ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 лютого 2024 року 
м. Київ

справа № 400/962/19
адміністративне провадження № К/9901/12268/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Грінтур-Екс» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Крусяна А.В., суддів Градовського Ю.М., Яковлєва О.В. від 15 квітня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Грінтур-Екс» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Грінтур-Екс» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з адміністративними позовом до Міжрегіонального Головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 26 серпня 2015 року №0000394050, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, у розмірі 1190881,50 грн., у томі числі 793921,00 грн. за податковими зобов`язаннями та 396960,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Суди встановили, що за результатами проведеної відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах із ПП «Ан Транс» (код ЄДРПОУ 36154115) за період 2013 року складено акт від 13 серпня 2015 року №41/28-40-40-50/25380435, в якому встановлено порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), наслідком чого стало заниження податку на прибуток на загальну суму 793921,00 грн.

У акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про формування позивачем без достатніх правових підстав показників податкового обліку за операціями із ПП «Ан Транс», оскільки перевіркою документально не підтверджено таких господарських відносин, обґрунтовуючи це: даними із досудового розслідування у кримінальному провадженні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань 27 червня 2014 року за №32014160000000149 щодо службових осіб ТОВ «Іст Грейнс» за ознаками злочинів, передбачених частиною 2 статті 15, частиною 3 статті 212, частиною 5 статті 191 Кримінального кодексу України (далі - КК України), у ході проведення якого засновник та директор ПП «Ан Транс» ОСОБА_1 надав пояснення щодо відсутності його відношення до господарської діяльності цього підприємства, у тому числі до розпорядження коштами, купівлею та продажем товарів (робіт, послуг), підписання первинних та інших бухгалтерських і звітних документів, а також неуповноваження нікого на вчинення таких дій від його імені; наявністю вироку Приморського районного суду м. Одеси від 07 листопада 2014 року по справі №522/20533/14-к, яким засновника та директора ПП «Ан Транс» ОСОБА_1 визнано винуватим у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 (фіктивне підприємництво) КК України. За наведеного відповідач у акті перевірки дійшов висновку, що документи, які стали підставою для відображення Товариством витрат та зменшення об`єкту оподаткування, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними уповноваженими особами первинними документами, які посвідчують факт придбання сільськогосподарської продукції, що була предметом укладених із контрагентом договорів.

На підставі акту відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення, незгода з яким й стала підставою для звернення Товариства до суду із цим позовом.

Справа розглядалась судами неодноразово й при первинному її розгляді суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, дійшовши висновків про безпідставність позовних вимог, у задоволенні позову Товариства відмовив.

За наслідками повторного судового розгляду рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року позов задоволено повністю; визнано протиправним та скасовано оспорюване податкове повідомлення-рішення.

Додатковим рішенням від 27 листопада 2019 року суд першої інстанції вирішив питання щодо стягнення на користь Товариства витрат на професійну правничу допомогу.

Ухвалюючи рішення, вказаний суд виходив з того, що у позивача наявні всі необхідні первинні документи, які підтверджують здійснення операцій між позивачем та ПП «Ан Транс» по придбанню в останнього сільськогосподарських товарів (зернових культур) й подальше їх використання у власній господарській діяльності (реалізації на експорт), тому Товариство, зменшивши оподатковуваний дохід на суму витрат за результатами таких відносин, дотрималося передбачених законодавством умов при формуванні показників податкової звітності; зазначив, що відповідачем не наведено, а судом не встановлено підстав, що дозволяли б дійти висновку про фактичне невиконання контрагентом своїх зобов`язань за угодами, укладеними із позивачем, а доводи контролюючого органу про порушення Товариством правил оподаткування не знайшли свого підтвердження у ході розгляду справи. 

