТОВ «Вагонкомплектсервіс» за січень 2022 року за умовами того ж договору.

Враховуючи зазначене, суди попередніх інстанцій визнали безпідставними висновки контролюючого органу про завищення позивачем від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 9108,00 грн.

Щодо взаємовідносин позивача з ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат», суди попередніх інстанцій установили, що контролюючий орган в акті перевірки зробив висновок, що у зв`язку з ненаданням повного пакету документів, зокрема виробничого звіту олійно-екстракційного цеху, підтвердити фінансово-господарські операції між зазначеними суб`єктами неможливо.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що виробничий звіт ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» за лютий 2022 року містить у собі інформацію про увесь об`єм переробленого підприємством олійного насіння за місяць, а не лише того, що передано на переробку ТОВ «Ді енд ай еволюшн». Ні Порядок №656, ні Договір на переробку олійної сировини від 01 липня 2021 року № 59/ПР, не передбачає обов`язку передачі ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» копії Виробничого звіту (Форма №23) ТОВ «Ді енд ай еволюшн». Ненадання даного документу жодним чином не перешкоджає підтвердженню фінансово-господарських операцій з ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат».

На підтвердження реальності закупівлі соняшнику та транспортування його на ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» долучено копії видаткових накладних, актів приймання-передачі, складських квитанцій, ТТН та залізничних накладних (а. с. 142-250 т.2), та копію податкової декларації з ПДВ за лютий 2022 року про включення даних операцій до податкового кредиту (а. с. 134 -140 т.2).

В Акті перевірки контролюючим органом не зафіксовано порушень щодо нереальності господарських з придбання соняшнику, який перероблявся в шрот та олію у лютому місяці 2022 року для позивача ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат», як не зафіксовано будь-яких порушень за операціями щодо реалізації позивачем виробленої на потужностях ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» продукції.

На підтвердження реальності операцій з ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» та обґрунтованості віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість ТОВ «Ді енд ай еволюшн» надав копії Договору переробки сировини № 59/ПР від 01 липня 2021 року, акти здачі-приймання наданих послуг до даного договору, довідки про переробку олійного насіння та виробництво готової продукції за період лютий 2022 року, реєстри квитанцій прийнятого до переробки насіння (а. с. 181-208 т.1).

Перелік актів здачі-приймання наданих послуг до даного договору, наведені у акті перевірки (а. с. 40 т.1), зауважень з приводу цих документів не зазначено.

Крім того, матеріалами справи підтверджується, що в ході перевірки перевіряючим були передані на вивчення надані ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» довідки про переробку олійного насіння та виробництво готової продукції за період лютий 2022 року (форма затверджена у додатку 27а до Порядку), в яких відображається інформація про перероблений у лютому 2022 року соняшник, що є власністю ТОВ «Ді енд ай еволюшн», що підтверджується долученими документами до заперечень на акт під порядковим номером 20 (а. с. 54 зворотній бік т.1). Дані довідки є додатками до Виробничих звітів форми №23, відображають кількість переробленої сировини та виробленої продукції в розрізі власників сировини та є підставою для складання акта виконаних робіт з переробки давальницької олійної сировини, що у спірному випадку було і зроблено.

Натомість, висновок контролюючого органу про нереальність господарських операцій мотивований ненаданням до перевірки Виробничого звіту ПрАТ «Чернівецький олійно- жировий комбінат». Ненадання даного документу, зумовлено відмовою ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» у наданні цієї інформації, що підтверджується матеріалами справи (а. с. 209-210 т. 1), а не протиправними діями з боку ТОВ «Ді енд ай еволюшн», а відтак не може бути підставою для притягнення до відповідальності платника податку.

Суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що висновок податкового органу про завищення податкового кредиту по взаємовідносинам з ПрАТ «Чернівецький олійно-жировий комбінат» є безпідставним та спростовується матеріалами справи.

Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач посилається на обставини неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 15 травня 2020 року у справі № 823/1538/16.

Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц:  висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

Однак, контролюючий орган посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Аналіз висновків судів першої та апеляційної інстанції у цій справі та в наведеній скаржником постанові суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Таким чином, судове рішення, на яке посилається відповідач, ухвалене за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що рішення судів попередніх інстанцій ухвалені без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду, - є безпідставним.

Результати касаційного перегляду судових рішень

Суди попередніх інстанцій в повній мірі встановили фактичні обставини справи, надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і відповідачем, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.

Враховуючи встановлені обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про безпідставність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу податкового органу на рішення судів попередніх інстанцій слід залишити без задоволення.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2023 року у справі №120/2765/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               Л. І. Бившева 

                                                                                                                    В. В. Хохуляк