ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 березня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/10974/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Чепурнова Д.В., Іванова С.М.,     
секретар                   Корсун Ю.В.,
за участі представників позивача Кисельова А.В., Стельмах В.О., Лихород О.О., Коробкіна С.Ю.,
представника відповідача Бережної К.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2023 року (суддя Турлакова Н.В.) в справі №160/10974/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оріль-Еко» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Оріль-Еко» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: 
від 25 квітня 2023 року №0083600713 про застосування штрафних санкцій в сумі 1020 грн;
від 03 травня 2023 року №0092440713 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1 248 257,5 грн, з яких 998 606 грн - за основним платежем, 249 651,5 грн - за штрафними санкціями;
від 03 травня 2023 року №0092450713 про застосування штрафних санкцій за нереєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 515 572,5 грн;
від 03 травня 2023 року №0092460713 про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, в розмірі 128  482 грн та застосування штрафних санкцій в розмірі 32  120,5 грн;
від 03 травня 2023 року №0092430713 про зменшення  розміру від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 49 678 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2023 року позов задоволено, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення: форми «ПС» від 25 квітня 2023 року №0083600713, форми «Р» від 03 травня 2023 року №0092440713, форми «ПН» від 03 травня 2023 року №0092450713, форми «В1» від 03 травня 2023 року №0092460713, форми «В4» від 03 травня 2023 року №0092430713.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Доводи апелянта повторюють зміст акту перевірки та відзиву на позовну заяву. Апеляційна скарга не містить будь-якого обґрунтування неправильності висновків суду першої інстанції.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представники позивача в судовому засіданні просили в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, представників позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Оріль-Еко» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2022 року від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн., а саме 178 160 грн., та яке вплинуло на формування та декларування бюджетного відшкодування ПДВ по декларації з ПДВ за листопад 2022 року у сумі 128 482 грн. з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт № 918/04-36-07-13/41880527 від 07 березня 2023 року, у висновках якого зазначено наступні порушення:
1) п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, в зв`язку із чим ТОВ «Оріль-Еко» донараховано податок на додану вартість в сумі 3 377 472 грн., а саме: грудень 2019 року -  25 540 грн.; листопад 2020 року - 167 791 грн.; грудень 2020 року - 621 354 грн.; січень 2021 року - 219 775 грн.; лютий 2021 року - 79 168 грн.; вересень 2021 року - 6 736 грн.; жовтень 2021 року -  17 541 грн.; грудень 2021 року - 1 091 042 грн.; серпень 2022 року - 3 318 грн.; вересень 2022 року - 18 119 грн.; листопад 2022 року - 1 127 088 грн. (у тому числі 128 482 грн. - сума заявленого бюджетного відшкодування), та зменшується сума від`ємного значення, різниці між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом (рядом 19 декларації з ПДВ) за листопад 2022 року в сумі 49 678 грн.;
2) п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації ТОВ «Оріль-Еко» податкових накладних в ЄРПН, внаслідок чого на підставі п.  120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України  нараховується штрафна санкція в розмірі 8 795 грн.;
3) не підтверджено бюджетне відшкодування з ПДВ у декларації ТОВ «Оріль-Еко» за листопад 2022 року в сумі 128 482 грн. внаслідок встановлених порушень з податку на додану вартість, зазначених в акті перевірки.
В акті перевірки зазначено, що ТОВ «Оріль-Еко» в ході проведення перевірки не надало документи на запити перевіряючих від 20 лютого 2023 року №1, від 28 лютого 2023 року №6, №7, про складено акт про ненадання документів від 28 лютого 2023 року №563/04-36-07-13/41880527, який направлено платнику рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
форми «ПС» від 25 квітня 2023 року №0083600713, яким до ТОВ «Оріль-Еко» застосовано штрафну санкцію в сумі 1020 грн. за ненадання первинних документів на обов`язковий запит під час перевірки;
форми «Р» від 03 травня 2023 року №0092440713, яким ТОВ «Оріль-Еко» донараховано зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1 248 257,5 грн. (з яких 998 606 грн. - за основним платежем, 249 651,5 грн. - за штрафними санкціями);
форми «ПН» від 03 травня 2023 року №0092450713, яким до ТОВ «Оріль-Еко» застосовано штрафну санкцію за нереєстрацію податкових накладних в ЄРПН на загальну суму 515 572,5 грн.;
форми «В1» від 03 травня 2023 року №0092460713, яким ТОВ «Оріль-Еко» зменшено суму від`ємного значення з ПДВ на рахунок платника у банку разом на суму 160 602,5 грн.;
форми «В4» від 03 травня 2023 року №0092430713, яким ТОВ «Оріль-Еко» зменшено суму від`ємного значення з ПДВ всього у сумі 49 678 грн.