При цьому суд, застосувавши правову позицію Верховного Суду, відображену у його постановах від 27 лютого 2018 року у справах №802/1853/16-а та №813/1766/17, від 17 квітня 2018 року у справі №808/2459/17, згідно якої сам факт наявності вироку в кримінальній справі не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, констатував, що вирок Приморського районного суду м. Одеси від 07 листопада 2014 року по справі №522/20533/14-к не є достатнім підтвердженням того, що операції ПП «Ан Транс» із позивачем не мали місця, у той час як комплексне їх дослідження під час розгляду даної справи та перевірка відповідними доказами, з урахуванням обставин, встановлених у вироку, свідчить про їх реальний характер; також посилання відповідача на наявність кримінального провадження та отримані в його межах свідчення (пояснення) посадових осіб господарюючого суб`єкта про непричетність до діяльності підприємства є безпідставними, адже такі дані можуть бути визнані як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. 

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 15 квітня 2020 року, скасувавши рішення суду першої інстанції від 18 жовтня 2019 року та додаткове рішення від 27 листопада 2019 року, відмовив у задоволенні позовних вимог Товариства.

Апеляційний суд у своєму рішенні зазначив, що позивач не довів фактичного здійснення спірних операцій, а рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю їх учасників. Суд апеляційної інстанції взяв до уваги вищенаведений вирок Приморського районного суду м. Одеси від 07 листопада 2014 року по справі №522/20533/14-к, наявність кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32014160000000149 від 27 червня 2014 року, у межах якого ОСОБА_1 надані пояснення про відсутність відношення до діяльності ПП «Ан Транс», й, врахувавши такі обставини та правову позицію Верховного суду, викладену у його постанові від 12 лютого 2019 року по справі №826/21585/15, по суті дійшов висновку, що фіктивність суб`єкта господарювання несумісна з легальною підприємницькою діяльністю і первинні документи, надані позивачу особою, яка заперечує своє відношення до підприємства і складання та підписання будь-яких бухгалтерських документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами, є лише формально складеними і не надають належних та необхідних правових підстав для легалізації відображених у них господарських операцій, не можуть визнаватись такими, що посвідчують факт придбання товарів.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Як на підставу для касаційного оскарження судового рішення, вказує на пункти 1, 2, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Вважає, що апеляційний суд, ухвалюючи рішення у цій справі, яке ґрунтується виключно на обставинах наявності вироку щодо засновника та директора ПП «Ан Транс» та протоколу його допиту в межах кримінального провадження, неправильно застосував норми податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави й порядок відображення у податковому обліку результатів господарських операцій, та не врахував висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, викладених у низці його постанов, зокрема від 27 лютого 2018 року у справах №802/1853/16-а та №813/1766/17, від 29 березня 2018 року у справі №826/3498/15, від 11 грудня 2018 року у справі №822/787/18, від 20 грудня 2018 року у справі №826/20081/16, від 27 березня 2020 року у справі №826/16207/15, в яких, як зазначає скаржник, викладено позицію про те, що визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає про нездійснення ним операцій з усіма його контрагентами за весь період діяльності, а також про недопустимість визнання протоколів допиту в кримінальному провадженні належними доказами в адміністративному судочинстві. Підсумовуючи, фактично стверджує, що посилання контролюючого органу та суду апеляційної інстанції на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки остання сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень зі сторони Товариства.

Також скаржник вбачає й підстави для відступу від висновків Верховного Суду України та Верховного Суду, сформульованих відповідно у справах №2а-6549/11/1470 та №826/21585/15 про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть при формальному підтвердженні її первинними документами, адже вважає, що встановлення факту реальності господарських операцій та фактичності їх здійснення залежить від конкретної оцінки судами доказів при розгляді відповідної справи і порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом, не впливають на права та обов`язки іншого. Щодо ситуації, яка склалася у цій справі, зауважує наступне: у вироку Приморського районного суду м. Одеси від 07 листопада 2014 року по справі №522/20533/14-к відсутні будь-які посилання на нездійснення спірних операцій із Товариством, непостачання йому продукції ПП «Ан Транс» чи непідписання гр. ОСОБА_1 первинних документів за їх наслідком; позивач позбавлений можливості в оскарженні такого рішення у кримінальній справі й, як наслідок, спростуванні наведених ним обставин; в справах за позовами інших платників податків судами підтверджено, що у згаданому вироку відсутні обставини щодо певних господарських операцій й, як наслідок, не визнано його належним засобом доказування; наявні докази, які ставлять під сумнів достовірність даних, наведених у вироку, такі як, наприклад, нотаріально засвідчені пояснення гр. ОСОБА_1 й його покази як свідка у справі №826/1088/17 про підтвердження здійснення ним діяльності від імені ПП «Ан Транс»; обсяг зібраної у даній справі доказової бази свідчить про товарність розглядуваних операцій щодо поставки сільськогосподарської продукції позивачу вказаним суб`єктом господарювання тощо.

