ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/5586/23                                                                 Головуючий у 1 інстанції: Кушнова А.О.
                                                                          Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  20 лютого 2024 року                                                                                        м. Київ
                Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача                                    Вівдиченко Т.Р.
Суддів                                                      Аліменка В.О.
                                                                 Кузьмишиної О.М.
За участю секретаря                               Заміхановської Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Раф-Транс» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Раф-Транс» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Раф-Транс» звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), в    якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 18.11.2022 №328510413 в частині, що не була скасована рішенням про результати розгляду скарги №3314/6/99-00-0603-01-06 від 09.02.2023 Державної податкової служби України, а саме в частині штрафу на суму 121295,16 грн.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 02.03.2023 №161340413. 
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Не погодившись з рішенням суду, позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Раф-Транс» звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 02.03.2023 №161340413, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права. 
Зокрема, апелянт вказує, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ, не скасовано пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, яким запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Тому, апелянт вважає, що  штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються. На переконання апелянта, норми пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України суперечать чинним нормам п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а тому, застосування до позивача за таких обставин штрафних санкцій є порушенням принципу стабільності, що передбачений пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 ПК України. Крім того, апелянт вказує, що він не звертався до контролюючого органу із заявою в порядку пункту 3 розділу І Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 29.07.2022 №225, оскільки, це порядок набрав чинності після реєстрації більшості спірних податкових накладних (114 податкових накладних). Також, апелянт стверджує про неправомірний розрахунок штрафних санкцій, оскільки, на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому, контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.
07 грудня 2023 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від відповідача - Головного управління ДПС у м. Києві надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції.
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним управління ДПС у м. Києві на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 69.2 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні та прикінцеві положення» та в порядку пункту 76.3 статті 76 Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Раф-Транс», за наслідками якої складено Акт перевірки №32307/Ж5/26-15-04-13-03/32159544 від 24.10.2022.
У висновках Акту перевірки зафіксовано порушення ТОВ «Раф-Транс» граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідальність платника передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
В Акті перевірки зафіксовано порушення ТОВ «Раф-Транс» граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме:
1) податкова накладна №26 від 03.06.2022, дата реєстрації 04.07.2022, кількість днів затримки - 4 дні, сума штрафу - 241,67 грн.;
2) податкова накладна №36 від 05.06.2022, дата реєстрації 04.07.2022, кількість днів затримки - 4 дні, сума штрафу - 283,33 грн.;
3) податкова накладна №70 від 08.06.2022, дата реєстрації 04.07.2022, кількість днів затримки - 4 дні, сума штрафу - 216,67 грн.;
4) податкова накладна №39 від 06.06.2022, дата реєстрації 04.07.2022, кількість днів затримки - 4 дні, сума штрафу - 250 грн.;
5) податкова накладна №25 від 03.06.2022, дата реєстрації 04.07.2022, кількість днів затримки - 4 дні, сума штрафу - 300 грн.;
6) податкова накладна №6 від 01.06.2022, дата реєстрації 04.07.2022, кількість днів затримки - 4 дні, сума штрафу - 366,67 грн.;
7) податкова накладна №7 від 01.06.2022, дата реєстрації 04.07.2022, кількість днів затримки - 4 дні, сума штрафу - 416,67 грн.;
8) податкова накладна №102 від 13.06.2022, дата реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки - 5 днів, сума штрафу - 716,67 грн.;
9) податкова накладна №75 від 09.06.2022, дата реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки - 5 днів, сума штрафу - 300 грн.;
10) податкова накладна №132 від 15.06.2022, дата реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки - 5 днів, сума штрафу - 250 грн.;
11) податкова накладна №108 від 14.06.2022, дата реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки - 5 днів, сума штрафу ШС - 250 грн.;
12) податкова накладна №93 від 11.06.2022, дата реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки - 5 днів, сума штрафу - 208,33 грн.;