Судом першої встановлено, що підставою для висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість є не відображення ТОВ «Оріль-Еко» у повному обсязі валового збору суниці та малини. 
Проаналізувавши акт перевірки, суд першої інстанції вважав, що висновки відповідача щодо заниження позивачем показників врожайності малини і суниці та, як наслідок, заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму  3 418 450 грн. у зв`язку з  порушенням  п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України належним доказами не підтверджені, як й висновки щодо можливості  формування податку на додану вартість та визначення базою оподаткування ПДВ різницю у врожайності суб`єкта господарювання із середньою врожайністю регіону та, відповідно, обов`язок платника податків нараховувати на цю різницю податкові зобов`язання.
Також судом першої інстанції визнані необґрунтованими посилання відповідача на сумніви щодо перебування на балансі ТОВ «Оріль-Еко» вантажного автомобіля Пікап 80, оскільки позивачем належними доказами підтверджено перебування на балансі позивача цього транспортного засобу. 
Тому суд першої інстанції визнав протиправними податкові повідомлення-рішення від 03 травня 2023 року №№0092440713, 0092460713 та 0092430713.
Стосовно податкового повідомлення-рішення форми «ПН» від 03 травня 2023 року №0092450713, яким до ТОВ «Оріль-Еко» застосовано штрафну санкцію за не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН на загальну суму 515 572,5 грн., суд першої інстанції вказав, що це порушення є похідним від донарахування податку на додану вартість, протиправність якого встановлено судом вище, відповідно, відсутні підстави для донарахування штрафних санкцій позивачу.
Податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 25 квітня 2023 року №0083600713, яким до ТОВ «Оріль-Еко» застосовано штрафну санкцію в сумі 1020 грн. за ненадання первинних документів, суд першої інстанції визнав протиправним з огляду на те, що постановою Царичанського районного суду Дніпропетровської області від 18 серпня 2023 року по справі №196/760/23, яка набрала законної сили 29 серпня 2023 року, провадження в справі про адміністративне правопорушення відносно ОСОБА_1 за ч. 1  ст. 163-1 КУпАП  (яка притягалася до адміністративної відповідальності за те, що під час перебування на посаді генерального директора ТОВ "Оріль-Еко", вчинила порушення п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, у результаті чого ТОВ "Оріль-Еко" донараховано податок на додану вартість всього на суму 3 377 472 грн.)  закрито на підставі п. 1  ст. 247 КУпАП у зв`язку з відсутністю в її діях складу адміністративного правопорушення.
Суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Оріль-Еко» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., а саме 178 160 грн., та яке вплинуло на формування та декларування бюджетного відшкодування податку на додану вартість по декларації з податку на додану вартість за листопад 2022 року у сумі 128 482 грн. з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт № 918/04-36-07-13/41880527 від 07 березня 2023 року, яким встановлено наступні порушення:
1) п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, внаслідок чого ТОВ «Оріль-Еко» донараховано податок на додану вартість в сумі 3 377 472 грн., а саме: грудень 2019 року -  25 540 грн.; листопад 2020 року - 167 791 грн.; грудень 2020 року - 621 354 грн.; січень 2021 року - 219 775 грн.; лютий 2021 року - 79 168 грн.; вересень 2021 року - 6 736 грн.; жовтень 2021 року -  17 541 грн.; грудень 2021 року - 1 091 042 грн.; серпень 2022 року - 3 318 грн.; вересень 2022 року - 18 119 грн.; листопад 2022 року - 1 127 088 грн. (у тому числі 128 482 грн. - сума заявленого бюджетного відшкодування), та зменшується сума від`ємного значення, різниці між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом (рядом 19 декларації з ПДВ) за листопад 2022 року в сумі 49 678 грн.;
2) п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації ТОВ «Оріль-Еко» податкових накладних в ЄРПН, внаслідок чого на підставі п.  120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України  нараховується штрафна санкція в розмірі 8 795 грн.;
3) не підтверджено бюджетне відшкодування з ПДВ у декларації ТОВ «Оріль-Еко» за листопад 2022 року в сумі 128 482 грн. внаслідок встановлених порушень з податку на додану вартість, зазначених в акті перевірки.
