П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

01 березня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/17626/23	

Перша інстанція: суддя Самойлюк Г.П.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Турецької І. О.,
суддів – Градовського Ю. М., Шеметенко Л. П.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТУКУРУЙ» до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У липні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТУКУРУЙ» (далі– позивач, ТОВ «ТУКУРУЙ») звернулося до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Херсонській області Автономній республіці Крим та м. Севастополі (далі – ГУ ДПС в Херсонській області), Державної податкової служби України (далі – ДПС України), в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС в Херсонській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- №8547821/40556079 від 03.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №20 від 31.10.2022;
- №8547822/40556079 від 03.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної  №1 від 03.01.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України (далі - ДПС України) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні №1 від 03.01.2023 та №20 від 31.10.2022 датою їх подання.

Обґрунтовуючи вимоги платник податків зазначає, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії.
Позивач указує, що в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної суб`єкт владних повноважень не навів конкретний перелік документів, які необхідно надати для реєстрації податкових накладних. 
ТОВ «ТУКУРУЙ» вважає, що оскаржувані рішення не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії та породжують неоднозначне трактування його, що у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
На його переконання, надано достатній пакет документів для підтвердження здійснення господарських операцій та для реєстрації податкових накладних.
Щодо зобов`язальної частини позову, ТОВ «ТУКУРУЙ», посилаючись на надання повного пакету документів, вважає, що у суду наявні підстави для обов`язку ДПС України провести реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Окремо товариство просило суд стягнути на його користь з ГУ ДПС в Одеській області суму сплаченого судового збору у розмірі 5 368 грн.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 24 серпня 2023 року замінено відповідача у справі - Головне управління ДПС в Херсонській області Автономній республіці Крим та м. Севастополі на належного відповідача - Головне управління ДПС в Полтавській області, з огляду на те, що саме таким суб`єктом владних повноважень  винесені оскаржувані рішення.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року, ухваленим за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін, позов ТОВ «ТУКУРУЙ» - задоволено.
Суд визнав протиправними та скасував рішення Комісії ГУ ДПС в Полтавській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.04.2023 №8547821/40556079 та №8547822/40556079.
Зобов`язав ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №1 від 03.01.2023 та №20 від 31.10.2022, днем її фактичного надходження на реєстрацію в ЄРПН.
Також суд стягнув з ГУ ДПС в Полтавській області, за рахунок бюджетних асигнувань, на користь позивача судовий збір в розмірі 5368 грн.

Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції вказав, що у спірних рішеннях контролюючий орган не зазначив, які саме документи не надані платником податку, з того загального переліку документів, що містить форма цього рішення.
Суд першої інстанції звернув увагу, що в матеріалах справи наявні пояснення та перелік документів, які були надані ТОВ «ТУКУРУЙ», на виконання рішення суб`єкта владних повноважень про зупинення реєстрації податкових накладних.
Далі, суд першої інстанції акцентував увагу на тому, що контролюючий орган повинен у рішенні про зупинення реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платників податків рішення.
Отож, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Щодо зобов`язальної частини позову суд першої інстанції вважав, що ТОВ «ТУКУРУЙ» надало усі необхідні документи для реєстрації податкових накладних, а тому задля того, щоб спір між сторонами був вирішений остаточно, слід зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, покликаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, ГУ ДПС в Полтавській області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Передусім, скаржник вказує на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, яке виразилося в тому, що ГУ ДПС в Полтавській області не було повідомлено про залучення його до справи у якості відповідача та про розгляд справи за позовом ТОВ «ТУКУРУЙ».
Скаржник наголошує на тому, що внаслідок порушення судом першої інстанції норм процесуального права, ГУ ДПС в Полтавській області, як відповідач, не реалізувало своє процесуальне право щодо надання відзиву на позовну заяву.

Далі в обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних прийняте виключно в межах діючого законодавства та з дотриманням усіх необхідних критеріїв.
Так, скаржник зазначає, що платник податку не надав при реєстрації податкових накладних необхідних документів, що підтверджують реальність господарських операцій, внаслідок чого контролюючий орган прийняв рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у зв`язку із ненаданням/частковим ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеній у податковій накладній, реєстрація якої зупинена.
Скаржник наголошував на тому, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача та саме платник визначає, які документи можуть підтвердити здійснену ним операцію.
В обґрунтування своєї позиції скаржник указує, що посилання суду першої інстанції на невизначення податковим органом у квитанціях документів, які платник мав надати для реєстрації податкової накладної, суперечить вимогам чинного законодавства щодо обов`язку платника податку надати повний перелік документів, які зазначаються у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної.
Скаржник наголошує на тому, що податковий орган позбавлений будь-якої реальної можливості деталізувати не надані йому документи, оскільки він не може наперед знати які саме документи є у платника податків і які він не надав, у зв`язку з чим є обґрунтованим зазначення у рішенні про відмову у реєстрації податкових накладних загальних назв документів, які зазвичай, та за загальними правилами обліку, можуть складатися при здійсненні господарських операцій суб`єктами господарювання.
Також скаржник наполягає на відсутності правових підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, оскільки така вимога відноситься виключно до дискреційних повноважень контролюючого органу.