13) податкова накладна №73 від 08.06.2022, дата реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки - 5 днів, сума штрафу - 300 грн.;
14) податкова накладна №124 від 15.06.2022, дата реєстрації 05.07.2022, кількість днів затримки - 5 днів, сума штрафу - 416,67 грн.;
15) податкова накладна №337 від 16.06.2022, дата реєстрації 10.08.2022, кількість днів затримки - 22 дні, сума штрафу - 483,33 грн.;
16) податкова накладна №310 від 31.07.2022, дата реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 828 грн.;
17) податкова накладна №340 від 06.06.2022, дата реєстрації 10.08.2022, кількість днів затримки - 41 день, сума штрафу - 600 грн.;
18) податкова накладна №337 від 17.07.2022, дата реєстрації 03.08.2022, кількість днів затримки - 3 дні, сума штрафу - 350 грн.;
19) податкова накладна №343 від 15.07.2022, дата реєстрації 03.08.2022, кількість днів затримки - 3 дні, сума штрафу - 400 грн.;
20) податкова накладна №431 від 29.05.2022, дата реєстрації 15.08.2022, кількість днів затримки - 32 дні, сума штрафу - 2350 грн.;
21) податкова накладна №398 від 25.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 800 грн.;
22) податкова накладна №434 від 16.06.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 24 дні, сума штрафу - 666,67 грн.;
23) податкова накладна №234 від 04.06.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 39 днів, сума штрафу - 1100 грн.;
24) податкова накладна №449 від 17.06.2022, дата реєстрації 09.08.2022, кількість днів затримки - 25 днів, сума штрафу - 466,67 грн.;
25) податкова накладна №397 від 16.06.2022, дата реєстрації 09.08.2022, кількість днів затримки - 40 днів, сума штрафу - 1200 грн.;
26) податкова накладна №338 від 18.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 дні, сума штрафу - 683,33 грн.;
27) податкова накладна №344 від 30.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 600 грн.;
28) податкова накладна №339 від 18.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 566,67 грн.;
29) податкова накладна №460 від 07.05.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 25 днів, сума штрафу - 400 грн.;
30) податкова накладна №460 від 19.06.2022, дата реєстрації 09.08.2022, кількість днів затримки - 25 днів, сума штрафу - 466,67 грн.;
31) податкова накладна №333 від 15.06.2022, дата реєстрації 09.08.2022, кількість днів затримки - 40 днів, сума штрафу - 2300 грн.;
32) податкова накладна №440 від 06.07.2022, дата реєстрації 04.08.2022, кількість днів затримки - 4 дні, сума штрафу - 183,33 грн.;
33) податкова накладна №401 від 12.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 433,33 грн.;
34) податкова накладна №377 від 10.07.2022, дата реєстрації 04.08.2022, кількість днів затримки - 4 дні, сума штрафу - 416,67 грн.;
35) податкова накладна №370 від 04.05.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 25 днів, сума штрафу - 200 грн.;
36) податкова накладна №400 від 27.05.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 25 днів, сума штрафу - 667,67 грн.;
37)    податкова накладна №371 від 08.06.2022, дата реєстрації 09.08.2022, кількість днів затримки - 40 днів, сума Ш штрафу С - 1100 грн.;
38) податкова накладна №448 від 17.06.2022, дата реєстрації 09.08.2022, кількість днів затримки - 25 днів, сума штрафу - 916,67 грн.;
39) податкова накладна №275 від 10.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 300 грн.;
40) податкова накладна №266 від 09.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 466,67 грн.;
41) податкова накладна №412 від 13.07.2022, дата реєстрації 04.08.2022, кількість днів затримки - 4 дні, сума штрафу - 350 грн.;
42) податкова накладна №545 від 30.05.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 25 днів, сума штрафу - 1733,33 грн.;
43) податкова накладна №414 від 26.05.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 25 днів, сума штрафу - 766,67 грн.;
44) податкова накладна №505 від 16.06.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 24 дні, сума штрафу - 833,33 грн.;
45) податкова накладна №256 від 06.05.2022, дата реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки - 33 дні, сума штрафу - 450 грн.;
46) податкова накладна №466 від 20.06.2022, дата реєстрації 09.08.2022, кількість днів затримки - 25 днів, сума штрафу - 566,67 грн.;
47) податкова накладна №372 від 08.06.2022, дата реєстрації 09.08.2022, кількість днів затримки - 40 днів, сума штрафу - 1075,00 грн.;
48) податкова накладна №426 від 15.06.2022, дата реєстрації 09.08.2022, кількість днів затримки - 40 днів, сума штрафу - 1250 грн.;
49) податкова накладна №340 від 18.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 283,33 грн.;
50) податкова накладна №524 від 03.06.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 39 днів, сума штрафу - 900 грн.;
51) податкова накладна №523 від 15.06.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 39 днів, сума штрафу - 1250 грн.;
52) податкова накладна №402 від 27.05.2022, дата реєстрації 15.08.2022, кількість днів затримки - 32 дні, сума штрафу - 2050 грн.;
53) податкова накладна №404 від 25.05.2022, дата реєстрації 15.08.2022, кількість днів затримки - 32 дні, сума штрафу - 1250 грн.;
54) податкова накладна №276 від 10.05.2022, дата реєстрації 15.08.2022, кількість днів затримки - 32 дні, сума штрафу - 850 грн.;
55) податкова накладна №392 від 11.05.2022, дата реєстрації 15.08.2022, кількість днів затримки - 32 дні, сума штрафу - 500 грн.;
56) податкова накладна №396 від 25.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 666,67 грн.;