На підставі приведеного акту перевірки ГУ ДПС прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
від 25 квітня 2023 року №0083600713 про застосування до ТОВ «Оріль-Еко» штрафних санкцій в сумі 1020 грн;
від 03 травня 2023 року №0092440713 про збільшення суми ТОВ «Оріль-Еко» грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1 248 257,5 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням -  998 606 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 249 651,5 грн;
від 03 травня 2023 року №0092450713 про застосування до ТОВ «Оріль-Еко» штрафних санкцій за нереєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 515 572,5 грн;
від 03 травня 2023 року №0092460713 про зменшення ТОВ «Оріль-Еко» суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, в розмірі 128  482 грн та застосування штрафних санкцій в розмірі 32  120,5 грн;
від 03 травня 2023 року №0092430713 про зменшення ТОВ «Оріль-Еко» розміру від`ємного значення з податку на додану вартість у сумі 49 678 грн.
Підставою збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість, зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість є висновок контролюючого органу про не відображення ТОВ «Оріль-Еко» у повному обсязі валового збору суниці та малини, який заснований на порівнянні врожайності ТОВ «Оріль-Еко» із врожайністю по підприємствах в центнерах з 1 га площі насаджень суниці та малини у плодоносному віці по Дніпропетровській області, відомості про які взяті з офіційного сайту Державної статистики.
Судом встановлено, що основним видом господарської діяльності ТОВ «Оріль-Еко» є вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників.
Сертифікатом № 22-0552-07-02 від 29 серпня 2022 року термін дії до 31 грудня 2023 року відповідно до стандарту міжнародних акредитованих органів сертифікації з органічного виробництва і переробки, який еквівалентний регламентам Європейського Союзу, наданому ТОВ «Оріль-Еко» на продукти рослинництва, що не піддавались переробці, та харчові продукти сільськогосподарського походження, підтверджено, що зазначений оператор сертифікований згідно з вимогами вищезазначеного Стандарту, який визнаний еквівалентним до Регламентів ЄС. Додатком до нього є перелік затвердженого списку продукції.
Контролюючим органом в акті перевірки вказано, що відповідно до наданих в ході перевірки звітів про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду за формою 29-сг встановлено наступне:
1) площа насаджень у плодоносному віці:
- у 2019 році - 26,57 га, в т.ч.: малина - 23,61 га, суниця - 2,96 га;
- у 2020 році - 31,46 га, в т.ч.: малина - 23,61 га, суниця - 7,85 га;
- у 2021 році - 38,86 га, в т.ч.: малина-23,61 га, суниця - 15,25 га;
- у 2022 році - 38,86 га, в т.ч.: малина - 23,61 га, суниця - 15,25 га;
2) обсяг виробництва культур ягідних із загальної площі насаджень у плодоносному віці:
- у 2019 році - 686,85 ц., в т.ч.: малина - 620,8 ц., суниця - 66,05 ц.;
- у 2020 році - 1 274,18 ц., в т.ч.: малина - 947,78 ц., суниця - 326,40 ц.;
- у 2021 році - 2 061,60 ц., в т.ч.: малина - 850,0 ц., суниця - 1 211,60 ц.;
- у 2022 році - 1 582,67 ц., в т.ч.: малина - 994,32 ц., суниця - 588,35 ц.
