ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 640/14524/19
адміністративне провадження № К/990/1438/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
позивача ОСОБА_1 
представника відповідача Сливки А.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції справу
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Київської області, Головного управління ДПС у Київській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Черпіцької Л.Т. суддів Пилипенко О.Є. Собків Я.М.),

УСТАНОВИВ
І. Суть спору
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувшись до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до ГУ ДФС у Київській області (далі - відповідач-1, ГУ ДФС у Київській області), Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач-2, ГУ ДПС у Київській області), просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004561303, № 0004581303, № 0004611303, № 0004621303, № 0004631303, № 0004641303, № 0004591303, № 0004601303, податкову вимогу від 25.06.2019 № 88690-53 та рішення від 25.06.2019 № 959 про опис майна у податкову заставу.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що відповідачем під тиском були взяті неправдиві пояснення щодо залишків товарних запасів на початок звітного періоду - 01.01.2017.
2.1. Позивач вказує, що не веде облік залишків товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) з розбивкою на акцизний та не підакцизний товар, оскільки цього не вимагає законодавство. Позивач стверджує, що відповідач помилково визначаючи вартість реалізованих товарів рахує середню націнку на не підакцизний товар 45%, а акцизний - середню націнку 10%, оскільки середня націнка не означає, що весь неакцизний товар був реалізований з націнкою 45%, а акцизний - 10%. Вказане, на думку позивача, свідчить, що відповідач для визначення валового доходу використав непрямі методи підрахунку.
2.2. Позивач не погоджується із висновками відповідача про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 469   363,70 грн., які гуртуються на невключені останнім до податкових зобов`язань з податку на додану вартість реалізованих ТМЦ, які не відображені в податковому обліку та в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки на загальну суму 2 346 818,69 грн. без ПДВ.
2.3. Позивач наголошує, що оскільки висновки відповідача про заниження чистого доходу в період 2017-2018 роки у розмірі 2 674 308,97 грн. є хибними, то підстав для збільшення податкового зобов`язання з військового збору з цієї суми у розмірі 40113,64 грн. є необґрунтованим.
2.4. Твердження відповідача, що ОСОБА_1 порушено терміни реєстрації податкових накладних за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, по операціях з постачання товарів за готівку кінцевому споживачеві, розрахунки за які проводяться реєстраторами розрахункових операцій за щоденними підсумками операцій на загальну суму ПДВ 1   867   138,00 грн. та зазначає, що вказана суму була задекларована та оплачена, що підтверджується податковими деклараціями за період з 2017-2018 року.
2.5. Також позивач зазначає, що перевірка проводилась за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, у той час як податкова накладна виписана 31.12.2018 та зареєстрована 15.02.2019, з порушенням терміну реєстрації на 31 день. Указане, на думку позивача, свідчить про перевищення повноважень контролюючим органом, оскільки порушення вчинене в 2019 році, а граничні строки перевіряємого періоду є 31.12.2018.
2.6. Позивач стверджує, що у випадку реалізації товару за заниженими цінами на платника податку накладається штраф передбачений Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а не до нараховується акцизний податок, оскільки база оподаткування акцизним податком є вартість реалізованих підакцизних товарів з ПДВ, а не різниця у вартості реалізованих товарів за заниженою ціною та ціною визначеною законодавством.
2.7. Окрім того, позивач наголошує, що в акті перевірки не вірно зазначено суму податкового зобов`язання з акцизного податку сплачена платником податків, а саме в 2017 році згідно з розрахунками суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів задекларовано та сплачено платником податків акцизного податку 198   489 грн., а в акті перевірки зазначено 198 488 грн., за 2018 рік дані платника - 95 708 грн., а дані перевірки 95 705 грн.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 серпня 2021 року позов задоволено частково.
3.1. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.04.2019 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій:
- № 0004561303 у сумі 120 343,91 грн;
- № 0004581303 у сумі 124 429,00 грн;
- № 0004611303 у сумі 79 262,71 грн;
- № 0004621303 у сумі 10 082,41 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, виходив з того, що оскільки попередньо прийняті податкові-повідомлення рішення скасовані, тому зафіксовані в акті перевірки від 01.04.2019 порушення не є повторними у розумінні пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.
5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року скасовано рішення  Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 серпня 2021 року та прийнято нове рішення про часткове задоволення позовних вимог.