57) податкова накладна №543 від 30.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 666,67 грн.;
58) податкова накладна №445 від 19.05.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 25 днів, сума штрафу - 733,33 грн.;
59) податкова накладна №506 від 16.06.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 24 дні, сума штрафу - 833,33 грн.;
60) податкова накладна №406 від 02.05.2022, дата реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки - 33 дні, сума штрафу - 600 грн.;
61) податкова накладна №309 від 13.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 433,33 грн.;
62) податкова накладна №420 від 25.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 683,83 грн.;
63) податкова накладна №200 від 02.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 350 грн.;
64) податкова накладна №397 від 25.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 733,33 грн.;
65) податкова накладна №395 від 25.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 700,00 грн.;
66) податкова накладна №399 від 25.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 1233,33 грн.;
67) податкова накладна №246 від 19.05.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 25 днів, сума штрафу - 666,67 грн.;
68) податкова накладна №313 від 24.06.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 24 дні, сума штрафу - 833,33 грн.;
69) податкова накладна №360 від 22.05.2022, дата реєстрації 15.08.2022, кількість днів затримки - 32 дні, сума штрафу - 1250 грн.;
70) податкова накладна №424 від 27.05.2022, дата реєстрації 15.08.2022, кількість днів затримки - 32 дні, сума штрафу - 1075 грн.;
71) податкова накладна №423 від 26.05.2022, дата реєстрації 15.08.2022, кількість днів затримки - 32 дні, сума штрафу - 1200,00    грн.;
72) податкова накладна №371 від 23.05.2022, дата реєстрації 15.08.2022, кількість днів затримки - 32 дні, сума штрафу - 1200 грн.;
73) податкова накладна №308 від 13.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 600 грн.;
74) податкова накладна №375 від 09.07.2022, дата реєстрації 04.08.2022, кількість днів затримки - 4 дні, сума штрафу - 416,67 грн.;
75) податкова накладна №407 від 01.07.2022, дата реєстрації 04.08.2022, кількість днів затримки - 4 дні, сума штрафу - 333,33 грн.;
76) податкова накладна №442 від 30.05.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 25 днів, сума штрафу - 1233,33 грн.;
77) податкова накладна №402 від 01.07.2022, дата реєстрації 04.08.2022, кількість днів затримки - 4 дні, сума штрафу - 383,33 грн.;
78) податкова накладна №400 від 12.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 433,33 грн.;
79) податкова накладна №207 від 02.05.2022, дата реєстрації 11.08.2022, кількість днів затримки - 28 днів, сума штрафу - 500 грн.;
80) податкова накладна №453 від 07.06.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 39 днів, сума штрафу - 900 грн.;
81) податкова накладна №284 від 18.08.2022, дата реєстрації 18.08.2022, кількість днів затримки - 35 днів, сума штрафу - 550 грн.;
82) податкова накладна №219 від 04.04.2022, дата реєстрації 18.08.2022, кількість днів затримки - 35 днів, сума штрафу - 600 грн.;
83) податкова накладна №218 від 04.04.2022, дата реєстрації 18.08.2022, кількість днів затримки - 35 днів, сума штрафу - 600 грн.;
84) податкова накладна №454 від 23.04.2022, дата реєстрації 18.08.2022, кількість днів затримки - 35 днів, сума штрафу - 550 грн.;
85) податкова накладна №221 від 04.04.2022, дата реєстрації 18.08.2022, кількість днів затримки - 35 днів, сума штрафу - 600 грн.;
86) податкова накладна №222 від 04.04.2022, дата реєстрації 18.08.2022, кількість днів затримки - 35 днів, сума штрафу - 600 грн.;
87) податкова накладна №254 від 10.04.2022, дата реєстрації 18.08.2022, кількість днів затримки - 35 днів, сума штрафу - 575 грн.;
88) податкова накладна №240 від 21.04.2022, дата реєстрації 18.08.2022, кількість днів затримки - 35 днів, сума штрафу - 550 грн.;
89) податкова накладна №204 від 18.04.2022, дата реєстрації 18.08.2022, кількість днів затримки - 35 днів, сума штрафу - 575 грн.;
90) податкова накладна №295 від 15.04.2022, дата реєстрації 18.08.2022, кількість днів затримки - 35 днів, сума штрафу - 575 грн.;
91) податкова накладна №341 від 21.04.2022, дата реєстрації 18.08.2022, кількість днів затримки - 35 днів, сума штрафу - 550 грн.;
92) податкова накладна №217 від 04.04.2022, дата реєстрації 18.08.2022, кількість днів затримки - 35 днів, сума штрафу - 600 грн.;
93) податкова накладна №251 від 09.04.2022, дата реєстрації 17.08.2022, кількість днів затримки - 34 дні, сума штрафу - 550 грн.;
94) податкова накладна №241 від 07.04.2022, дата реєстрації 17.08.2022, кількість днів затримки - 34 дні сума штрафу - 550 грн.;
95) податкова накладна №247 від 08.04.2022, дата реєстрації 17.08.2022, кількість днів затримки - 34 дні, сума штрафу - 600 грн.;
96) податкова накладна №285 від 27.04.2022, дата реєстрації 17.08.2022, кількість днів затримки - 34 дні, сума штрафу - 550 грн.;
97) податкова накладна №52 від 09.04.2022, дата реєстрації 17.08.2022, кількість днів затримки - 34 дні, сума штрафу - 600 грн.;
98) податкова накладна №297 від 15.04.2022, дата реєстрації 17.08.2022, кількість днів затримки - 34 дні, сума штрафу - 425 грн.;
99) податкова накладна №299 від 16.04.2022, дата реєстрації 17.08.2022, кількість днів затримки - 34 дні, сума штрафу - 550 грн.;