Водночас позивач послався й на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України, вважаючи, що суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки зібраним у справі доказам.

У відзиві на касаційну скаргу контролюючий орган просить залишити оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції без змін як законне й обґрунтоване, а скаргу Товариства - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходив апеляційний суд при ухваленні рішення. Наголошує на тому, що зібрана у ході перевірки інформація у своїй сукупності свідчить про фіктивність суб`єкта господарювання ПП «Ан Транс», який виступав контрагентом позивача в операціях поставки продукції.

Надаючи оцінку оскаржуваному судовому рішенні у межах доводів касаційної скарги та підстав касаційного оскарження за правилами статті 341 КАС України, Верховний Суд виходить із такого.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що визначальною ознакою господарської операції, яка зумовлює наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод (витрат), є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника та бути відображеною у належним чином оформлених первинних документах, які зазвичай супроводжують операцію певного виду. Для підтвердження даних податкового обліку можуть враховуватися лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише дійсний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкової вигоди.

Дійсно законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції. Однак критерієм можливості відображення операцій у податковому обліку є забезпечення підтвердження фактичного їх здійснення на підставі наявних доказів.

Умовою належного документального підтвердження операцій є можливість зробити обґрунтований висновок про те, що витрати фактично понесені, а поставка товарів (робіт, послуг) відбулася. З цією метою первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті спірних операцій, розкривати їх господарську доцільність.

Такий же підхід застосовано Верховним Судом у постановах від 21 лютого 2023 року по справі №820/4281/18 та від 12 квітня 2023 року по справі №807/2118/16.

Встановлені у акті перевірки порушення, які оспорюються позивачем, стосуються взаємовідносин позивача з ПП «Ан Транс» як постачальником на користь Товариства сільськогосподарської продукції (пшениці, ячменю, кукурудзи та ін.).

Суди установили, що такі операції здійснювалися на підставі ряду укладених протягом червня - серпня 2013 року договорів поставки №К-0406/3, №К-0506/3, №Я-2606/11, №Я-2706/14, №Я-0107/14, №Я-0207/8, №Я-0407/7, №Я-3007/11, №Я-0208/15, №Я-0508/20, №Я-0608/12, №Я-0708/10, №Я-1908/10, №Я-2108/12, №П-2708/39, №П-2708/40, №П-0907/8, №П-3008/35, №П-0209/43, №П-0907/9, №П-1007/12, за умовами яких ПП «Ан Транс» зобов`язувалося поставити Товариству сільськогосподарську продукцію на умовах CPT («доставлено до» відповідно до правил Інкотермс)-Миколаївський морський торговельний порт (парк «Рудний», ТОВ «Грінтур-Екс»).

За висновком суду першої інстанції операції по придбанню позивачем у вказаного підприємства товарно-матеріальних цінностей, за якими сформовані відповідні суми податкових вигод, підтверджуються всіма необхідними документами (рахунками-фактурами, видатковими та податковими накладними, товарно-транспортними накладними, реєстрами відвантажених автомобілів, банківськими виписками щодо перерахування коштів, погашеними складськими квитанціями, реєстрами прибуткових документів та накладних на прийняте зерно з визначенням якості кожної окремої партії, картками аналізу зерна тощо), у відповідності до яких ПП «Ан Транс» поставило Товариству в липні-серпні 2013 року пшениці 2, 3, 4, 5 класу врожаю 2013 року в кількості 283,82 тонн на суму 469887,20 грн., в червні - серпні 2013 року ячменю 3 класу в кількості 1226,30 тонн на суму 2168108,60 грн., в червні 2013 року кукурудзи в кількості 744,90 тонн на суму 1540535,40 грн.

Зокрема, Миколаївським окружним адміністративним судом встановлено, що поставки зерна здійснювалися у Миколаївський морський торговельний порт; у відповідності до даних Реєстру морських портів України Товариство було портовим оператором в даному порту, тобто суб`єктом господарювання, який здійснює вантажно-розвантажувальні роботи на території та в акваторії морського порту.

У складених між портом та позивачем актах наданих послуг та звітах про кількість виданих перепусток по товарно-транспортним накладним за період з 01 червня по 31 серпня 2013 року вказані транспортні засоби, дата та час їх виїзду, дані про відправника та одержувача вантажу. Такі документи, серед іншого, містять інформацію про заїзд на територію порту транспортних засобів від ПП «Ан Транс», із зазначенням їх номерів та номерів причепів. Дати заїзду транспортних засобів, які вказані в звітах порту, відповідають номерам транспортних засобів й причепів, датам розвантаження відповідно до наявних в матеріалах справи товарно-транспортних накладних.

Окрім того, у ході розгляду справи судом першої інстанції було допитано як свідків працівників позивача ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , які повідомили, що у спірний період перевіряли, приймали та зважували товар в Миколаївському морському торговому порту, який надходив для Товариства від постачальників, у тому числі від ПП «Ан Транс». Ці особи пояснили, що всі їхні дії фіксувалися на камери відеоспостереження, а тому за наявності їхнього підпису на товарно-транспортній накладній неможлива була ситуація нерозвантаження транспортного засобу, вказаного в ній; вибірково ознайомившись у судовому засіданні з товарно-транспортними накладними, оформленими на поставку зерна позивачу контрагентом ПП «Ан Транс», які містили їхні прізвища та ініціали, останні підтвердили їх достовірність.

Як встановив суд першої інстанції, вказаний товар було реалізовано позивачем на експорт, підтвердженням чого є залучені до матеріалів справи копії договорів про надання експедиторських, митно-брокерських послуг, актів про надання відповідних послуг, зовнішньоекономічних контрактів, митних декларацій, рахунків-фактур, розрахункових документів, коносаментів (з перекладом українською мовою) щодо прийняття на судно відповідних партій зернових, доручень на відвантаження експортних вантажів, фітосанітарних сертифікатів на зерно тощо.

Оцінюючи на підставі таких обставин податкові наслідки спірних господарських операцій між позивачем та ПП «Ан Транс», суд першої інстанції зазначив, що наявні первинні документи підписані уповноваженими особами, дають можливість визначитися із суттю, змістом та обсягом господарських операцій, ідентифікувати їх учасників, перевірити правильність відображення операцій в податковому обліку, тобто такі у повній мірі, за висновком цього суду, підтверджують фактичне виконання сторонами умов договорів, реальне здійснення спірних господарських операцій, обумовлених ними.

Також судом встановлено, що перед початком співпраці з ПП «Ан Транс» позивач на підтвердження добросовісності зазначеного контрагента отримав від нього копії документів щодо реєстрації як юридичної особи та платника ПДВ, установчих документів та протоколу загальних зборів, наказу про початок виконання обов`язків директора та бухгалтера ОСОБА_1 , його паспорту та ідентифікаційного коду, карток із зразками підписів директора та відбитком печатки ПП «Ан Транс», договору про оренду офісного приміщення за адресою, яка відповідає місцезнаходженню підприємства, а також податкової та фінансової звітності станом на 31 грудня 2012 року, довідки щодо кількості працівників на підприємстві.

До того ж судом першої інстанції було допитано як свідка гр. ОСОБА_4 , який відповідно до довіреності від 28 грудня 2012 року №28/12/2012-1 був уповноважений Товариством здійснювати пошук та відбір потенційних контрагентів - постачальників продукції. Останній підтвердив, що особисто спілкувався з ОСОБА_1 та іншим представником ПП «Ан Транс» перед початком співпраці з контрагентом, зазначив про власноручне засвідчення директором останнього копії свого паспорту та інших документів на підтвердження правосуб`єктності контрагента.