5.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004561303.
5.2. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004581303 у частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 124 429,00 грн.
5.3. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.04.2019   № 0004611303 у частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 79 262,71 грн.
5.4. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004621303.
5.5. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004601303.
5.6. Визнано протиправною та скасовано податкову вимогу від 25.06.2019 № 88690-53.  
5.7. Визнано протиправною та скасовано рішення від 25.06.2019 № 959 про опис майна у податкову заставу.
5.8. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
6. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд апеляційної інстанції, виходив з того, що Позивачем завищено податкові зобов`язання з ПДВ, контролюючим органом зазначено, що вони здійснені на підставі наданої позивачем інформації щодо залишків товарно-матеріальних цінностей із зазначенням середньої націнки на не підакцизні та акцизні товари. У частині грошових зобов`язань з акцизного податку, то перевіркою встановлено заниження суми реалізованих товарів, занижено вартість підакцизних товарів, що реалізовано у роздрібній торгівельній мережі, таким чином позивачем порушено вимоги пп. 214.1.14 п. 214.1 статті 214, пп. 215.3.10 п. 215.3 статті 215, п. 217.1 статті 217 ПК України. Щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН, суд погодився з відповідачем, що податкові накладні, що не надаються покупцю, підлягають реєстрації в ЄРПН (п. 201.10 ст. 201 ПК України)
III. Провадження в суді касаційної інстанції 
7. Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року у справі №640/14524/19 у частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
8. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №640/14524/19 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
9. Так, позивач зазначає, що податкове повідомлення - рішення від 25.04.2019 року №0004591303, яким визначено штрафну санкцію за відсутність реєстрації податкових накладних за операціями з постачання товарів за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку) підлягає скасуванню. До спірних правовідносин підлягає застосуванню пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тому позивач уважає, протиправним штраф, нарахований за період з 01.01.2017 до 31.12.2018 у зв`язку з відсутністю реєстрації податкових накладних, які не надаються отримувачам. Указана позиція викладена у постановах Верховного Суду, викладених  від 09.06.2021 року у справі №620/2436/19, від 10.06.2021 у справі №640/19407/19, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
9.1. Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 року №0004581303 позивач указує, що висновки Відповідача про заниження Позивачем податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 469363,70 грн. ґрунтуються на невключені ФОП ОСОБА_1 до податкових зобов`язань з податку на додану вартість реалізованих товарно- матеріальних цінностей, що не відображені в податковому обліку та в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки на загальну суму 2 346 815,69 грн. без ПДВ.
Позивач спростовує правомірність визначення Відповідачем заниження чистого оподаткованого доходу в сумі 2 674 308,97 грн. (що включає в себе заниження валового доходу 2 346 818,67 грн.) і з цим погодився суд апеляційної інстанції скасовуючи податкові повідомлення-рішення від 25.04.2019 №0004561303 з податку на доходи фізичних осіб і №0004621300 з військового податку. Докази заниження Позивачем валового доходу в матеріалах справи відсутні.
Оскільки, підставами для визначення сум грошового зобов`язання з податку на додану вартість стали висновки про те, що ФОП ОСОБА_2 реалізував товар, який не відобразив в бухгалтерському і податковому обліку, що не відповідає дійсності та є лише припущеннями контролюючого органу податкове повідомлення-рішення від 25.04.2019 року №0004581303 повинно бути скасоване.
Отже, на переконання позивача суд першої та апеляційної інстанції неправильно застосували норми Податкового кодексу України, а саме статей 187, 188 ПК України, оскільки помилково дійшли висновку про виникнення у Позивача податкових зобов`язань з податку на додану вартість, та не застосували статтю 185 ПК України якою визначено, оскільки податковий орган достовірно не встановив є об`єкт оподаткування податку на додану вартість.
9.2. Також позивач звертає увагу на те, що фактично висновок контролюючого органу про заниження чистого доходу в сумі 2 346 818,67 грн. у зв`язку з реалізацією товарно-матеріальних цінностей не відображених (на думку контролюючого органу) в податкових деклараціях призвів і до нарахування податку за додану вартість і до застосування штрафних санкцій:
-          за проведення операцій у сфері торгівлі без застосування реєстратора розрахункових операцій та без роздруківки відповідних розрахункових документів визначена податковим повідомленням рішенням від 25.04.2019 №0004631303 на підставі п.1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в сумі 1 грн.