Контролюючий орган дійшов висновку, що згідно зі звітами про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду (форма №29-сг) врожайність с 1 га площі насаджень у плодоносному віці ТОВ «Оріль-Еко» складала:
2019 рік: малини - 26,29 ц. (620,8ц/23,61га), суниці - 22,31 ц. (66,05ц/2,96га).
2020 рік: малини - 40,14 ц. (947,78ц/23,61га), суниці - 41,58 ц. (326,40 ц/7,85га).
2021 рік: малини - 36,00 ц. (850,0ц/23,61га), суниці - 79,45 ц. (1211,6,40 ц/15,25га).
2022 рік: малини - 42,11 ц. (994,32ц/23,61га), суниці-38,58 ц. (588,35ц/15,25га).
Тобто врожайність в центнерах з 1 га площі насаджень малини у плодоносному віці ТОВ «Оріль-Еко» у 2019 році в 1,9 разів (50,0/26,29), в 1,25 разів у 2020 році (50,0/40,14), в 1,39 разів у 2021 році (50,0/36,0) та в 1,19 разів у 2022 році (50,0/42,11) нижча, ніж по Дніпропетровській області; врожайність в центнерах з 1 га площі насаджень суниці у плодоносному віці ТОВ «Оріль-Еко» у 2019 році в 2,24 разів (50,0/22,31), в 1,2 рази у 2020 році (50,0/41,58) та в 1,3 рази у 2022 році (50,0/38,58) нижча, ніж по Дніпропетровській області.
Судом встановлено, що ТОВ «Оріль-Еко» здійснюється діяльність у формі органічного сільського господарства, у якому виключається застосування хімічних добрив, пестицидів, генетично модифікованих організмів (ГМО), консервантів тощо; на всіх етапах виробництва (вирощування, переробки) застосовуються методи, принципи та правила для отримання натуральної (екологічно чистої) продукції, а також збереження та відновлення природних ресурсів.
Є логічним, що врожайність сільськогосподарських культур, які харчуються органічними добривами, є меншою за врожайність сільськогосподарських культур, які вирощуються із застосуванням хімічних добрив.
Крім того, на врожайність цих культур має відповідний вплив весняні заморозки в період цвітіння, які мали місце у Царичанському районі Дніпропетровської області у 2021 та 2022 роках, що підтверджено листом Дніпропетровського регіонального центру з гідрометеорології від 14 квітня 2023 року № 994-04-37/994-04.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пунктів 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, (далі - Положення № 88) забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам. 
Пунктом 2.4 Положення № 88 визначено, що первинні документи (на паперових і машинозчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи від імені яких складений документ, назва документа (форма), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складення первинного документа. 
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), первинним документом визнається документ, який містить відомості про господарську операцію.
Статтею  9  Закону № 996-XIV встановлено, що  підставою для бухгалтерського обліку господарської операції є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складений документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. 
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу Україні (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений  Митним кодексом України.
За приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до  Закону України  "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено статтею 198 ПК України.          
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 цього кодексу  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За положеннями пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 198.5 статті 198 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до  статті 196  цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 196.1.7  пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197,  підрозділу 2  розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 197.1.28  пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених  пунктом 197.11  статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених  пунктом 189.9  статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до  Закону України  "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
Як вказано вище, контролюючий орган вважає, що базою оподаткування податком на додану вартість у спірному випадку є різниця між врожайністю малини та суниці у позивача та середньою врожайністю цих культур по регіону, що тягне за собою обов`язок платника податків нараховувати на цю різницю податкові зобов`язання.
Проте такі висновки контролюючого органу є цілком необґрунтованими.
Висновок контролюючого органу про заниження позивачем врожайності малини та суниці не підтверджений жодними доказами, а є лише припущенням.
При цьому визначення бази оподаткування податком на додану вартість розрахованої відповідачем різниці врожайності та визначення таким чином податкових зобов`язань з податку на додану вартість не ґрунтується на жодних первинних документах, перевірених контролюючим органом.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (в редакції наказу від 22 грудня 2021 року № 702), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745, (далі - Порядок № 727).