100) податкова накладна №276 від 13.04.2022, дата реєстрації 17.08.2022, кількість днів затримки - 34 дні, сума штрафу - 525 грн.;
101) податкова накладна №263 від 14.06.2022, дата реєстрації 22.07.2022, кількість днів затримки - 22 дні, сума штрафу - 250,61 грн.;
102) податкова накладна №361 від 20.06.2022, дата реєстрації 22.07.2022, кількість днів затримки - 7 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
103) податкова накладна №547 від 03.02.2022, дата реєстрації 05.08.2022, кількість днів затримки - 22 дні, сума штрафу - 1020 грн.;
104) податкова накладна №349 від 31.08.2022, дата реєстрації 19.09.2022, кількість днів затримки - 4 дні, сума штрафу - 333,33 грн.;
105) податкова накладна №584 від 22.02.2022, дата реєстрації 05.08.2022, кількість днів затримки - 22 дні, сума штрафу - 1020 грн.;
106) податкова накладна №549 від 24.02.2022, дата реєстрації 05.08.2022, кількість днів затримки - 22 дні, сума штрафу - 1020 грн.;
107) податкова накладна №348 від 30.08.2022, дата реєстрації 19.09.2022, кількість днів затримки - 4 дні, сума штрафу - 500 грн.;
108) податкова накладна №550 від 03.02.2022, дата реєстрації 05.08.2022, кількість днів затримки - 22 дні, сума штрафу - 1020 грн.;
109) податкова накладна №185 від 25.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
110) податкова накладна №128 від 17.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 675 грн.;
111) податкова накладна №1 від 02.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1000 грн.;
112) податкова накладна №12 від 03.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
113) податкова накладна №14 від 03.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
114) податкова накладна №167 від 23.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
115) податкова накладна №557 від 20.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
116) податкова накладна №251 від 06.05.2022, дата реєстрації 17.08.2022, кількість днів затримки - 22 дні, сума штрафу - 300 грн.;
117) податкова накладна №281 від 24.05.2022, дата реєстрації 08.09.2022, кількість днів затримки - 56 днів, сума штрафу - 1020,00 грн;
118) податкова накладна №211 від 26.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
119) податкова накладна №22 від 03.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 309,66 грн.;
120) податкова накладна №163 від 23.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
121) податкова накладна №548 від 31.05.2022, дата реєстрації 05.08.2022, кількість днів затримки - 22 дні, сума штрафу - 1020 грн.;
122) податкова накладна №591 від 11.05.2022, дата реєстрації 02.08.2022, кількість днів затримки - 19 днів, сума штрафу - 246,13 грн.;
123) податкова накладна №312 від 26.05.2022, дата реєстрації 08.09.2022, кількість днів затримки - 56 днів, сума штрафу - 435,20 грн.;
124) податкова накладна №156 від 20.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
125) податкова накладна №116 від 18.05.2022, дата реєстрації 22.07.2022, кількість днів затримки - 8, сума штрафу - 246,89 грн.;
126) податкова накладна №188 від 25.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
127) податкова накладна №173 від 23.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1000 грн.;
128) податкова накладна №147 від 20.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
129) податкова накладна №194 від 25.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
130) податкова накладна №183 від 24.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
131) податкова накладна №337 від 30.05.2022, дата реєстрації 18.08.2022, кількість днів затримки - 35 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
132) податкова накладна №110 від 13.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
133) податкова накладна №415 від 15.05.2022, дата реєстрації 08.08.2022, кількість днів затримки - 25 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
134) податкова накладна №190 від 25.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
135) податкова накладна №192 від 25.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 100 грн.;
136) податкова накладна №229 від 25.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
137) податкова накладна №20 від 03.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1000 грн.;
138) податкова накладна №165 від 23.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
139) податкова накладна №252 від 31.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
140) податкова накладна №122 від 16.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 675 грн.;
141) податкова накладна №169 від 23.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
142) податкова накладна №221 від 27.05.2022, дата реєстрації 15.07.2022, кількість днів затримки - 1 день, сума штрафу - 1020 грн.;
143) податкова накладна №401 від 25.05.2022, дата реєстрації 09.08.2022, кількість днів затримки - 26 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
144) податкова накладна №283 від 10.05.2022, дата реєстрації 17.08.2022, кількість днів затримки - 34 дні, сума штрафу - 1020 грн.;
145) податкова накладна №642 від 23.02.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 92 дні, сума штрафу - 1020 грн.;
146) податкова накладна №605 від 18.04.2022, дата реєстрації 18.10.2022, кількість днів затримки - 96 днів, сума штрафу - 1000 грн.;
147) податкова накладна №692 від 15.04.2022, дата реєстрації 18.10.2022, кількість днів затримки - 96 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