-          за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів визначена податковим повідомлення - рішення від 25.04.2019 року №0004641303 відповідно до ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Позивач уважає, що суд апеляційної інстанції встановивши необгунтованість висновків контролюючого органу про заниження доходу, відсутність документів, якими підтверджуються виявлені в ході перевірки порушення, безпідставно не врахував відсутність порушення вимог законодавства для застосування штрафних санкцій передбачених статтею 20 та статтею 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Тобто судами попередніх інстанцій неправильно застосовані статті 17, 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
9.3. Щодо податкового повідомлення-рішення № 0004611303 з приводу визначення грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів позивач зазначає, що судом не досліджено правомірність визначення відповідачем бази оподаткування контролюючим органом у зв`язку з реалізацією алкогольних напоїв за цінами, нижчими за встановлені мінімальні.
Позивач указує, що суди попередніх інстанцій при прийнятті рішень допустили неправильне застосування (тлумачення) норм матеріального права та безпідставно дійшли висновку про наявність підстав для донарахування податкового зобов`язання з акцизного податку через відсутність об`єкту оподаткування - відсутня реалізація підакцизного товару більша на 1 555 525,68 грн. з ПДВ. Фактично суму 1 555 525,68 грн. від реалізації товарів платник податків не отримував.
У випадку торгівлі (продажу) алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні застосовується штраф передбачений Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а не здійснюється донарахування акцизного податку відповідно до вимог ст.213, 214, 215 ПК України, оскільки відсутня база оподаткування.
9.4. У судовому засіданні позивач підтримав доводи касаційної скарги та просив останню задовольнити шляхом скасування постанови суду апеляційної інстанції    та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
10. У відзиві на касаційну скаргу податковий орган проти її доводів заперечує, вважає, що суд апеляційної інстанції обґрунтовано частково відмовив у задоволені позовних вимог та просить відмовити у задоволенні касаційної скарги.
10.1. У судовому засіданні представниквідповідача заперечував проти доводів касаційної скарги та наголошував на тому, що позивачем завищено податкові зобов`язання з ПДВ, контролюючий орган вказуваво, що вони здійснені на підставі наданої позивачем інформації щодо залишків товарно-матеріальних цінностей із зазначенням середньої націнки на не підакцизні та акцизні товари. 
11. 10 лютого 2022 року справа №640/14524/19 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
12. Суди попередніх інстанцій установили, що ГУ ДФС у Київській області на підставі статті 77 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України) відповідно до направлень від 12.03.2019 № 644, 645, 652 та згідно плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік, проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності з питань дотримання ФОП ОСОБА_1 вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2017 по 31.12.2018.
13. У результаті проведення перевірки складено акт документальної планової виїзної перевірки від 01.04.2019 № 252/10-36-13-03/ НОМЕР_1 , яким установлено порушення:
- пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 ПК України в частині заниження суми чистого доходу за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 2 674 308,97 грн без ПДВ (за 2017 рік - 1 895 640,36 грн та за 2018 рік - 778 668,61 грн), що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 481 375,61 грн (за 2017 рік - 341 215,26 грн та за 2018 рік - 140 160,35 грн);
- підпункту 168.4.5 пункту 168.4 статті 168 ПК України в частині несплати податку на доходи фізичних осіб утриманого із доходу найманих працівників у сумі 71 185,65 грн;
- пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.1 статті 198, пункту 201.11 статті 201 ПК України в частині заниження податку на додану вартість у сумі 497 716,00 грн (за 2017 рік - 314 255,00 грн та за 2018 рік - 183 461,00 грн);
- пункту 201.10 статті 210, пункту 1.120-1 статті 120-1 ПК України в частині порушення ФОП ОСОБА_1 термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на 31 день у сумі ПДВ 3 000,00 грн.;
- пункту 201.10 статті 210, пункту 1.120-1 статті 120-1 ПК України в частині відсутності реєстрації ФОП ОСОБА_1 протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 в сумі ПДВ 1 867 138,00 грн (за 2017 рік - 1 088 967,00 грн та за 2018 рік - 775 171,00 грн);
- підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 217.1 статті 217 ПК України в частині заниження акцизного податку на загальну суму 317 050,83 грн (за 2017 рік - 180 375,40 грн та за 2018 рік - 136 675,42 грн);
- статті 266 ПК України ФОП ОСОБА_1 визначено податкове зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в сумі 288 596,93 грн (по Гружчанській сільській раді на загальну суму 1 429,32 грн: за 2017 рік - 660,48 грн та за 2018 рік - 768,48 грн);
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині заниження чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 в сумі 2 674 308,97 грн без ПДВ (за 2017 рік - 1 895 640,36 грн та за 2018 рік - 778 668,61 грн), що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності в сумі 40 113,64 грн (за 2017 рік - 28 434,61 грн та за 2018 рік - 11 679,03 грн);
- пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахункових операцій без застосування реєстраторів розрахункових операцій та без роздрукування відповідних розрахункових документів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 2 346 818,67 грн;
- пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині пересорту товару, а саме реалізований товар за готівковою формою розрахунків за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 відсутній у обліку оприбуткування придбаного товару на загальну суму 1 324 261,14 грн.