ТОВ «ТУКУРУЙ», у відзиві на апеляційну скаргу, посилаючись на доводи, які ідентичні доводам, викладеним у позовній заяві, зазначає про її безпідставність, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, у зв`язку з чим просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду – залишити без змін. 

Стаття 311 КАС України надає право суду апеляційної інстанції розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Фактичні обставини справи.

ТОВ «ТУКУРУЙ» є юридичною особою, зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, громадських формувань та фізичних осіб – підприємців, відділом державних реєстраторів Одеського міського управління юстиції 09.06.2016, код ЄДРПОУ 40556079.
ТОВ «ТУКУРУЙ» перебуває на обліку в ГУ ДПС в Херсонській області Автономній республіці Крим та м. Севастополі, юридична адреса: 73000, Херсонська область, м. Херсон, Острівське шосе, буд.1.
Основний вид економічної діяльності ТОВ «ТУКУРУЙ» : Будівництво водних споруд (код за КВЕД 42.91).
Інші види діяльності : Будування суден і плавучих конструкцій (код 30.11), Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (код 46.73), Вантажний річковий транспорт (код 50.40) Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (68.20).

16 липня 2021 року ТОВ «ТУКУРУЙ» (Субпідрядник) уклало з ТОВ «СПЕЦПРОЕКТ-ІНВЕСТ» (ЄДРПОУ 32735530) (Підрядник) Договір субпідряду №07/21-ТКР (далі – Договір) на виконання гідротехнічних робіт за допомогою водолазів по об`єкту: Подільській мостовий перехід через р. Дніпро у м. Києв (а.с.24). 
Відповідно до пункту 1.1. Договору Субпідрядник зобов`язується своїми силами та засобами виконати, а Підрядник – прийняти та оплатити виконані роботи гідротехнічні роботи з допомогою водолазів по об`єкту: Подільській мостовий перехід через р. Дніпро у м. Києві.
Пункт 4.1 Договору визначає, що розрахунки проводяться шляхом оплати Підрядником виконаних, Субпідрядником,  будівельних робіт, після підписання без зауважень пред`явлених, Субпідрядником, актів приймання виконаних робіт підписаних уповноваженими представниками сторін..
За умовами пункту 4.5 Договору Підрядник вправі перераховувати Субпідряднику аванс.

31 жовтня 2022 року від ТОВ «СПЕЦПРОЕКТ-ІНВЕСТ», згідно рахунку на оплату №20 від 25.10.2022 надійшла попередня оплата (аванс) на суму 635 000,00 грн., у т. ч. ПДВ 20% - 105 833,33 грн. (меморіальний ордер №1180 від 31.10.2022).
На виконання вимог пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, ТОВ «ТУКУРУЙ», за фактом надходження передплати, сформувало податкову накладну №20 від 31.10.2022 на суму попередньої оплати (авансу).
Вказана податкова накладна була направлена до ДПС України для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку корегування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, документи доставлені до Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України. Документи  були прийняті, однак реєстрація зупинена.
Підставою зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган вказав, що платник податку, який подав для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, тобто наявна податкова інформація, що обсяг постачання товару/послуги, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного, як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Додатково повідомлено: показник "D"=0000%, "Р"=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.30).