148) податкова накладна №637 від 14.04.2022, дата реєстрації 18.10.2022, кількість днів затримки - 96 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
149) податкова накладна №691 від 19.01.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 140 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
150) податкова накладна №696 від 20.01.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 140 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
151) податкова накладна №560 від 27.01.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 140 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
152) податкова накладна №668 від 28.01.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 140 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
153) податкова накладна №513 від 05.01.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 140 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
154) податкова накладна №644 від 10.01.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 140 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
155) податкова накладна №546 від 10.01.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 140 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
156) податкова накладна №676 від 27.01.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 140 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
157) податкова накладна №541 від 07.01.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 140 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
158) податкова накладна №572 від 11.01.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 140 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
159) податкова накладна №573 від 11.01.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 140 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
160) податкова накладна №656 від 25.04.2022, дата реєстрації 18.10.2022, кількість днів затримки - 96 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
161) податкова накладна №527 від 05.04.2022, дата реєстрації 18.10.2022, кількість днів затримки - 96 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
162) податкова накладна №655 від 25.04.2022, дата реєстрації 18.10.2022, кількість днів затримки - 96 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
163) податкова накладна №545 від 10.01.2022, дата реєстрації 13.10.2022, кількість днів затримки - 139 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
164) податкова накладна №541 від 18.01.2022, дата реєстрації 13.10.2022, кількість днів затримки - 139 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
165) податкова накладна №511 від 05.01.2022, дата реєстрації 13.10.2022, кількість днів затримки - 139 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
166) податкова накладна №607 від 21.01.2022, дата реєстрації 13.10.2022, кількість днів затримки - 139 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
167) податкова накладна №581 від 31.01.2022, дата реєстрації 13.10.2022, кількість днів затримки - 139 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
168) податкова накладна №632 від 22.02.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 92 дні, сума штрафу - 1020 грн.;
169) податкова накладна №518 від 16.03.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 92 дні, сума штрафу - 1020 грн.;
170) податкова накладна №562 від 09.05.2022, дата реєстрації 18.10.2022, кількість днів затримки - 96 днів, сума штрафу - 1020 грн.;
171) податкова накладна №510 від 04.03.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 92 дні, сума штрафу - 1020 грн.;
172) податкова накладна №538 від 18.03.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 92 дні, сума штрафу - 1020 грн.;
173) податкова накладна №508 від 30.04.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 92 дні, сума штрафу - 1020 грн.;
174) податкова накладна №594 від 15.04.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 92 дні, сума штрафу - 1000 грн.;
175) податкова, накладна №535 від 21.04.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 92 дні, сума штрафу - 1020 грн.;
176) податкова накладна №585 від 27.04.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 92 дні, сума штрафу - 1020 грн.;
177) податкова накладна №580 від 29.03.2022, дата реєстрації 13.10.2022, кількість днів затримки - 91 день, сума штрафу - 800 грн.;
178) податкова накладна №579 від 29.03.2022, дата реєстрації 13.10.2022, кількість днів затримки - 91 день, сума штрафу - 800 грн.;
179) податкова накладна №540 від 07.04.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 92 дні, сума штрафу - 1000 грн.;
180) податкова накладна №553 від 09.04.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 92 дні, сума штрафу - 1000 грн.;
181) податкова накладна №583 від 27.04.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 92 дні, сума штрафу - 1020 грн.;
182) податкова накладна №534 від 06.04.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 92 дні, сума штрафу - 1000 грн.;
183) податкова накладна №587 від 15.04.2022, дата реєстрації 14.10.2022, кількість днів затримки - 92 дні, сума штрафу - 1020 грн.;
На підставі вказаних висновків Акту перевірки, Головним управлінням ДПС у м. Києві винесено податкове повідомлення-рішення від 18.11.2022 №328510413, яким до ТОВ «Раф-Транс» застосовано штраф на загальну суму 144   049,82 грн. 
ТОВ «Раф-Транс» подано скаргу до ДПС України, за результатами розгляду якої, ДПС України прийнято рішення №3314/6/99-00-06-03-01-06 від 09.02.2023, яким скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 18.11.2022 №328510413 у сумі 22 754,66 грн., в іншій частині залишено без змін.
В обґрунтування прийнятого рішення ДПС України вказано, що контролюючим органом були застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 22754,66 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в травні 2022 року, які зареєстровані в ЄРПН до 15.07.2022, що суперечить вимогам п. 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України (в редакції, що діє з 03.01.2023), згідно яких, платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
ТОВ «Раф-Транс» оскаржує до суду податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 18.11.2022 №328510413 в частині, що не була скасована рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги №3314/6/99-00-0603-01-06 від 09.02.2023, а саме в частині штрафу на суму 121 295,16 грн.
В подальшому, Головним управлінням ДПС у м. Києві, з урахуванням рішення ДПС України, винесено нове податкове повідомлення-рішення від 02 березня 2023 року №161340413, яким до ТОВ «Раф-Транс» застосовано штраф у розмірі 121 295,16 грн.
Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 18.11.2022 №328510413 в частині, що не була скасована рішенням про результати розгляду скарги №3314/6/99-00-0603-01-06 від 09.02.2023 Державної податкової служби України, а саме в частині штрафу на суму 121295,16 грн, слід зазначити наступне.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального. 
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні».
Відповідно до 86.8 статті 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
В силу вимог п.п. 60.1.3 п. 60.1 ст. 60 ПК України, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі.
Пунктом 60.4 статті 60 ПК України передбачено, у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.
Як вбачається з матеріалів справи, рішенням Державної податкової служби України №3314/6/99-00-06-03-01-06 від 09 лютого 2023 року скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 18.11.2022 №328510413 у сумі 22 754,66 грн., а в іншій частині таке рішення залишено без змін (Т. 1 а.с. 25-28).
Враховуючи вищевказане рішення Державної податкової служби України, 02 березня 2023 року Головним управлянням ДПС у м. Києві винесено нове податкове повідомлення-рішення №161340413, яким до ТОВ «Раф-Транс» застосовано штраф у розмірі 121 295,16 грн. (Т. 1 а.с. 39-41).
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 18.11.2022 №328510413 є відкликаним та не створює жодних юридичних наслідків для ТОВ «Раф-Транс». 
Як наслідок, судом першої інстанції обґрунтовано відмовлено у задоволенні позовних вимог в частині податкового повідомлення-рішення від 18.11.2022 №328510413.
Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 02.03.2023 №161340413, слід зазначити наступне.
Згідно пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п. 120-1.1 ПК ст. 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, з вищевказаного вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Матеріали справи свідчать, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням відповідача від 02 березня 2023 року №161340413 на ТОВ «Раф-Транс» накладено штраф у розмірі 121 295,16 грн. за порушення граничного строку реєстрації 158 податкових накладних, що були складені в період з 05 січня 2022 року по 31 серпня 2022 року.
Так, апелянт зазначає, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ, не скасовано пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, яким запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Враховуючи вищезазначене, апелянт вважає, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.  