За таких обставин суд першої інстанції, вирішуючи спір, також вказав й про дотримання позивачем принципу належної обачності при виборі контрагента.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції, дійшовши протилежного висновку про порушення позивачем порядку формування показників податкового обліку за розглядуваними операціями, в основу свого рішення поклав лише інформацію щодо наявності вироку Приморського районного суду м. Одеси від 07 листопада 2014 року по справі №522/20533/14-к та наданих в межах кримінального провадження пояснень ОСОБА_1 про відсутність відношення до діяльності ПП «Ан Транс», однак не навів обґрунтованих мотивів, з посиланням на підтверджені належними доказами обставини, які б спростовували доводи позивача, наведені у позовній заяві та під час розгляду справи, висновки суду першої інстанції й достовірно свідчили про фактичне нездійснення фінансово - господарських операцій між позивачем та ПП «Ан Транс», їх несправжність.

Фактично апеляційний суд надав іншу юридичну оцінку обставинам справи, встановленим судом першої інстанцій, без належного обґрунтування причин цього, що не відповідає правилам, встановленим статтею 90 КАС України, адже оцінка судом доказів за своїм внутрішнім переконанням не означає допустимості їх прийняття чи відхилення, надання переваги одним та залишення поза увагою інших, внаслідок чого змістовно тотожні обставини отримують протилежне тлумачення, без зазначення належних причин відходу від попередньої оцінки чи вказівки на визнання її помилковою.

Верховний Суд неодноразово акцентував увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, які були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

Як наслідок, у ході апеляційного провадження в порушення вимог КАС України не перевірено повноту установлення судом першої інстанції усіх обставин справи й правильність застосування ним норм матеріального права до правовідносин, які є предметом дослідження у ній.

У зв`язку із наведеним та в аспекті висновків суду апеляційної інстанції слід зазначити, що Велика Палата Верховного Суду (далі - ВП ВС) в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України про безумовні й наскрізні наслідки фіктивного підприємництва (його несумісність з легальною підприємницькою діяльністю) й запровадила диференційований підхід до аналізу господарських операцій між суб`єктами господарювання. ВП ВС зазначила, що сам факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість, контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. Це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Тобто, з огляду на принцип індивідуальної відповідальності, у разі, коли іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати негативних наслідків, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце.

У згаданій постанові ВП ВС вказала й на те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Отже ВП ВС по суті відступила від висновку щодо застосування наслідків фіктивного підприємництва у податкових відносинах, на необхідності чого наполягав позивач, визначаючи підставу касаційного оскарження за пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України.

Враховуючи наведене та вищенаведену правову позицію ВП ВС, слід констатувати, що висновок суду апеляційної інстанції по суті заявлених позовних вимог є передчасним та таким, який зроблений з неповним дослідженням зібраних у справі доказів. Усунення вказаних недоліків, допущених в апеляційному провадженні, можливе лише у разі повторного перегляду судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, під час якого, враховуючи правову позицію ВП ВС, викладену у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, необхідно дослідити кожну господарську операцію, яка не визнається контролюючим органом, у сукупності як з наданими на її підтвердження доказами позивачем, так і на їх спростування доводами і доказами відповідачем й, як наслідок, перевірити законність і обґрунтованість рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року за правилами, установленими КАС України.

Процесуально-правовий інститут перегляду судових рішень в апеляційному порядку є важливою гарантією захисту прав та охоронюваних законом інтересів фізичних і юридичних осіб, інтересів держави, ефективним способом здійснення завдань, покладених на адміністративне судочинство.

Під апеляційним провадженням розуміється перегляд вищестоящою судовою інстанцією відповідно до встановленої законом процедури судового рішення, яке не набрало законної сили, з метою перевірки його законності і обґрунтованості, виявлення порушень закону як суб`єктами права, так і судом першої інстанції та встановлення причин і умов, що сприяли вчиненню порушень.

Проте у цій справі судом апеляційної інстанції покладених на нього завдань виконано не було.

За правилами частин першої, другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права; суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення апеляційного суду на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню до цього суду на новий розгляд.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Грінтур-Екс» задовольнити частково.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2020 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Гончарова   І.А. Васильєва