03 січня 2023 року від ТОВ «СПЕЦПРОЕКТ-ІНВЕСТ», згідно рахунку на оплату №23 від 30.12.2022 надійшла попередня оплата (аванс) на суму 750 000,00 грн., у т.ч. ПДВ 20% - 125 000 грн. (меморіальний ордер №1340 від 03.01.2023).
На виконання вимог пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України ТОВ «ТУКУРУЙ», за фактом надходження передплати, сформувало податкову накладну №1 від 03.01.2023 на суму попередньої оплати (авансу).
Вказана податкова накладна була направлена до ДПС України для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку корегування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, документи доставлені до Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України. Документи  були прийняті, однак реєстрація зупинена.
Підставою зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган вказав, що Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 42.91, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.33).
06 січня 2023 року, ТОВ «ТУКУРУЙ» засобами електронного зв`язку, на підтвердження реальності господарських операцій, направило Таблицю даних платника податку на додану вартість із зазначення кодів згідно з КВЕД/УКТЗЕД, разом з додатками:
- опис господарської діяльності №1 від 05.01.2023; 
- Статут ТОВ «ТУКУРУЙ»; 
- виписка з ЄДР; 
- договір оренди нерухомого майна №1.08-2020 від 01.08.2020; 
- договір оренди плавкопра ПЛК-1 від 17.06.2019.; 
-договір оренди плавкрана КПЛ-65 від 27.06.2019; 
-договір оренди БМ-76 №14-06 від 14.06.2019;
- договір оренди №15 тх Вольовий без надання послуг управління від 03.08.2020; 
-ліцензія №60-Л від 23.10.2019; 
-дозвіл №045.21.65 від 07.07.2021; 
-дозвіл №046.21.65 від 07.07.2021; 
-штатний розклад ТОВ «ТУКУРУЙ»; 
-декларацію відповідності матеріально технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці від 05.07.2021 №114- 14887-34; 
дозволи №№080.20.65, 164.18.65, 163.18.65.
За результатами розгляду Таблиці даних платника податку на додану вартість, зареєстрованої контролюючим органом 06.01.2023 за №9000692157, Головою комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняте рішення №8061718/40556079 від 11.01.2023 про її врахування.
22 березня 2023 року, на пропозицію податкового органу, ТОВ «ТУКУРУЙ» направило повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкової накладної/розрахунків, реєстрація якої зупинена та разом з повідомленням направило копії первинних документів, що підтверджують здійснення господарські операції:
- договір субпідряду №07/21 від 16.07.2021;
- договір оренди плавкопра ПЛК-1 від 17.06.2019; 
-договір оренди БМ-76 №14-06 від 14.06.2019; 
-рахунок на оплату №20 від 25.10.2022; 
-меморіальний ордер №1180 від 31.10.2022; 
-акт приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2022 року; 
-довідка про вартість виконаних робіт та витрати за грудень 2022 року; 
-підсумкова відомість ресурсів за грудень 2022 року; 
-рахунок на оплату №23 від 30.12.2022; 
-меморіальний ордер №1340 від 03.01.2023; 
-акт приймання виконаних будівельних робіт за лютий 2023 року; 
-довідка про вартість виконаних будівельних робіт за лютий 2023 року; 
-підсумкова відомість ресурсів за лютий 2023 року.

Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Полтавській області №8547821/40556079 від 03.04.2023, на підставі пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України, відмовлено в реєстрації податкової накладної №20 від 31.10.2022(а.с.76).
Підставами відмови у реєстрації наведеної податкової накладної, в оскаржуваному рішенні, Комісія зазначила: ненадання платником податку копій документів, а саме: ненаданням/частковим ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеній у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено. 
При цьому графа "Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)"– порожня.
За результатом адміністративного оскарження ТОВ «ТУКУРУЙ» вказаного вище рішення, ДПС України прийняла рішення від 18.04.2023 про залишення скарги без задоволення та рішення Комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін. (а.с.82).

Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Полтавській області №8547822/40556079 від 03.04.2023, на підставі пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України, відмовлено в реєстрації податкової накладної №1 від 01.01.2023(а.с.77).
Підставами відмови у реєстрації наведеної податкової накладної, в оскаржуваному рішенні, Комісія зазначила: ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки.
За результатом адміністративного оскарження ТОВ «ТУКУРУЙ» вказаного вище рішення, ДПС України прийняла рішення від 18.04.2023 про залишення скарги без задоволення та рішення Комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін. (а.с.82).

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.