14. На підставі акту перевірки винесено податкові повідомлення-рішення від 25.04.2019:
1) № 0004561303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 722 063,42 грн., з яких за податковими зобов`язаннями 481 375,61 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 240 687,81 грн.;
2) № 0004581303, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 746 574,00 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 497 716,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 248 858,00 грн.;
3) № 0004611303, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 475 576,25 грн., з яких за податковим зобов`язанням 317 050,83 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 158 525,42 грн.;
4) № 0004621303, яким збільшено сум грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 60 170,46 грн., з яких за податковим зобов`язанням 40 113,64 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 20 056,82 грн.;
5) № 0004631303, яким нараховано штрафну санкцію за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів на загальну суму 1,00 грн.;
6) № 0004641303, яким нараховано штрафну санкцію за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів на загальну суму 2 648 522,28 грн.;
7) № 0004591303, яким нараховано штрафну санкцію відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань на загальну суму 933 569,00 грн.;
8) № 0004601303, яким нараховано штрафну санкцію за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на загальну суму 900,00 грн.
25.06.2019 складено податкову вимогу № 88690-53 та рішення № 959 про опис майна у податкову заставу.
15. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2019 року та податкової вимоги, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
16. Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
17. Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
18. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
19. За правилами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
20. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
21. Так, Верховний Суд звертає увагу, що касаційний перегляд здійснюється за касаційною скаргою позивача щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 року №0004581303, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 746 574,00 грн., з яких за податковими зобов`язаннями 497 716,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 248 858,00 грн.; 
- податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 року №0004611303, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 475 576,25 грн., з яких за податковим зобов`язанням 317 050,83 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 158 525,42 грн.; 
- податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 року №0004631303, яким нараховані штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів на загальну суму 1,00 грн.; 
- податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 року №0004641303, яким нараховані штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів на загальну суму 2 648 522,28 грн.; 
- податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 року №0004591303, яким нараховані штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань на загальну суму 933 569,00 грн.
22. Щодо податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 року №0004591303, яким нараховані штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань на загальну суму 933 569,00 грн., суд зазначає, що відповідно до пункту 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
24. Абзацом 8 п. 11 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачено, що з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
25. Відповідно до статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках зазначені у цьому пункті обов`язкові реквізити, зокрема, ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні.
26. Відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу (пункт 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України).
27. Проте, 23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України від 16 січня 2020 року №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-ІХ). Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктом 73.
28. Пізніше Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року №786-IX (набрав чинності 08 серпня 2020 року) до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» також було внесеною зміни.
29. Так, відповідно до змісту абзацу другого пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у чинній редакції) штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень.
30. Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) (абзац третій пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України).
31. Колегія суддів звертає увагу на ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яка полягає в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
32. Наведений підхід неодноразово висловлювався Верховним Судом, зокрема, в постановах від 17.07.2020 у справі № 640/5138/19; від 21.04.2022 у справі №580/5563/20; від 10.08.2020 у справі № 640/6528/19; від 10.09.2020 у справі № 520/3188/19; від 21.10.2020 у справі №1.380.2019.001225; від 11.01.2021 у справі №480/3000/19.
33. Крім того, з аналізу пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України вбачається, що такий підхід застосовується до штрафів, які були нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за певними видами операцій (звільнені від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу та ін.).