На переконання апелянта, норми пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України суперечать чинним нормам п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а тому, застосування до позивача за таких обставин штрафних санкцій є порушенням принципу стабільності, що передбачений пп. 4.1.9 п.4.1 ст. 4 ПК України.
З даного приводу, колегія суддів зазначає наступне.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон від 17 березня 2020 року № 533- IX, який доповнив підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
В подальшому, у зв`язку із набранням чинності Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», пункт 52-1 Перехідних положень ПК України викладений у наступній редакції:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Таким чином, пункт 52-1 «Перехідних положень» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються».
Карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.  
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.
Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого  2022 року в Україні введений воєнний стан, який  в подальшому на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX (надалі також - Закон від 3 березня 2022 року № 2118-IX).
Цим Законом (набрав чинності 07 березня 2022) підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений абзацом першим пункту 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Крім того, Законом від 03 березня 2022 року № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений і підпунктами 69.1 та 69.9 пункту 69 такого змісту:
- у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні; 
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
З  огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану», у підпункті 69.1 слова «трьох місяців»  замінені словами «шести місяців».
12 травня 2022 року Верховна Рада України прийняла Закон № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року.
У зв`язку з набранням чинності Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX, абзац перший пункту 69 підрозділу 10 розділу XX викладений у редакції, відповідно до якої установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Крім того,  підпункт 69.1 пункту 69 «Перехідних положень» ПК України викладений у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.
У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені.
Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відповідно до нової редакції підпункту 69.9 пункту 69 Перехідних положень ПК України у зв`язку із набранням чинності Закону від 12 травня 2022  року №2260-IX для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Крім того, з 27 травня 2022 року на підставі Закону від 12 травня 2022  року № 2260-IX  пункт 69 «Перехідних положень» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1, згідно з яким платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.
Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 «Перехідних положень» ПК України виклав у редакції, відповідно до якої, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Враховуючи вищезазначене, у зв`язку зі змінами податкового законодавства, обумовленими введенням воєнного стану, справляння податків і зборів з 07 березня 2022 року розпочало здійснюватися з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 Перехідних положень ПК України.
За цими положеннями були зупиненні строки реєстрації податкових накладних, й у разі відсутності у платника податків можливості реєстрації у ЄРПН податкових накладних, платник податків звільнявся від відповідальності за умови виконання таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
До набрання чинності Законом  № 2260-IX законодавство не визначало конкретних критеріїв, за якими платники податків визнавалися такими, що не мали можливості виконати передбачені ПК обов`язки, зокрема щодо реєстрації податкових накладних.
Пункт 69 «Перехідних положень» ПК України не врегульовував на той час жодним чином питання виконання обов`язків, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних, граничний строк реєстрації яких настав до набрання 07 березня 2022 року чинності Закону від 03 березня 2022 року № 2118-IX.
Не встановив цей Закон і нових чи інших особливостей щодо відповідальності за недотримання таких обов`язків, аніж ті, що були передбачені раніше пунктом 52-1 Перехідних положень ПК України.
Цими змінами в законодавство не була зупинена й дія положень пункту 52-1 «Перехідних положень» ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану, а саме, пункт 52-1 «Перехідних положень» ПК України та підпункт 69.2 пункту 69 «Перехідних положень» ПК України.
Як зазначив Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, «…обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України застосовується під час карантинного мораторію, тоді як пункт 69.1 Перехідних положень ПК України застосовується після запровадження  воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття пункту 69.1 Перехідних положень ПК України не виключає необхідності застосування пункту 52-1 Перехідних положень ПК України якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій)».
Отже, з набуттям чинності Законом від 12 травня 2022 року № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 «Перехідних положень» ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.
Таким чином, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 01 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх в ЄРПН  до 15 липня 2022 року.
Крім того, Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 07 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.
Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до 23 лютого 2022 року.
Законом України від 12 травня 2022      року № 2260-IX не була зупинена і дія пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо звільнення від відповідальності, як і не виключена така      з ПК України.
Колегія суддів зазначає, що на час складення ТОВ «Раф-Транс» з 05 січня 2022 року по 31 січня 2022 року податкових накладних були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за не реєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
Слід зазначити, що позиція відповідача про те, що всі платники податків, які зареєстрували після 26 травня 2022 року податкові накладні, складені до 31 січня 2022 року, підлягають відповідальності, не враховує динамічність податкового законодавства, що приймалось у той час, як і не враховує відсутності об`єктивної можливості у платників податків зареєструвати відповідні податкові накладні без застосування штрафних санкцій.
Даний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, що викладена  у постанові від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23.
Так, Закон від 12 травня 2022 року №2260-ІХ офіційно опублікований 26 травня 2022 року. Відтак, саме з 26 травня 2022 року платники податків змогли ознайомитися з дійсним змістом цього Закону та зрозуміти наслідки відповідного правового регулювання.
Законодавець, запроваджуючи відповідне правове регулювання щодо незареєстрованих податкових накладних, які складені  по 31 січня 2022 року, на відміну від тих податкових накладних, що складені від 1 лютого по 26 травня 2022 року (а відповідно до змін, внесених Законом від 13 грудня 2022 року № 2836-IX - по 31 травня 2022 року), не надав перехідного періоду, навіть мінімально достатнього для їх реєстрації, без застосування штрафних санкцій.
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому, відповідний Закон від 12 травня 2022 року №2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких ТОВ «Раф-Транс» могло у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені з 05 січня 2022 року по 31 січня 2022 року, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільненні від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 52-1 та пункту 69 Перехідних положень ПК України, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.  
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене, також, є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому, потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.
Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати - 27 травня 2022 року, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.
Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше не виконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 01 лютого 2022 року та до цієї дати.
Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за не своєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
При цьому, всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 02 березня 2023 року №161340413 протиправно накладено на  ТОВ «Раф-Транс» штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених позивачем у період з 05 січня 2022 року по 31 січня 2022 року.
Щодо штрафних санкції за несвоєчасну реєстрацію ТОВ «Раф-Транс» податкових накладений, складених ним у період з 01 лютого 2022 року по 31 серпня 2022 року, колегія суддів зазначає наступне.
Так, апелянт стверджує про неправомірний розрахунок штрафних санкцій, оскільки, на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому, контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.
Законом України «Про внесення змін до розділу ХХ «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року № 2876-IX (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 доповнено п.п. 89, 90.
Відповідно п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Згідно п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України,  тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного  Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
- 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, наведеними приписами податкового законодавства, з урахуванням внесених змін, платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України.
В силу вимог пункту 11 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених  законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Також, необхідно врахувати і приписи частини першої статті 58 Конституції України, згідно якої, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Конституційний Суд України у Рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.
Таким чином, станом на момент прийняття Головним управлінням ДПС у м. Києві оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 02.03.2023 №161340413, вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових,  тобто зменшених розмірів, що протиправно не здійснив.
Водночас, контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних податкових накладних (пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення-рішення, а тому, безпідставно не врахував положення статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Беручи до уваги викладене, колегія суддів дійшла висновку, що контролюючим органом невірно застосовано норми законодавства при обчисленні розміру штрафу, без урахування внесених у податкове законодавство змін, що має своїм наслідком визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 02.03.2023 №161340413.
При цьому, суд не зобов`язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, перебираючи таким чином його повноваження.
Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постановах від 06.02.2018 у справі № 826/15139/16 (К/9901/1450/17) та від 17.04.2018 у справі 2а-10031/12/2670.
Такий підхід узгоджується і з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Враховуючи вищезазначене, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 02 березня 2023 року №161340413 є протиправним та підлягає скасуванню.
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції безпідставно відмовив у задоволенні позовної вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Раф-Транс» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 02 березня 2023 року №161340413, а тому, рішення суду підлягає скасуванню в цій частині з прийняттям нового рішення про задоволення даної позовної вимоги.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи викладені в апеляційній скарзі спростовують висновки суду першої інстанції та знайшли своє належне підтвердження в суді апеляційної інстанції.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції частково не відповідають встановленим обставинам по справі, допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального права призвели до неправильного вирішення справи, а тому, оскаржуване рішення підлягає скасуванню в частині з прийняттям в цій частині нового рішення.
Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Раф-Транс» задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 02 березня 2023 року №161340413 - скасувати та прийняти в цій частині нове рішення, яким позовну вимогу задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 02 березня 2023 року №161340413.
В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року  залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, код ЄДРПОУ 44116011) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Раф-Транс» (01023, м. Київ, вул. Мечникова, буд. 8, кв. 22), код ЄДРПОУ 32159544) витрати, пов`язані зі сплатою судового збору в загальному розмірі 6710 (шість тисяч сімсот десять) грн. 00 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.  

Суддя-доповідач                                                                      Вівдиченко Т.Р.          

Судді                                                                                           Аліменко В.О.

                                                                                                    Кузьмишина О.М.

Повний текст постанови виготовлено 26.02.2024 р.