Насамперед, колегія суддів вважає за необхідне надати оцінку доводам апеляційної скарги стосовно порушення судом першої інстанції норм процесуального права.
Як зазначає ГУ ДПС в Полтавській області таке порушення виразилося в тому, що суд першої інстанції не повідомив його про участь у справі в якості відповідача та не направляв на його адресу позов ТОВ «ТУКУРУЙ», що призвело до порушення його права на справедливий суд.
Як зазначає скаржник, внаслідок порушення судом першої інстанції норм процесуального права, спір був вирішений без врахування позиції податкового органу.
Відповідаючи на даний довід колегія суддів зазначає, що в матеріалах справи наявна Довідка про доставку електронного листа, згідно якої 24.08.2023 в Електронний кабінет ЄСІТС ГУ ДПС в Полтавській області доставлена копія ухвали від 24.08.2023, зокрема щодо залучення ГУ ДПС в Полтавській області до участі у справі (а.с.151).
Окрім цього, матеріали справи містять довідку про доставку в Електронний кабінет ЄСІТС ГУ ДПС в Полтавській області копії адміністративного позову від 13.07.2023 по справі № 420/17626/23 (а.с. 152).
Варто уваги, що 17.08. 2021 Вища рада правосуддя рішенням № 1845/0/15-21 затвердила Положення про порядок функціонування окремих підсистем Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (далі - Положення про ЄСІТС).
Згідно з пунктом 17 розділу ІІІ Положення про ЄСІТС, особам, які зареєстрували Електронний кабінет, суд надсилає документи у справах, в яких такі особи беруть участь, в електронній формі шляхом їх надсилання до Електронного кабінету таких осіб або в інший спосіб, передбачений процесуальним законодавством, що не позбавляє їх права отримати копію судового рішення у паперовій формі за окремою заявою.
Наведені положення містяться також у КАС України, частина 7 статті 18 якого, визначає, що особам, які зареєстрували офіційні електронні адреси в ЄСІТС, суд вручає будь-які документи у справах, в яких такі особи беруть участь, виключно в електронній формі, шляхом їх направлення на офіційні електронні адреси таких осіб, що не позбавляє їх права отримати копію судового рішення у паперовій формі за окремою заявою.
Суд використовує функціонал підсистеми «Електронний суд», зокрема щодо направлення і вручення судових рішень, через автоматизовану систему діловодства суду. Ці системи є нерозривно пов`язаними і функціонують в автоматичному порядку.
Повідомлення про доставлення електронної копії судового рішення в Електронний кабінет суб`єкта владних повноважень є належним доказом його вручення, відповідно, підлягає долученню до матеріалів справи, які формуються в паперовому вигляді (у випадку розгляду справи в паперовій формі). 
Колегія суддів звертає увагу на те, що Верховний Суд в постанові від 23.11.2022 у справі № 500/8027/21 дійшов висновку про те, що довідка про доставку в Електронний кабінет рішення суду є належним доказом отримання стороною такого рішення.
Отже, колегія суддів вважає, що доводи скаржника в цій частині є безпідставними, та спростовуються матеріалами справи, а доказів протилежного скаржник не надав, у зв`язку з чим колегія суддів не вбачає порушень норм процесуального права з боку суду першої інстанції.

Переходячи до доводів апеляційної скарги в іній частині, слід зазначити наступне.
Так, в апеляційній скарзі контролюючий орган зазначає, що висновок суду першої інстанції про обов`язок контролюючого органу у квитанції про зупинення податкової накладної вказати точний перелік документів, які слід надати на розгляд Комісії, суперечить вимогам чинного законодавства щодо встановленого переліку обов`язкової інформації, яка зазначається у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної.
Для вирішення питання щодо обґрунтованості даного доводу апеляції, слід звернутися до приписів Податкового кодексу України.

Так, пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлює, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України встановлений обов`язок платника податків на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН  платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
На час виникнення та розвитку спірних, у цій справі, правовідносин, діє постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11.12.2019 №1165. Зокрема, цією постановою був затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних  (далі – Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Пунктом 2 Порядку №1165 визначено, що автоматизований моніторинг відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Згідно пункту 3 Порядку №1165  податкові накладні/розрахунки корегування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Пунктом 5 Порядку№1165  встановлено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток №3).
Згідно Додатку 1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій.
Пункт 1 встановлює такі Критерії: « Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку».
Суд першої інстанції доречно зауважив, що посилання у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних на пункт 1 Критеріїв ризиковості не розкриває зміст та не конкретизує підстав зупинення реєстрації податкових накладних, а також не відображає переліку документів, необхідних податковому органу для реєстрації таких накладних.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 затверджений «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок №520).
Так, відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрація яких зупинена, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 9, 10, 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Ураховуючи викладені норми законодавства, колегія суддів вважає, що контролюючий орган, зупиняючи реєстрацію податкової накладної, повинен не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в пункті 5 Порядку №520 наведений приблизний, але не вичерпний перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрація яких зупинена.

Однак, згідно матеріалів справи, контролюючий орган, зупиняючи реєстрацію податкових накладних та в подальшому, приймаючи рішення про відмову в їх реєстрації, не вказав платнику податку, які саме документи необхідно йому надати для того, щоб реєстрація податкової накладної в ЄРПН відбулася.
Як мовилося вище, підставами відмови у реєстрації наведених вище податкових накладних в оскаржуваних рішеннях Комісія зазначила: ненадання/частково ненадання додаткових письмових пояснень та копій документів, стосовно підтвердження інформації, зазначеній у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено.. При цьому графа "Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)"– порожня.