34. Судами не встановлювались обставини, з`ясування яких є передумовою застосування наведених положень Закону № 466-ІХ, а саме: чи підпадають податкові накладні (розрахунки коригування) складені за операціями та відповідно до норм Податкового кодексу України, зазначених у наведеному вище пункті (пункту 73), за нереєстрацію яких застосовано штраф; чи є сплаченою визначена спірним податковим повідомленням-рішенням сума штрафу на дату набрання чинності Законом № 466-IX; не встановлено статус штрафних санкцій, застосованих цим рішенням на дату набрання чинності Законом № 466-IX та обставини направлення Товариству нового податкового повідомлення-рішення відповідно до положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
35. Наведені вище обставини є суттєвими для вирішення цієї справи та підлягають обов`язковому встановленню у цьому судовому процесі. З урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій по суті спірних правовідносин.
36. З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у цій справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передачі справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції в частині  правомірності податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 року №0004591303, яким нараховані штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань на загальну суму 933 569,00 грн.
37. Щодо податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 № 0004581303, колегія суддів зазначає, що підставою для збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 497 716,00 грн., стали висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.1 статті 198, пункту 201.11 статті 201 ПК України.
38. Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг уважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
39. Пунктом 189.1 статті 189 ПК України визначено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
40. Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
41. Відповідно до пункту 201.11 статті 201 ПК України підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є:
а) транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;
б) касові чеки, які містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 гривень за день (без урахування податку). У разі використання платниками для розрахунків із споживачами реєстраторів розрахункових операцій касовий чек повинен містити дані про загальну суму коштів, що підлягає сплаті покупцем з урахуванням податку, та суму цього податку, що сплачується у складі загальної суми. Порядок обчислення та накопичення реєстраторами розрахункових операцій сум податку встановлює Кабінет Міністрів України;
в) бухгалтерська довідка, складена відповідно до пункту 36 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу;
г) податкова накладна, складена платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.
42. Висновки відповідача про заниження ФОП ОСОБА_1 податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 469 363,70 грн ґрунтуються на невключені позивачем до податкових зобов`язань з податку на додану вартість реалізованих ТМЦ, що не відображені в податковому обліку та в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки на загальну суму 2 346 818,69 грн без ПДВ.
43. Так до позовної заяви позивачем надано копію пояснень від 19.03.2019 (а.с. 61 т.1), згідно з якими залишок товарних запасів на початок звітного періоду на 01.01.2017 становить 1 220 886,00 грн. Під час судових засідань у судах попередніх інстанцій відповідачем надано копію пояснень позивача від 19.03.2019, згідно з якими залишок товарних запасів на початок звітного періоду на 01.01.2017 становить 1 080 826,00 грн. З акту перевірки вбачається, що під час перевірки були взяті до уваги дані, зазначені в поясненнях позивача від 19.03.2019, які надані суду відповідачем, а також дані книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці. Позивачем не заперечувався той факт, що ним не обліковано залишків ТМЦ з розбивкою на акцизний та не підакцизний товар, а тому позивачем було надано письмові пояснення із розбивкою. Разом з тим, у апеляційній скарзі позивач знову заперечує правильність наданих даних і наголошує на тому, що вони були надані під тиском відповідача.
44. З наявних у матеріалах справи копіях неможливо точно встановити, яка сума залишку товарно-матеріальних цінностей була станом на 01.01.2017, позаяк у книзі обліку доходів і витрат зроблені коригування, а неякісна ксерокопія не дає змоги пересвідчитись у зазначених датах.
45. Судом апеляційної інстанції було надана оцінка поясненням позивача. Так, позивачем зазначено, що залишок товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2017 становить - 2 344 741,17 грн., проте згідно з виправленнями у книзі обліку такий залишок був на 01.12.2016. Відтак, судами попередніх інстанцій зроблено висновок про відсутність підстав ставити під сумнів надані самим позивачем у письмових поясненнях від 19.03.2019 відомості щодо залишку товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2017.
46. Однак, Верховний Суд вважає указані висновки передчасними, виходячи з наступного.