Пунктами 3-5 розділу ІІ Порядку № 727 передбачено, що акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).
В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених  Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.
Пунктом 4 розділу ІІІ Порядку № 727 встановлено, що описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається так:
1) результати документальної перевірки дотримання податкового законодавства групуються за окремими видами податків, зборів відповідно до затвердженого плану (переліку питань) перевірки. У цій частині акта (довідки) документальної перевірки відображаються задекларовані платником податків у податковій та іншій звітності показники, результати перевірки цих показників та робиться відповідний запис щодо встановлення або невстановлення порушень. При цьому до акта (довідки) документальної перевірки у разі потреби додаються відповідні аналітичні таблиці. Крім того, наводяться дані про наявність та результати перевірки пільг, наданих відповідно до законів (код пільги, на яку суму і на який податок, збір отримано пільги з розбивкою за роками в межах звітних періодів, що перевіряються);
2) у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;
у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;
у разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.
В порушення приведених положень нормативно-правового акту, який регулює питання оформлення результатів податкових перевірок та має застосовуватися контролюючим органом, відповідачем в акті перевірки виявлені порушення податкового законодавства не викладені чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, а єдиною підставою для висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань, завищення від`ємного значення податку на додану вартість та суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість є порівняння рівня врожайності сільськогосподарських культур по регіону із врожайністю, відомості про які декларує позивач.
Разом з тим, така підстава за відсутності належних доказів заниження позивачем показників врожайності не може бути визнана судом достатньою для висновку про заниження платником податку податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Суд зауважує, що позивачем контролюючому органу під час перевірки надано оборотно-сальдові відомості по бухгалтерським рахункам 10, 11, 12, 22, 27, 203, 207, 208, 209, інші первинні документи, якими підтверджено рівень врожайності, а також правомірність відображення в бухгалтерському та податковому обліку господарських операцій, за наслідками яких сформовано податкові зобов`язання та податковий кредит, а належних доказів заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість відповідачем не надано. 
Також суд вважає за необхідне звернути увагу, що за змістом акту перевірки на формування від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування, вплинули господарські операції із експорту самостійно вирощеної продукції ТОВ «Оріль-Еко», що підтверджено митними деклараціями та не заперечується відповідачем, а реальність господарських операцій, перелічених в акті перевірки, з контрагентами-постачальниками відповідачем не оспорюється, тобто результати цих господарських операцій не були підставою для висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість. 
Крім того, в акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість за листопад 2022 року внаслідок не підтвердження залишків ТМЦ.
Такий висновок ґрунтується на тому, що згідно з наданими до перевірки документами  встановлено, що на бухгалтерському рахунку 10 «Основні засоби» станом на 30 листопада 2022 року та на 24 лютого 2023 року рахується вантажний автомобіль Пікап 80 з залишковою балансовою вартістю 43 500 грн. (без ПДВ), а в ході проведення інвентаризації встановлено відсутність вищезазначеного транспортного засобу за місцем його зберігання: Дніпропетровська область, Царичанський район, с. Могилів, вулиця Приорільська, буд. 18, тому наявність на балансі вантажного автомобіля Пікап 80 підпадає під сумнів та вважається не підтвердженим.
Судом першої інстанції обґрунтовано визнано такі висновки безпідставними з підстав документального підтвердження наявності у позивача у власності вказаного транспортного засобу, а саме свідоцтвом про реєстрацію транспортного засобу, договором купівлі-продажу №1242/2021/2713020 від 03 серпня 2021 року, платіжним документом, а відсутність на час проведення інвентаризації цього транспортного засобу на території підприємства не свідчить про продаж цього транспортного засобу або вибуття транспортного засобу з власності позивача у іншій спосіб.  
Підсумовуючи викладене, суд погоджує висновок суду першої інстанції про необґрунтованість висновків контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму  3 418 450 ,00 грн. та про протиправність податкових повідомлень-рішень від 03 травня 2023 року №0092440713, 0092460713 та 0092430713.