Матеріалами справи встановлено, що на вимогу контролюючого органу ТОВ «ТУКУРУЙ» надало пояснення та копії первинних документів, а тому за наявними документами була можливість встановити, що господарська операція відбулася. 
Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій, а також враховуючи те, що такі документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що у відповідача не було підстав для відмови у проведенні реєстрації податкових накладних ТОВ «ТУКУРУЙ».
В апеляційній скарзі ГУ ДПС в Полтавській області, в обґрунтування правомірності зупинення реєстрації податкової накладної, зазначає, що ТОВ «ТУКУРУЙ» не надало необхідних документів, що підтверджують реальність господарських операцій, внаслідок чого було прийняте рішення про відмову в її реєстрації. 
Колегія суддів критично ставиться до таких тверджень, та зазначає з цього приводу, що наведення у квитанції неконкретизованого переліку документів, призводить до того, що платник податків опиняється у стані правової невизначеності та позбавлений можливості надати контролюючому органу необхідний, в розумінні суб`єкта владних повноважень, пакет документів.
Той факт, що в апеляційній скарзі, контролюючий орган надає уточнення, які саме недоліки вбачаються із наданих документів, не спростовує того факту, що ані у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, ані у рішенні про відмову у реєстрації останньої, останній, не навів конкретного переліку документів, яких, на думку суб`єкта владних повноважень, не вистачає.

Стосовно цього колегія зауважує, що Верховний Суд у постанові від 02.04.2019 по справі №822/1878/18 дійшов висновку, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Також у постановах від 04.12.2018 у справі №821/1173/17 та від 09.07. 2019 у справі №140/2093/18,  за схожими правовідносинами, Верховний Суд вказував, що відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте, саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.
Колегія суддів вважає, що документи, які надані ТОВ «ТУКУРУЙ» надавали можливість контролюючому органу здійснити реєстрацію податкових накладних.
Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи те, що такі документи були надані контролюючому органу, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в  ЄРПН.
Є також доречним звернути увагу на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 07.12.2022 (справа №500/2237/20), яка полягає у тому, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. 
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. 
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

В апеляційній скарзі ГУ ДПС в Полтавській області також указує на те, що відсутні правові підстави для зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, оскільки така вимога відноситься виключно до дискреційних повноважень контролюючого органу.
Досліджуючи рішення суду першої інстанції, в частині обов`язку зареєструвати в ЄРПН податкові накладні №1 ВІД 03.01.2023 та №20 від 31.10.2022, у розрізі доводів скаржника, колегія суддів установила таке.

Згідно з пунктами 2, 4, 10 частини 2 статті 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрація яких зупинена, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
У даному випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані податкові накладні є дотриманням судом гарантій про те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений та є належним способом захисту порушеного права, оскільки позивач в повній мірі виконав свій обов`язок щодо надіслання до податкового органу всіх необхідних первинних документів та пояснень на підтвердження факту господарської операції з контрагентом, який зазначений в податковій накладній.
Зважаючи на те, що судом першої та апеляційної інстанцій установлено протиправність рішення суб`єкта владних повноважень щодо відмови в реєстрації спірних податкових накладних, то, відповідно, вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну є також обґрунтованою.

Отже, враховуючи, що платник податку надав належні  документи для реєстрації податкових накладних, є цілком правомірним рішення суду про обов`язок контролюючого органу провести реєстрацію спірних податкових накладних.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, будь-яких доводів, з боку скаржника, які б могли свідчити про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права або порушення норм процесуального права, апеляційна скарга не містить.

Відповідно до вимог статті 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
На думку колегії суддів, суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, а тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування судового рішення відсутні.
Розподіл судових витрат, відповідно до вимог статті 139 КАС України не передбачений.

Стаття 328 КАС України встановлює право учасників справи, а також осіб, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки на касаційне оскарження рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Водночас пункт 2 частини 5 вказаної статті встановлює, що не підлягають касаційному оскарженню, у тому числі судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження), крім випадків якщо:
а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовної практики;
б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;
в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;
г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.
Отже, враховуючи, що судом апеляційної інстанції постановлено рішення у справі розглянутої за правилами спрощеного позовного провадження, відсутні підстави для його оскарження в касаційному порядку.

Керуючись статтями 308, 311, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду 24 жовтня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТУКУРУЙ» до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії – залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Доповідач - суддя                                                             І. О. Турецька

суддя                                                                                 Ю. М. Градовський

суддя                                                                                 Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 01.03.2024.