47. Так, порядок проведення інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України №879 від 02 вересня 2014 року та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30 жовтня 2014 року за №1365/26142 (далі - Положення №879), відповідно до пункту 4 розділу 1 якого проведення інвентаризації забезпечується власником (власниками) або уповноваженим органом (посадовою особою), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів (далі - керівник підприємства), який створює необхідні умови для її проведення, визначає об`єкти, періодичність та строки проведення інвентаризації, крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов`язковим. У цих випадках визначені на підприємстві строки проведення інвентаризації не можуть перевищувати строків, визначених цим Положенням.
48. Проведення інвентаризації є обов`язковим, зокрема, за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа (пункт 7 розділу 1 Положення №879).
49. Для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства (пункт 1 розділу 2 Положення №879).
50. За змістом пункту 14 розділу 2 Положення №879 інвентаризаційні описи, акти інвентаризації, звіряльні відомості оформлюються відповідно до вимог, установлених Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704 (із змінами), для первинних документів з урахуванням обов`язкових реквізитів та вимог, передбачених цим Положенням.
51. Акти інвентаризації заповнюються з урахуванням об`єктів інвентаризації, при цьому мають бути забезпечені їх ідентифікація та співставлення з даними бухгалтерського обліку (пункт 16 розділу 2 Положення №879).
52. Дослідивши наявну в матеріалах справи надану позивачем письмову інформацію щодо залишків товарів, суди прийшли до висновку, що остання засвідчує відомості щодо залишку товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2017.
53. Проте, така письмова інформація про залишки товарів не є первинним документом в розумінні статті 9 Закону №966 й не може бути використана як підстава для включення будь-яких показників, відображених у ній, до доходів або витрат фізичної особи-підприємця.
54. Із системного аналізу положень статей 20, 57-58, 109 ПК України висновується, що саме до повноважень органу державної податкової служби відноситься проведення контрольно-перевірочних заходів, складення актів перевірки, визначення суті допущених платником податків податкових правопорушень, їх складу та правової кваліфікації.
55. До того ж судами не досліджено (не надано й доказів) направлення Підприємцю належним чином оформленого документа про необхідність проведення інвентаризації як такої.
56. Також судами попередніх інстанцій в силу вимог процесуального закону не було витребувано для дослідження Книги обліку доходів та витрат.
57. Наведені вище обставини є суттєвими для вирішення цієї справи та підлягають обов`язковому встановленню у цьому судовому процесі. З урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій по суті спірних правовідносин.
58. З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у цій справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передачі справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції в частині  правомірності податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 року №0004581303.
59. Щодо податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 №0004631303, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 1 грн., та від 25.04.2019 №0004641303, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 2 648 522,28 грн., Суд зазначає наступне.
60. Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, що здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
61. Під час перевірки дотримання позивачем вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) виявлено факти проведення розрахункових операцій без застосування РРО, та без видачі відповідних розрахункових документів встановленого зразка, відповідно до фіскальних звітних чеків РРО за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 загальна сума доходу склала 9 320 690,00 грн, проте відповідно до встановлених порушень виявлено, що позивач отримав за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 валовий дохід в загальній сумі 11 667 508,67 грн, різниця склала 2 346 818,67 грн.
62. Наявність товару який відсутній в обліку оприбуткування, підтверджується наданими до перевірки ФОП ОСОБА_1 первинними фінансово-господарськими документів та Єдиним реєстром податкових накладних, а саме:
-          згідно з наданими до перевірки ФОП ОСОБА_3 та встановленими в ході проведення перевірки залишків товарно-матеріальних цінностей судом апеляційної інстанції установлено, що станом на 01.01.2017р. у ФОП ОСОБА_1 рахувалися залишки алкогольних виробів в сумі 598590,00 грн. без ПДВ по ціні придбання та згідно з відомостями Єдиного реєстру податкових накладних та наданих до перевірки первинних документів ФОП ОСОБА_1 протягом 2017р. придбано алкогольних виробів на суму 1142806,49 грн. без ПДВ, згідно з відомостями які, містяться у первинних фінансово-господарських документів та даних архіву ЄДРПН, наданих для перевірки, встановлено реалізацію алкогольних виробів на загальну суму 1560084,53 грн. без ПДВ, залишок алкогольних виробів згідно даних перевірки станом на 31.12.2017р. становить 181311,96 грн. без ПДВ по ціні придбання, проте згідно з відомостей, наданих ФОП ОСОБА_1 до перевірки залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 у ФОП ОСОБА_1 рахувалися залишки алкогольних виробів на загальну суму 650440,00 грн. без ПДВ, різниця складає в сумі -469128,04 грн. без ПДВ по ціні придбання. Згідно з наданими поясненнями ФОП ОСОБА_1 установлено що середня націнка на алкогольні вироби реалізовані ФОП ОСОБА_1 під час здійснення господарської діяльності становить 45%. Отже, ФОП ОСОБА_1 протягом 2017р. реалізовано алкогольних виробів без оприбуткування придбаного товару на загальну суму 680235,66 грн.
-          згідно з наданими до перевірки ФОП ОСОБА_1 та встановлених в ході проведення перевірки залишків товарно-матеріальних цінностей установлено, що станом на 01.01.2018р. у ФОП ОСОБА_1 рахувалися залишки алкогольних виробів в сумі 650440,00 грн. без ПДВ по ціні придбання та згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних та наданих до перевірки первинних документів ФОП ОСОБА_1 протягом 2018р. придбано алкогольних виробів на суму 1400681,03 грн. без ПДВ, згідно наданих для перевірки первинних фінансово-господарських документів та даних архіву ЄДРПН встановлено реалізацію алкогольних виробів на загальну суму 1839998,78 грн. без ПДВ, залишок алкогольних виробів згідно даних перевірки станом на 31.12.2018 р. становить 211122,25 грн. без ПДВ по ціні придбання, проте згідно наданих ФОП ОСОБА_1 до перевірки залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2018р. у ФОП ОСОБА_1 рахувалися залишки алкогольних виробів на загальну суму 433200,00 грн. без ПДВ, різниця складає в сумі -222077,75 грн. без ПДВ по ціні придбання. Згідно наданих пояснень ФОП ОСОБА_1 встановлено що середня націнка на алкогольні вироби реалізовані ФОП ОСОБА_1 під час здійснення господарської діяльності становить 45%. Отже, ФОП ОСОБА_1 протягом 2018 р. реалізовано алкогольних виробів без оприбуткування придбаного товару на загальну суму 644025,48 грн.
63. Суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що проведеною перевіркою встановлено факт реалізації товару у готівковій формі розрахунків за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, який відсутній у обліку оприбуткування придбаного товару на загальну суму 1 324 261,14 грн., чим порушено вимоги п.12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», указані факти позивачем не спростовано.
64. Однак указані висновки здійсненні знову ж на підставі письмової інформації ОСОБА_1 (пояснення позивача) про залишки товарів.
65. Верховний Суд звертає увагу на те, що визначаючи вартість реалізованих товарів контролюючий орган рахує середню націнку за не підакцизний товар 45%, а акцизний - середню націнку 10%, взявши за основу пояснення Позивача. Фактично розрахунки ґрунтуються на припущеннях про реалізацію товару та можливе отримання доходу від такої реалізації.
66. Підставами для висновків стали не документи, ведення яких передбачено чинним законодавством, а письмові пояснення платника податків.
67. Наведені вище обставини є суттєвими для вирішення цієї справи та підлягають обов`язковому встановленню у цьому судовому процесі. З урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій по суті спірних правовідносин.
68. З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у цій справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передачі справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції в частині  правомірності податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 №0004631303, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 1 грн., та від 25.04.2019 №0004641303, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 2 648 522,28 грн.
69. Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 №0004611303 яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку у розмірі 475 576,25 грн., де основний платіж - 317 050,83 грн., а штрафна санкція - 158 525,42 грн., Суд зазначає наступне.
70. Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є: вартість (з податком на додану вартість та без урахування акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
71. Згідно з підпунктом 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 ПК України для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку становить 5 відсотків.
72. Пунктом 217.1 статті 217 Податкового кодексу України визначено суми податку, що підлягають сплаті, з підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, а також реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі, визначаються платником податку самостійно, виходячи з об`єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку, що діють на дату виникнення податкових зобов`язань.
73. За період здійснення діяльності з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 здійснював торгівлю підакцизними товарами (алкогольними напоями, тютюновими виробами та пивом).
74. Під час проведення перевірки встановлено, що згідно виторгів реєстраторів розрахункових операцій з фіскальними номерами № 1008002598, № 3000026247, № 3000091321 та № 3000101438, що відображені в Z-звітах за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 реалізація підакцизних товарів становить - 11 202 829,01 грн з ПДВ та акцизним податком, у т.ч. за 2017 рік в сумі - 6 533 801,49 грн з ПДВ та акцизним податком за 2018 рік в сумі - 4 669 027,52 грн з ПДВ та акцизним податком, проте згідно поданих ФОП ОСОБА_1 декларацій з акцизного податку сума реалізованих підакцизних товарів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 становить - 6 178 063,50 грн, у т.ч. за 2017 рік в сумі - 4 168 248,00 грн та за 2018 рік в сумі - 2 009 815,50 грн, отже позивачем занижено суму реалізованих підакцизних товарів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму - 5 024 765,51 грн у т.ч. за 2017 рік в сумі - 2 365 553,49 грн та за 2018 рік в сумі - 2 659 212,02 грн, що призвело до заниження суми акцизного податку за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму - 239 274,55 грн, у т.ч. за 2017 рік в сумі - 112 645,41 грн та за 2018 рік в сумі - 126 629,13 грн;
75. Під час проведення перевірки встановлено заниження вартості підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торгівельній мережі, в том числі у мережі громадського харчування на загальну суму - 1 555 525,68 грн з ПДВ, у т.ч. за 2017 рік в сумі -1 354 599,86 грн з ПДВ за 2018 рік в сумі - 200 925,82 грн ПДВ, що призвело до заниження суми акцизного податку за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на загальну суму - 77 776,28 грн у т.ч. за 2017 рік в сумі - 67 729,99 грн та за 2018 рік в сумі - 10 046,29 грн.
76. Суд апеляційної інстанції погодився з висновками податкового орану, що позивачем порушено вимоги підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 217.1 статті 217 ПК України, а тому податкове-повідомлення рішення від 25.04.2019 № 0004611303 є обґрунтованим. Позивачем не спростовано тверджень відповідача зафіксованих в акті перевірки про заниження акцизного податку за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, а лише зазначено, що за реалізацію підакцизних товарів за заниженою ціною вже в 2018 році накладалися на позивача штрафні санкції.
77. Проте Верховний Суд не може погодитись висновком суду апеляційної інстанції про заниження позивачем акцизного податку з реалізованого з 01.01.2017 по 31.12.2018 товару в розмірі 1 555 525,68 грн., оскільки  суд апеляційної інстанції не з`ясував, чи є останній (розмір) є загальною сумою денних Z-звітів РРО, тобто загальною виручкою, отриманою та проведеною через реєстратор розрахункових операцій, а відтак чи доведено відповідачем, що сума 1 555 525,68 грн. є вартістю реалізації саме та виключно підакцизних товарів за з 01.01.2017 по 31.12.2018.
78. Крім того, з метою визначення загальної вартості реалізованого підакцизного товару в цьому звітному періоді необхідно  дослідити акт перевірки чи містить він докази (аналіз) реалізації виключно підакцизних товарів.
79. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, який зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
80. За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції», адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.
81. Такий обов`язок суб`єкта владних повноважень закріплений і в КАС України, частиною другою статті 77 якого передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
82. Підсумовуючи наведене, слід констатувати, що висновок суду апеляційної інстанцій по суті заявлених позовних вимог є передчасним та таким, який зроблений з неповним з`ясуванням всіх обставин справи.
83. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
84. Таким чином, суди апеляційної інстанції дійшов передчасного висновку про часткову відмову позовних вимог без повного з`ясування всіх обставин у справі та ухвалене ним рішення підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
85. За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
86. Підсумовуючи викладене, за результатами касаційного перегляду справи колегія суддів висновує про наявність підстав для скасування постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 листопада 2021 року в частині відмови позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення 25.04.2019 року №0004581303, №0004591303, 0004611303, 0004631303, 0004641303 та направлення справи на новий апеляційний розгляд до суду апеляційної інстанції.
VІ. Судові витрати
87. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
88. Повний текст постанови складено 20 березня 2024 року.
89. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.
2. Постанову  Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року у справі №640/14524/19, скасувати в частині податкового повідомлення-рішення від 25.04.2019 року №0004581303, №0004591303, 0004611303, 0004631303, 0004641303 та в цій частині справу направити на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду.
3. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           О.О. Шишов
Судді                                                                                                     І.В. Дашутін
                                                                                                                            М.М. Яковенко