Податковим повідомленням-рішенням від 03 травня 2023 року №0092450713 до ТОВ «Оріль-Еко» застосовано штрафні санкції за не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН на загальну суму 515 572,5 грн.
При цьому відповідач пов`язує наявність у позивача обов`язку з виписки та реєстрації в ЄРПН податкових накладних із заниженням позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок заниження показників врожайності сільськогосподарських культур.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням відповідних граничних строків.
Відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної встановлена статтею 120-1 ПК України.
За приписами пункту 120-1.2 статті 120 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г"пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
Оскільки вище суд дійшов висновку про відсутність факту заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість, суд погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням від 03 травня 2023 року №0092450713.
Податковим повідомленням-рішенням від 25 квітня 2023 року №0083600713 до ТОВ «Оріль-Еко» застосовано штрафні санкції в сумі 1020 грн. за не надання первинних документів.
В акті перевірки зазначено, що ТОВ «Оріль-Еко» в ході проведення перевірки не надало документи на запити контролюючого органу від 20 лютого 2023 року №1, від 28 лютого 2023 року №6, №7, детальний перелік запитуваних документів наведено в п. 2.13 акту, про що ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт про ненадання документів від 28 лютого 2023 року №563/04-36-07-13/41880527, який направлено платнику рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
Виходячи зі змісту запитів відповідача, запитувались документальні підтвердження та пояснення щодо наданих показників врожайності, які нижчі від статистичних даних врожайності по Дніпропетровській області (карту посівних площ (проект посівних площ, структура посівних площ); інформацію (чим передбачена врожайність на кожному етапі розвитку саджанців по кожному виду, врожайність вирощених культур на кожному етапі) та підтверджуючи документи; інформацію стосовно кількості працівників, задіяних у процесі збору врожаю на кожному етапі вирощування продукції; технологічний процес вирощування продукції; інформацію, яким чином вноситься добрива, періодичність внесення добрив; інформацію про періодичність заміни саджанців по кожному виду).
ТОВ «Оріль-Еко» повідомило контролюючий орган про те, що запитувані документи не відносяться до предмету перевірки, тому документи не будуть надані.
Пунктом 85.2 статті 85 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з пунктом 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
За положеннями пункту 85.8 статті 85 ПК України посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). 
Відтак, приведеними нормами податкового законодавства встановлено право контролюючого органу під час проведення перевірка на отримання від платника податків документів, що належать до предмета перевірки.
В свою чергу, платник податків має обов`язок надати контролюючому органу під час проведення перевірки документи, що належать до предмета перевірки.  
Виходячи із змісту наказу ГУ ДПС № 306-п від 18 січня 2023 року, предметом документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Оріль-Еко» є питання дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2022 року від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. та яке вплинуло на формування та декларування бюджетного відшкодування ПДВ по декларації з ПДВ за листопад 2022 року у сумі 128 482 грн., з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.
За положеннями акту перевірки (а.с. 45 т.1) від`ємне значення податку на додану вартість, яке вплинуло  на формування та декларування бюджетного відшкодування податку на додану вартість по декларації за листопад 2022 року, позивачем сформоване, починаючи з листопада 2021 року.
Відтак, витребування контролюючим органом документів за період березень 2018 року - листопад 2022 року є необґрунтованим, оскільки відповідач мав повноваження на витребування документів виключно за період з листопада 2021 року по листопад 2022 року, а за період з березня 2018 року по жовтень 2021 року документи не мали відношення до формування від`ємного значення та заявленої суми бюджетного відшкодування, тому у позивача не виник обов`язок із надання таких документів контролюючому органу.
Приведене дає підстави для висновку про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням від 25 квітня 2023 року №0083600713 за не надання первинних документів.
Доводи апелянта, як вказано вище, фактично повторюють зміст акту перевірки та спростовані приведеними вище висновками суду. 
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
  
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2023 року в справі № 160/10974/23 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2023 року в справі № 160/10974/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оріль-Еко» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 27 березня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 28 березня 2024 року. 
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов