ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 грудня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/2728/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
секретар судового засідання Бендес А.Г. 
          за участю представника позивача Тронько В.В.
                   представника відповідача Резнікова Ю.М.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
          на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.07.2022 року (головуючий суддя Турова О.М.)
          в адміністративній справі №160/2728/19 за позовом  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до відповідача  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області          про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,-    

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася 25.03.2019 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018 року:
форми “Р” №0567701305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 2 479 885,82 грн. (основний платіж 1 983 908,66 грн. та штрафні (фінансові) санкції 495 977,16 грн.);
форми “ПС” №0567721305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 1870 грн. за не подання звітності (штрафні санкції у розмірі 1870 грн.);
форми “Н” №0567791305про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 991 954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних;
форми “Р” №0567771305 про донарахування податкового зобов`язання з єдиного податку у розмірі 213 745,84 грн. (основний платіж – 170 996,67 грн. та штрафні (фінансові) санкції – 42 749,17 грн.);
форми “ПС” №0567801305 про донарахування податкового зобов`язання за не подання до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів у розмірі 170 грн.;
форми “Р” №0567681305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 2 226 346,71 грн. (основний платіж – 1 781 077,37 грн. та штрафні (фінансові) санкції – 445 269,34 грн.);
форми “ПС” № 0567751305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 340 грн. за не подання звітності;
визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019 року №6703/04-36-53-52.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено частково: 
визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області 
від 29.12.2018 №0567721305 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1870 грн. за не подання звітності з ПДВ (штрафні санкції у розмірі 1870 грн.); 
форми “Н” №0567791305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 991 954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних; 
форми “ПС” №0567801305 про донарахування податкового зобов`язання за не подання до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів у розмірі 170 грн.;
форми “ПС” №0567751305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 340 грн. за не подання звітності; 
визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 29.12.2018 форми “Р” №0567701305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ в частині визначення розміру основного грошового зобов`язання у сумі 1 046 007,22 грн. та в частині суми штрафної (фінансової) санкції у розмірі 261 501,80 грн.; 
визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 29.12.2018 форми “Р” №0567681305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО в частині визначення розміру основного грошового зобов`язання у сумі 2817,01 грн. та в сумі штрафних (фінансових) санкцій 704,34 грн.; 
в іншій частині заявлених позовних вимог відмовлено.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду 06.04.2020р. здійснено процесуальне правонаступництво та замінено відповідача - Головне управління ДФС у Дніпропетровській області правонаступником - Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду 19.05.2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишено без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 року у справі №160/2728/19 - без змін.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 13.01.2022 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задоволено частково:
рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2020 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 № 0567701305 та № 0567791305 скасовано, та в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Крім цього, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2020 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0567751305 та №0567721305 скасовано та відмовлено у задоволенні позову в цій частині. 
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2020 залишено без змін.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.02.2022 року прийнято до провадження адміністративну справу №160/2728/19 за позовною заявою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0567701305 та №0567791305 та призначено цю справу до розгляду за правилами загального позовного провадження із призначенням першого підготовчого судового засідання на 01.03.2022 року о 13:00 год.
Таким чином, на розгляді суду перебувають позовні вимоги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (ФОП ОСОБА_1 , позивач) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач) в частині щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0567701305 та №0567791305.
Вказані позовні вимоги обґрунтовані тим, що на підставі договорів про проведення клінічних досліджень, укладених із резидентами та нерезидентами (спонсорами або контактними дослідницькими організаціями за дорученням спонсорів), ФОП ОСОБА_1 надавала послуги щодо збору та аналізу даних (інформації), отриманих в процесі клінічних досліджень, оброблення (компіляцію) цих даних та їх формування з використанням комп`ютерних систем, тобто фактично надавала послуги з оброблення даних, їх упорядкування та системного розташування. Вважає, що немає підстав для ототожнення додаткових послуг за договорами, які укладено позивачем з нерезидентами, із клінічними дослідженнями (тобто надання послуг у сфері науки), а також для ототожнення місця постачання послуг позивачем замовникам і місця проведення клінічного дослідження. Що ж до самих клінічних досліджень (випробувань) лікарських засобів, то вони відповідно до Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України від 23.09.2009 №690, виконувалися лікувально-профілактичним закладом, з яким спонсори (контактні дослідницькі організації за дорученням спонсорів) уклали відповідні договори, - Комунальним закладом “Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова”. Та обставина, що позивачка як працівник цього лікувально-профілактичного закладу була залучена до виконання певного переліку робіт в рамках клінічних досліджень, не означає, що вона надавала послуги із клінічних досліджень (тобто послуги у сфері науки). Послуги, які надавалися позивачкою відповідно до укладених договорів із спонсорами, по суті є послугами щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження (створення баз даних), тобто створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, які надавалися за замовленням нерезидента України. Відтак, надані ФОП ОСОБА_1 послуги є послугами, які відповідно до підпункту “б” пункту 185.1 статті 185, пунктів “а” та “в” пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України не підлягають оподаткуванню ПДВ, як такі, місце постачання яких знаходиться не на митній території України. В той же час, контролюючий орган безпідставно визнав надані позивачкою послуги послугами у сфері науки та визначив їй податкові зобов`язання з ПДВ з вартості наданих впродовж 2017 року послуг. Також позивачка стверджує, що не повинна була подавати до контролюючого органу податкові декларації з ПДВ за податкові звітні періоди впродовж 2017 року та не повинна була реєструвати податкові накладні на обсяги наданих вище зазначених послуг у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), оскільки у 2017 році ФОП ОСОБА_1 не була зареєстрована платником ПДВ. Контролюючий орган безпідставно визнав місцем здійснення позивачкою основної діяльність Комунальний заклад “Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова” (м. Дніпро, площа Соборна, 14), що не відповідає дійсності, оскільки місцем здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 є АДРЕСА_1 , і ці відомості внесені до ЄДРПОУ
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.07.2022 року у задоволенні позову відмовлено.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що контролюючим органом правильно обраховано суму податкового зобов`язання позивача з ПДВ, як за операціями з нерезидентами, так і за операціями з резидентами, при цьому суд заважує, що позивачкою фактично визнається (не оскаржується) сума отриманого нею доходу від таких операцій у загальному розмірі 9 919 543,28 грн., в тому числі дохід отриманий від резидентів - 5 627 408,63 грн. та дохід отриманий від нерезидентів – 4 292 134,66 грн., і розрахунок податкового зобов`язання відповідачем здійснено саме з таких показників та з правильним застосуванням вимог п.п.54.3.2. п.54.3 ст.54, ст.123, п.183.10 ст.183, 193, 194 ПК України. З огляду на наведене, суд дійшов висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення форми “Р” №0567701305 від 29.12.2018 року і відсутність підстав для його скасування та, відповідно, про відмову у задоволенні позовних вимог в цій частині.
Як наслідок, суд першої інстанції не знайшов підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 року №0567791305, з огляду на те, що оскільки позивачем в порушення вимог п.201.1 ст.201 ПК України не було складено податкові накладні та не подано їх на реєстрацію до ЄРПН у порядку, визначеному законодавством, усього на суму ПДВ, яка складає 1983909 грн., у тому числі по періодам: січень 2017 - 167534 грн., лютий 2017 - 336882 грн., березень 2017 - 3880грн., квітень 2017 - 177155грн., травень 2017 - 159846грн., червень 2017 - 34775грн., липень 2017 - 216446грн., серпень 2017 - 98192грн., вересень 2017 - 34243грн., жовтень 2017 -385703грн., листопад 2017 - 367702грн., грудень 2017 - 1551грн., контролюючим органом обґрунтовано та на законних підставах винесено податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018 року №0567791305, яким до ФОП ОСОБА_1 за вказане порушення на підставі п.120-1.2 ст.120-1 ПК України застосовано штрафні санкції у розмірі 991 954 грн. 50 коп.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачкою подано апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Апеляційна скарга обґрунтована доводами позову. Вказує, що Послуги, які надавалися позивачкою відповідно до укладених договорів із спонсорами, по суті є послугами щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження (створення баз даних), тобто створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, які надавалися за замовленням нерезидента України. Відтак, надані ФОП ОСОБА_1 послуги є послугами, які відповідно до підпункту “б” пункту 185.1 статті 185, пунктів “а” та “в” пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України не підлягають оподаткуванню ПДВ, як такі, місце постачання яких знаходиться не на митній території України. Враховуючи викладене, та  у зв`язку  з відсутністю об`єкта оподаткування ПДВ за послуги, які надавались позивачкою за договорами із замовниками клінічних досліджень, наявні правові підстави для скасування податкового повідомлення-рішення №0567551305 від 29.12.2018.
Відповідачем  подано відзив на апеляційну скаргу, в просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрована як суб`єкт господарської діяльності в Департаменті адміністративних послуг та дозвільних процедур Дніпровської міської ради 11.04.2011р., номер запису про державну реєстрацію 22240000000077017, у період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р. перебувала на спрощеній системі оподаткування та була платником єдиного податку третьої групи і єдиного внеску самозайнятої особи.
Згідно зі свідоцтвом платника єдиного податку позивач здійснює такі види економічної діяльності за КВЕД: 
72.19 – дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук (основний вид економічної діяльності); 
73.20 – дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.
В період з 17.10.2018р. по 30.10.2018р. Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області) на підставі наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 24.09.2018р. №5505-п та плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2018 рік проведена документальна планова виїзна перевірка Фізичної особи–підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 20.11.2018р. №66480/04-36-13/ НОМЕР_1 , яким зафіксовано виявлені під час проведення цієї перевірки допущенні ФОП ОСОБА_1  порушення наступних вимог податкового законодавства: 
п.177.2, пп.177.4.4 п.177.4 ст.177, п.293.8 ст.293 ПК України, внаслідок чого позивач занизив податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1 788 768,15 грн., у томі числі по періодах 2017 рік – 1 778 260,36 грн.
п.293.3 ст.293, п.293.8 ст.293 ПК України, внаслідок чого позивач занизив суму єдиного податку у розмірі 170 996,67 грн., у тому числі по періодах – 2016 рік – 170 996,67 грн.;
п.181.1 ст.181, п.183.2, п.183.4 ст.183 ПК України – не нарахування та не сплата до бюджету суми ПДВ у розмірі 1983909 грн. за період січень – грудень 2017 року;
п.201.1 ст.201 ПК України - не складання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, усього на суму ПДВ 1 983 909 грн. за період січень – грудень 2017 року;
п.49.1, п.49.2, пп.49.18.1 п.49.18 ст.49 ПК України - не подання податкових декларації з ПДВ за звітний період лютий – грудень 2017 року;
п.44.1, п.44.3 ст.44, п.85.2 ст.85, п.177.10 ст.177 ПК України - надання первинних документів не в повному обсязі;
пп.16.1.3 п.16.1 ст16 ПК України - не надання до контролюючих органів повної інформації щодо об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП;
пп.177.5.2 п.177.5 ст.177, пп.49.18.2 п.49.18 ст.49 ПК України - не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 1 квартал 2017 року та за 2017 рік.
Вказані висновки акта перевірки від 20.11.2018р. №66480/04-36-13/2677312120 обґрунтовані тим, що в ході проведеної перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 , сплачуючи єдиний податок за третьою групою та отримавши у IV кварталі 2016 року дохід, обсяг якого перевищив 5 000 000 грн, що є граничним для застосування спрощеної системи оподаткування для платників єдиного податку третьої групи, не перейшла з І кварталу 2017 року на загальну систему оподаткування, не зареєструвалась платником ПДВ не пізніше 10.01.2017, не сплатила податок та військовий збір з доходів, отриманих у 2017 році, так само, як ПДВ з вартості наданих послуг з клінічних досліджень за період з 11.01.2017 по 31.12.2017. 
Згідно з первинними документами, наданими ФОП ОСОБА_1 до перевірки, позивачка отримала дохід в сумі 6116917,52 грн. - за 2016 рік, в сумі 9927065,21 грн. - за 2017 рік, що перевищує встановлений п.291.4 ст.291 ПК України обсяг доходу 5 000 000 грн. 
При цьому граничного обсягу суми доходу, який дає право платникам єдиного податку (ІІІ групи) здійснювати діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування, ФОП ОСОБА_1 досягла 03.10.2016, який склав 5047671,36 грн. 
За період з 01.01.2016 по 31.12.2016 ФОП ОСОБА_1 отримала дохід у розмірі 6116917,52 грн. 
Згідно з вимогами п.293.8 ст.293 ПК України ФОП ОСОБА_1 повинна була перейти на сплату інших податків і зборів, відповідно дохід, отриманий з 01.01.2017 по 31.12.2017, в сумі 9927065,21 грн. повинен був оподатковуватись податками, які передбачені загальною системою оподаткування. 
Однак, у період з 01.01.2017 по 31.12.2017 позивачка не була зареєстрована платником податку на додану вартість, не задекларувала податкових зобов`язань з ПДВ. 
В порушення вимог п.181.1 ст.181, ст.183 ПК України позивачка не надала до контролюючого органу в термін до 10.01.2017 реєстраційну заяву для обов`язкової реєстрації як платника податку на додану вартість, тому відповідно до п.183.10 ст.183 ПК України позивачка має нести відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування. 
Перевіркою встановлено, що за період з 11.01.2017 по 31.12.2017 ФОП ОСОБА_1 занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 9 919 543,28 грн., які згідно з даними податкового обліку позивачки, виникали від проведення клінічних досліджень, відповідно до укладених договорів, в тому числі, з нерезидентами. 
Так, згідно з первинними документами (контрактами, угодами) ФОП ОСОБА_1 у 2017 році здійснювалося проведення клінічних досліджень на базі КЗ “Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова” (м. Дніпро, пл. Соборна, 14) і у період з 11.01.2017 року по 31.12.2017 року від здійснення таких послуг ФОП ОСОБА_1 отримала на свій розрахунковий рахунок грошові кошти у загальному розмірі 9 919 543,28 грн., однак, в порушення вимог ПК України на вказану суму не було нараховано ПДВ у розмірі 1 983 909 грн.
Також позивачка не склала і не зареєструвала в ЄРПН податкові накладні на суму ПДВ 1 983 909 грн. 
Посилаючись на пп.186.2.3 п.186.2 ст.186 ПК України, контролюючий орган виходив з того, що місцем постачання послуг є місце фактичного надання послуг у сфері науки. 
Так, відповідно до Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, а також Типового положення про комісії з питань етики, затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я України від 23.09.2009 №690, клінічне випробування (дослідження) лікарського засобу – науково-дослідницька робота. 
Місце проведення випробування – місце, де безпосередньо проводиться основна діяльність, пов`язана з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження тощо), у лікувально-профілактичному закладі. 
Відповідно до договорів, наданих до перевірки, позивачка (дослідник) та замовник-нерезидент (спонсор) домовилися про проведення дослідником клінічних досліджень медичних препаратів. 
З умов договорів, актів приймання-передачі виконаних робіт, наданих послуг слідує, що позивачка надавала послуги з клінічного дослідження лікарських препаратів на замовлення компаній з реєстрацією за межами України. 
Таким чином, місцем постачання цих послуг є митна територія України, тому такі операції повинні оподатковуватись за ставкою 20% відповідно до ст.194 ПК України. 
Оскільки за період з 11.01.2017 (дата обов`язкової реєстрації платником податку на додану вартість) по 31.12.2017 позивачкою було зараховано коштів від покупців – замовників послуг на банківський рахунок платника – 9919543,28 грн., отже, перевіркою визначено суму податкового зобов`язання з ПДВ без врахування сум податку, нарахованих під час придбання товарів/послуг, - 1 983 909 грн. 
За період з 01.01.2017 по 31.12.2017 позивачка не задекларувала податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, тому встановлено його заниження за цей період на суму 1 983 909 грн. 
Також позивачка не надавала декларації з ПДВ за період лютий – грудень 2017 року, чим порушила п.49.1, п.49.2, пп.49.18.1 п.49.18 ст.49 ПК України, а в порушення п.201.1 ст.201 ПК України – не складала податкові накладні в електронній формі з дотриманням умови щодо їх реєстрації в порядку, визначеному законодавством України, на загальну суму ПДВ 1 983 909 грн.
На підставі акта перевірки від 20.11.2018р. №66480/04-36-13/2677312120 ГУ ДФС у Дніпропетровській області 29.12.2018 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
форми “Р” №0567701305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 2 479 885,82 грн. (основний платіж 1 983 908,66 грн. та штрафні (фінансові) санкції 495 977,16 грн.);
форми “ПС” №0567721305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 1870 грн. за не подання звітності (штрафні санкції у розмірі 1870 грн.);
форми “Н” №0567791305про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 991 954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних;
форми “Р” №0567771305 про донарахування податкового зобов`язання з єдиного податку у розмірі 213 745,84 грн. (основний платіж 170 996,67 грн. та штрафні (фінансові) санкції 42 749,17 грн.);
форми “ПС” №0567801305 про донарахування податкового зобов`язання за не подання до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів у розмірі 170 грн.;
форми “Р” №0567681305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 2 226 346,71 грн. (основний платіж 1 781 077,37 грн. та штрафні (фінансові) санкції 445 269,34 грн.);
форми “ПС” №0567751305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДФО у розмірі 340 грн. за не подання звітності.
05.06.2019 року відповідач прийняв рішення №6703/04-36-53-52 про анулювання реєстрації позивачки як платника єдиного податку.
Позивачка вважає протиправними вищевказані рішення.
При первинному розгляді справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, з яким погодився Верховий Cуд, про правомірність податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0567771305 та рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019 № 6703/04-36-53-52, виходячи з того, що позивачка як платник єдиного податку третьої групи у 2016 році отримала дохід, який перевищив 5 000 000 грн., але не виконала вимоги підпункту 3 пункту 293.8 статті 293 ПК та не перейшла на сплату інших податків і зборів, встановлених ПК, а також не застосувала самостійно до суми перевищення доходу, який дозволяв їй бути платником єдиного податку третьої групи, ставку податку 15%.
Так, при первинному розгляді справи суди всіх інстанцій встановили, що позивачка у 2016 році отримала дохід у сумі 6 116 917,52 грн, однак, не виконала вимоги підпункту 3 пункту 293.8 статті 293 ПК, заяву про перехід на загальну систему оподаткування не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу, до контролюючого органу не подала. 
Так само позивачка не виконала вимоги пункту 181.1 статті 181 ПК щодо обов`язку зареєструватися платником ПДВ не пізніше 10.01.2017, оскільки загальна сума, отримана нею від здійснення операцій з постачання послуг, що підлягають оподаткуванню, протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000грн (без урахування ПДВ). 
Відповідно до встановлених обставин суди дійшли висновку, що ФОП ОСОБА_1 повинна сплатити податок з доходів, отриманих у 2017 році, та ПДВ з операцій з постачання послуг.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2020 у цій справі у вищевказаній частині були залишені без змін постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 13.01.2022 року, відтак, набрали законної сили.
Відповідно до ч.4 ст.78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Таким чином, при новому розгляді цієї справи є встановленими та такими, що не підлягають доказуванню, обставини стосовно того, що ФОП ОСОБА_1 , як платник єдиного податку третьої групи, який у 2016 році дійсно отримав дохід у розмірі 6 116 917,52 грн, що перевищує 5 000 000 грн., мала виконати вимоги підпункту 3 пункту 293.8 статті 293 ПК України і перейти на сплату інших податків і зборів, встановлених ПК України, в тому числі відповідно до вимог пункту 181.1 статті 181 ПК України обов`язково зареєструватися платником ПДВ не пізніше 10.01.2017, оскільки загальна сума, отримана нею від здійснення операцій з постачання послуг, що підлягають оподаткуванню, протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000грн. (без урахування ПДВ), та, відповідно, повинна була сплатити податок з доходів, отриманих у 2017 році, та ПДВ з операцій з постачання послуг.
Суд першої інстанції відмовив у задоволенні позову.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, Цивільного кодексу України,  Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.1993 №3792-ХІІ, Закону України “Про лікарські засоби” від 04.04.1996 №123/96-ВР.
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Отже, судом першої інстанції здійснено новий розгляд справи в частині позовних вимог ФОП ОСОБА_1 щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0567701305 та №0567791305.
Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Отже, вказана норми встановлює оподаткування послуг, що надаються на території України.
При цьому вказана норма не охоплює постачання послуг, що знаходиться за межами території України. 
Відповідно до пункту 186.3 статті 186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать, зокрема: 
а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць); 
в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем.
За змістом норм підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 ПК та пункту 186.3 статті 186 ПК України, якщо отримувачем послуг щодо надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, а також консультаційних послуг є нерезидент, то операції з постачання цих послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ, оскільки місце їх постачання знаходиться за межами митної території України.
Норми підпункту «а» пункту 186.3 статті 186 ПК України розрізняють такі послуги, які пов`язані з інтелектуальною власністю: 
надання майнових прав інтелектуальної власності; 
створення за замовленням об`єктів права інтелектуальної власності; 
використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами.
Статтею 418 ЦК України визначено, що право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об`єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом та іншим законом. 
Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об`єктів права інтелектуальної власності визначається цим Кодексом та іншим законом.
За визначенням, наведеним у статті 242 ЦК України, майновими правами інтелектуальної власності є: 
1) право на використання об`єкта права інтелектуальної власності; 
2) виключне право дозволяти використання об`єкта права інтелектуальної власності; 
3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню об`єкта права інтелектуальної власності, в тому числі забороняти таке використання; 
4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.
Відтак, послуги з надання майнових прав інтелектуальної власності презюмують, що особа, яка постачає такі послуги, володіє такими правами стосовно певного об`єкта права інтелектуальної власності.
Позивачка зазначає, що послуги, які надавалися нею відповідно до укладених договорів із спонсорами, по суті є послугами щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження (створення баз даних), тобто створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, які надавалися за замовленням нерезидента України. 
Відтак, надані ФОП ОСОБА_1 послуги є послугами, які відповідно до підпункту “б” пункту 185.1 статті 185, пунктів “а” та “в” пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України не підлягають оподаткуванню ПДВ, як такі, місце постачання яких знаходиться не на митній території України.
Слід взяти до уваги, що в силу положень статті 420 ЦК України до об`єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать: 
літературні та художні твори; 
комп`ютерні програми; 
компіляції даних (бази даних); 
виконання; фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення; наукові відкриття; 
винаходи, корисні моделі, промислові зразки; 
компонування напівпровідникових виробів; 
раціоналізаторські пропозиції; сорти рослин, породи тварин; комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення;
комерційні таємниці.
Суб`єктами права інтелектуальної власності є: 
творець (творці) об`єкта права інтелектуальної власності (автор, виконавець, винахідник тощо) та інші особи, яким належать особисті немайнові та (або) майнові права інтелектуальної власності відповідно до цього Кодексу, іншого закону чи договору (ст. 421 ЦКУ).
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 433 ЦК України об`єктами авторського права є твори, зокрема компіляції даних (бази даних), якщо вони за добором або упорядкуванням їх складових частин є результатом інтелектуальної діяльності.
Слід зазначити, що більш розгорнуте визначення бази даних (компіляція даних) дається в статті 1 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.1993 №3792-ХІІ, а саме як сукупності творів, даних або будь-якої іншої незалежної інформації у довільній формі, в тому числі - електронній, підбір і розташування складових частин якої та її упорядкування є результатом творчої праці, і складові частини якої є доступними індивідуально і можуть бути знайдені за допомогою спеціальної пошукової системи на основі електронних засобів (комп`ютера) чи інших засобів.
Матеріалами справи підтверджується, що ФОП ОСОБА_1 , яка працює у Комунальному закладі “Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова” та є фізичною особо-підприємцем, уклала з компаніями-нерезидентами “ІеВентів Хелз Клінікал ЮК Лімітед” (Велика Британія), “Квінтайлс Істерії Холжінгз ГмбХ” (Австрія), “Медівейшн Інк” (США), “РРD Global” (США), “Rempex Farmaceuticfls” (США), “Фарм-Олам Інтернейшнл Лтд” (США), “ПАРАКСЕЛ Інгернейшнл ГМХБ” (Німеччина), “INC Research UK Limited”, “Фармасьютікал Рісерч Ассоушиейтс СіАйЄс (США), “Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг” (Швейцарія), “Кованс Клінікал Енд Періепрувал Сервісез” (США), “Амджен”, а також з фірмами-резидентами ТОВ “Астразенека Україна”, “Янссен Фармацевтика НВ”, ТОВ “МСД Україна”, ДЗ ДМА низку договорів, предметом яких є надання послуг з виконання клінічного дослідження щодо випробування лікарського засобу з метою оцінки його ефективності та безпеки в лікуванні.
При цьому, згідно умов цих договорів із зазначеними компаніями-нерезидентами позивачка, як виконавець (співдослідник), зокрема, сприяє/допомагає головному досліднику щодо: 
набору пацієнтів для дослідження згідно з критеріями протоколу; 
повідомлення пацієнтів/здорових добровольців, яких планується включити у дослідження, про цілі, характер, важливість та вплив дослідження; 
отримання письмової інформованої згоди на участь у дослідженні від кожного пацієнта дослідження; 
ведення та забезпечення всіх медичних записів; оперативного повідомлення спонсора та контактної дослідницької організації про хід проведення дослідження, всі побічні явища та про співпрацю при підготовці остаточного звіту про дослідження; 
виконує науково-інформаційну та аналітичну роботу стосовно досліджуваного препарату та обробляє інформацію, створену внаслідок проведення дослідження та розробки за допомогою: 
а) збирання такої інформації в індивідуальні реєстраційні картки стосовно реакції пацієнтів на застосування таких досліджуваних продуктів; 
б) узагальнення та систематизація такої інформації; 
в) забезпечення замовника індивідуальними реєстраційними картками, узагальненими і систематизованими результатами цієї інформації, відображаючи її в періодичному та кінцевому звіті згідно з протоколом; 
здійснює науковий аналіз даних, внесених до індивідуальних реєстраційних карт досліджуваних; 
надає послуги інтелектуального характеру (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної та іншої роботи з підготовки звітів дослідження) в рамках дослідження; 
співпрацює з клінікою з метою забезпечення належних умов, необхідних для проведення дослідження, протягом усього періоду його проведення; 
веде точні та конфіденційні записи особистих даних досліджуваних, клінічних спостережень, лабораторних досліджень, облік отриманого та використаного досліджуваного препарату;
заповнює електронні індивідуальні реєстраційні картки пацієнтів, які беруть участь у дослідженні; 
зобов`язується: 
продивлятись усі електронні індивідуальні реєстраційні картки, сприяти замовнику в дотриманні термінів, що встановленні протоколом та договором; 
проводити дослідження відповідно до договору, протоколу дослідження, належною клінічною практикою та стандартів якості; 
проводити іншу аналітичну роботу в рамках дослідження за дорученням дослідника. Прийом-передача робіт замовником повинна бути документально зареєстрована шляхом підписання акта прийому-передачі виконаних робіт (а.с. 200, 245 т.2, а.с. 16, 72, 90, 91, 100, 101, 147 т.3).
Так, зокрема, згідно з Договорами, укладеними між ФОП ОСОБА_1 (співдослідник) та компанією “Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг” (Швейцарія), предметом цих договорів, зокрема, є те, що співдослідник зобов`язується надати такі послуги як наукове вивчення й аналіз даних, зареєстрованих в індивідуальних реєстраційних картах досліджуваних та будь-яких інших документах, наданих або представлених Компанією “Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг”, або від її імені у т.ч. документах, наданих Дослідницьким центром, на замовлення “Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг”(а.с.231- 250 т.2).
Також договором про клінічне дослідження, укладеним між ФОП ОСОБА_1 та компанією “Квінтайлс Істерії Холжінгз ГмбХ” (Австрія) № МDV3100-14 від 14.07.2014р., передбачено, що цей договір визначає права та обов`язки співдослідника у клінічному дослідженні, згідно з вказаним протоколом та доповненнями до нього. При цьому самим протоколом МDV3100-14, назва якого: 
«міжнародне, рандомізоване, подвійне сліпе, плацебо-контрольоване дослідження фази 3 для оцінки ефективності та безпечності ензалутаміду у пацієнтів з неметастичним кастрат-резистетним раком передміхурової залози» в п. 1 визначено, що Співдослідник у будь-який час має право укласти цей Договір про клінічне дослідження та надати свої послуги Спонсору і/або компанії “Квінтайлс Істерії Холжінгз ГмбХ” та Клінічному центру згідно з положеннями цього Договору та Протоколу. Водночас, Додатком А до цього договору, що має назву «Бюджет та графік виплат» наведено таблицю бюджету з назвою послуги «скринінг» та відповідною встановлено оплату в євро за одного пацієнта (а.с.115-121 т.2).
Так, зокрема, згідно з актами передачі-прийняття послуги між компанією “ІеВентів Хелз Клінікал ЮК Лімітед” (Велика Британія) та ФОП ОСОБА_1 (як Дослідником), сторони уклали цей Акт щодо того, що згідно з Договором Дослідник надав, а КДО прийняла такі послуги: 
послуги щодо проведення клінічного дослідження згідно з Протоколом №М11-352; послуги надано за період з 02.05.2017 по 30.07.2017 (Період); 
послуги надано відповідно до кількості візитів, проведених протягом зазначеного Періоду (а.с.123-125 т.2).
При цьому додатки до ряду договорів, а також акти прийому передачі наданих послуг у зв`язку з клінічним дослідженням пов`язують оплату наданих позивачкою послуг з обсягом проведених візитів до пацієнтів, які приймають участь у дослідженні, та проведених процедур (лабораторних аналізів). 
В актах зазначено про підтвердження виконання ОСОБА_1 такого об`єму робіт, зокрема, як збір і передача науково-дослідницьких даних, візити до пацієнтів, ведення науково-дослідницької документації – заповнення індивідуальних карт досліджуваних у рамках клінічного дослідження; 
етапи виконаних робіт (цикли (дні), візити (скринінги), візити завершення лікування); 
процедури, аналізи (забір крові, тести на вагітність) тощо (а.с.41, 50, 52-55, 56-60, 62-78, 138-139, 188-190, 231-214 т.2).
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, шо наведені умови договорів стосуються не якоїсь окремої частини процесу випробовування лікарських препаратів, щодо яких проводилося дослідження, а охоплюють його в цілому, починаючи з підбору пацієнтів, які будуть приймати участь в дослідженні, та включаючи використання досліджуваного препарату відповідно до протоколу призначення, збір інформації щодо дії препарату, збереження, систематизацію та науковий аналіз отриманої інформації.
Статтею 7 Закону України “Про лікарські засоби” від 04.04.1996 №123/96-ВР передбачено, що метою проведення клінічних випробувань лікарських засобів є встановлення або підтвердження ефективності та нешкідливості лікарського засобу. 
Такі випробування проводяться у лікувально-профілактичних закладах, які визначаються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері охорони здоров`я.
Організація клінічних досліджень регулюється Порядком проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я України від 23.09.2009 №690 (у редакції наказу від 12.07.2012 №523; Порядок).
Пунктом 2.1 розділу ІІ Порядку визначено, що під клінічним випробуванням розуміється - науково-дослідницька робота, метою якої є будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів, у тому числі для вивчення усмоктування, розподілу, метаболізму та виведення одного або кількох лікарських засобів та/або виявлення побічних реакцій на один або декілька досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (їх) безпечності та/або ефективності.
Згідно з розділом ІХ Порядку до кола безпосередніх учасників проведення таких досліджень належать:
- спонсор - юридична або фізична особа, яка несе відповідальність за ініціацію та організацію клінічного випробування лікарського засобу та/або його фінансування;
- дослідник/співдослідник - лікар, який має достатню професійну підготовку та досвід лікування пацієнтів, знає правила належної клінічної практики та відповідні нормативно-правові акти. Дослідник несе відповідальність за проведення у місці дослідження клінічного випробування лікарського засобу. 
Якщо клінічне випробування проводиться групою осіб у певному місці проведення дослідження, один із дослідників визначається відповідальним керівником дослідницької групи і може називатися відповідальним дослідником;
- заклад охорони здоров`я (лікувально-профілактичний заклад) (далі - ЛПЗ) - юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, основними завданнями яких є забезпечення медичного обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників;
- науково-дослідна установа або вищий навчальний медичний заклад, за умови, якщо такі установи, заклади беруть участь у клінічних дослідженнях.
Згідно з пунктом 9.1 розділу ІХ Порядку клінічне випробування може розпочинатися в кожному конкретному місці проведення випробувань за наявності позитивного рішення центрального органу виконавчої влади, що формує та забезпечує реалізацію державної політики у сфері охорони здоров`я, витягу з протоколу комісії з питань етики при ЛПЗ щодо погодження цього клінічного випробування і за умови оформлення договірних відносин між усіма юридичними та фізичними особами, які залучені до проведення клінічного випробування, та після укладення договору про страхування життя та здоров`я пацієнта (добровольця) у порядку, передбаченому законодавством.
При цьому вибір дослідника та ЛПЗ/місця проведення випробувань покладається на спонсора (пункт 3.4 розділу ІІІ Порядку).
Проведення клінічних досліджень передбачає укладення договору між спонсором (контрактною дослідницькою організацією за дорученням спонсора) та закладом охорони здоров`я, яке визначено місцем проведення досліджень.
Оплата додатково виконаної роботи/наданих послуг відповідальних дослідників/дослідників, яка не пов`язана із виконанням ними своїх посадових обов`язків у ЛПЗ, або науково-дослідної установи, або вищого медичного навчального закладу ІІІ-ІV рівнів акредитації здійснюється спонсором або контрактною дослідницькою організацією (за дорученням спонсора) на підставі окремого договору, що укладається з відповідальним дослідником/дослідником (за потреби - із співдослідниками) відповідно до вимог законодавства.
Цим договором має бути передбачено чітке розмежування функцій ЛПЗ та відповідального дослідника /дослідників/ співдослідника, що повинні виконуватися ним у свій неробочий час та пов`язані, як правило, з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). 
Якщо під час виконання такої роботи/надання послуг відповідальний дослідник /дослідник/ співдослідник використовують матеріально-технічну базу ЛПЗ, відповідні витрати ЛПЗ мають бути відшкодовані ЛПЗ спонсором (контрактною дослідницькою організацією за дорученням спонсора) відповідно до укладеного ним договору з ЛПЗ, який, зокрема, повинен містити окреме положення про таке зобов`язання спонсора (контрактної дослідницької організації за дорученням спонсора), або відповідальним дослідником /дослідником/ співдослідником за окремим договором, укладеним між ним та ЛПЗ.
Відповідальний дослідник/дослідники/ співдослідник повинен проводити клінічне випробування відповідно до протоколу клінічного випробування. 
Відповідальний дослідник/дослідники/ співдослідник може відхилитися від протоколу клінічного випробування лише у разі необхідності усунення небезпеки, що безпосередньо загрожує досліджуваним, без попереднього затвердження. 
Таке відхилення від протоколу клінічного випробування дослідник зобов`язаний задокументувати. 
Опис допущеного відхилення, його причини та (за потреби) пропозиції щодо внесення поправок до протоколу клінічного випробування повинні бути надані спонсору (пункт 9.5 розділу ІХ Порядку).
Позивачка зазначає, що надання основних послуг з проведення клінічного дослідження було предметом договорів між спонсорами (замовниками) та лікувальною установою, у межах яких ОСОБА_1 виконувала науково-дослідницьку роботу як працівник цієї установи, а у межах договорів, які позивачка уклала із замовниками як суб`єкт підприємницької діяльності, вона надавала лише послуги інтелектуального характеру (аналітичну, інформаційну, експертно-консультативну, складання звітів клінічного випробування тощо).
Суд першої інстанції не погодився з такою позицією позивача, з огляду на те, що умови договорів позивачки із замовниками послуг свідчать, що метою клінічних досліджень та праці співдослідника не було створити щось нове. Перед нею ставились визначені завдання, які вона мала виконувати з дотриманням встановленого замовником порядку і звітувати за результатом їх виконання. Збір, аналіз та обробка результатів досліджень не були результатом творчої діяльності співдослідника, оригінальні компіляції даних (бази даних) при цьому не створювалися. Хоча діяльність дослідника (співдослідника), який приймав участь у клінічному дослідженні, безумовно, має характер інтелектуальної праці, створення об`єкта інтелектуальної власності не є обов`язковим результатом такої праці. Зміст цих послуг складало клінічне спостереження за пацієнтами, які приймали лікарські препарати, з метою оцінки їх безпечності та ефективності. Зібрані позивачем дані заносилися ним в індивідуальні реєстраційні картки (індивідуальні реєстраційні форми) пацієнтів, які, хоч і є результатом аналітичної роботи позивача, однак, не відповідають визначенню компіляції даних (бази даних) як об`єкта права інтелектуальної власності згідно з пунктом 3 частини першої статті 433 ЦК України.
Також суд першої інстанції відхилив доводи позивачки стосовно того, що за наслідками виконання зобов`язань за спірними договорами ним надавалися консультаційні послуги, оскільки за умовами вказаних договорів ФОП ОСОБА_1 проводить дослідження дії препаратів виключно у відповідності до протоколів, затверджених спонсором (виробником препарату). Натомість, надання консультацій не складало основне навантаження змісту послуг, які надавав позивач, про що свідчать умови договорів щодо обов`язків позивача та акти приймання-передачі виконаних робіт. Разом з тим, в нормі підпункту «в» пункту 186.3 статті 186 ПК України йдеться про консультаційні послуги як такі, зміст та обсяг яких визначається наданням консультацій, а не іншими послугами. Доказів того, що під час виконання зобов`язань за вказаними договорами позивачем були створенні об`єкти права інтелектуальної власності, які в подальшому були передані замовникам, або того, що ним надавалися саме консультаційні послуги, ФОП ОСОБА_1 під час розгляду справи не надала. Як наслідок, суд першої інстанції дійшов висновку, що створювані ФОП ОСОБА_1 системи даних не є об`єктом інтелектуальної власності у розумінні статті 420 ЦК України. На це вказав і Верховний Суд у постанові від 13.01.2022 року у цій справі. Подібну позицію Верховний Суд висловив також у постанові від 23.12.2020 у справі №520/5691/19.
Водночас, колегія суддів апеляційної інстанції (не спростовуючи вищезазначені висновки Верховного Суду) вважає доцільним дослідити положення наказу МОЗ України від 23.09.2009 №690 «Про затвердження Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань і Типового положення про комісії з питань етики», який  зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.10.2009 р. за №1010/17026.
Зокрема, вказаний Порядок (Порядок проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань) розроблений відповідно до статей 3, 44 Основ законодавства України про охорону здоров`я, статей 7, 8 Закону України «Про лікарські засоби», Закону України «Про захист персональних даних», з урахуванням вимог Директив Європейського Парламенту та Ради 2001/20/ЄС від 04 квітня 2001 року, 2001/83/ЄС від 06 листопада 2001 року, Постанов Європейського Парламенту та Ради 1901/2006 від 12 грудня 2006 року та 1902/2006 від 20 грудня 2006 року, ICH GCP, міжнародних етичних принципів біомедичних досліджень із залученням людини та етичного кодексу лікаря (п.1.1).
Цей Порядок встановлює основні вимоги до проведення клінічних випробувань лікарських засобів, які можуть проводитись за участю пацієнтів (добровольців) за повною або скороченою програмою, у тому числі до випробувань біодоступності/біоеквівалентності, а також міжнародних багатоцентрових клінічних випробувань (п.1.2).
Також, цей Порядок поширюється на всі види клінічних випробувань лікарських засобів, за винятком неінтервенційних досліджень та клінічних досліджень, які проводяться без участі фармацевтичних компаній у рамках науково-дослідницьких робіт (п.1.3).
При цьому, цим Порядком врегульовано два типи договірних відносин, що виникають у зв`язку з проведенням клінічних досліджень, а також функції  (послуги, дії), які кожна сторона таких відносин може надавати за цими договорами.
Так, визначальним для відповідача для застосування пп. 186.2.3 п. 186.2 ст.186 ПКУ стало визначення клінічного випробування лікарського засобу як найково-дослідницької роботи, метою якої є будь-яке випробування за участю людини як суб`єкта випробування, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних , фармакодинамічних та/або інших ефектів. У зв`язку з цим відповідач відніс діяльність позивача до послуг у сфері науки.
Однак, хоча діяльність позивачки і пов`язана з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічних випробувань та ін.), така діяльність не є науковою у розумінні ст. 1 Закону України «Про наукову і науково-технічну діяльність».
Слід взяти до уваги, що Закон України «Про наукову і науково-технічну діяльність» визначає правові, організаційні та фінансові засади функціонування і розвитку у сфері наукової і науково-технічної діяльності.
Так, відповідно до ст. 1 Закону України «Про наукову і науково-технічну діяльність» наукова діяльність – це інтелектуальна творча робота, спрямована на одержання нових знань та/або пошук шляхів їх застосування, основними видами якої є фундаментальні та прикладні наукові дослідження.
Згідно п. 22 ст. 1 Закону України «Про наукову і науково-технічну діяльність» науковий результат – нове наукове знання, одержане в процесі фундаментальних або прикладних наукових досліджень та зафіксоване на носіях інформації.
Натомість, відносини щодо надання послуг позивачкою як суб`єктом господарювання за договорами з іноземними контрагентами мають іншу мету та інший склад учасників, ніж ті, що передбачені Законом України «Про наукову і науково-технічну діяльність». 
Зокрема, послуги позивачки як суб`єкта господарювання не мають ознак творчої діяльності, оскільки внаслідок виконання вищезазначених договорів позивачкою не створювався будь-який науковий результат. Також матеріали справи не містять підтверджень, що позивачка мала створити будь-який науковий результат, а відповідачем не зазначено, які саме наукові знання були отримані позивачкою при проведенні досліджень, а потім передані нерезидентам в рамках укладених договорів.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції зазначені обставини є важливими для висновків у даній справі та вирішення питання, які положення податкового законодавства підлягають застосуванню (пп. 186.2.3 п. 186.2 ст. 186 ПКУ чи п. 186.3 ст. 186 ПКУ)? 
Також, на думку колегії суддів апеляційної інстанції не досліджено судом першої інстанції чи було проведення клінічного випробування предметом договорів, що укладені між позивачкою та спонсорами. 
Так, позивачка зазначає, що для того, щоб проводити безпосередньо таке клінічне випробування, потрібно виключно мати статус лікувального закладу.
Натомість позивачка є суб`єктом господарювання, ФОП.
Слід погодитися з позицією позивачки, що клінічні випробування можуть проводитися в лікувально-профілактичних закладах, які визначають МОЗ України, за наявності рішення МОЗ України про проведення клінічних випробувань, що приймається на підставі позитивного висновку експертизи матеріалів проведення клінічного випробування (п.3.2 наказу МОЗ № 690), 
Оскільки позивачка не є лікувально-профілактичним закладом, та не є юридичною особою, не має ліцензії на медичну практику, не має акредитованого сертифікату, не має необхідної матеріально-технічної бази, то позивачка не могла надавати послуги з проведення клінічних випробувань (тільки лікувальний заклад. Який відповідає наведеним вище кваліфікаційним критеріям може надавати такі послуги).
Отже позивачка не здійснювала ні наукової роботи, ні роботи з клінічного випробування.
При цьому, позивачка надавала додаткові послуги, що пов`язані з клінічними випробуваннями (однак не є клінічним випробуванням), що є суттєвим для визначення об`єкта оподаткування. Зокрема позивачкою виконані аналітичні, інформаційні, експертно-консультативні роботи, складання звітів клінічного випробування. Такі роботи не є тотожними клінічним випробуванням.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що такі роботи (аналітичні, інформаційні, експертно-консультативні, складання звітів клінічного випробування) позивачка могла виконувати лише як індивідуальна (фізична) особа, оскільки це не є її безпосередніми посадовими обов`язками як лікаря та співробітника лікарні, при цьому, договори не пов`язані з лікуванням пацієнтів. 
Водночас, матеріалами справи підтверджується, що поряд з кожним з договорів, що укладалися між позивачкою та спонсорами, був укладений окремий договір саме на проведення клінічних досліджень (такі договори на проведення клінічних досліджень укладені спонсорами з Лікувально-профілактичною установою, а не з ФОП ОСОБА_1 ). 
Укладення зазначених договорів між спонсорами та Лікувально-профілактичною установою узгоджується з положеннями Порядку №690.
Отже, матеріали справи містять різні договори, а саме між позивачкою та спонсорами (на виконання робіт, що не пов`язані з науковою діяльність, та не є послугою з клінічних досліджень), та договори спонсорів з  Лікувально-профілактичною установою (щодо клінічних випробувань), що дає підстави для розмежування предметів цих договорів.
При цьому, позивачка вказує, що оскільки вона надавала консультаційні послуги, отримувачем яких є нерезидент, то операції з постачання цих послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ, оскільки місце постачання таких послуг знаходиться за межами митної території. З цих підстав, та з метою уникнення подвійного оподаткування, позивачка вважає, що в неї був відсутній обов`язок перейти із спрощеної системи оподаткування на загальну систему оподаткування та подати декларацію за результатами звітного кварталу, в якому відбувся перехід на загальну систему оподаткування.  
З цього приводу колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Статтею 185 Податкового кодексу України визначено об`єкт оподаткування.
Так, об`єктом оподаткування є операції платників податку з (п.185.1.):
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
При цьому, в силу п.186.3 ст. 186 Податкового кодексу України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:
в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем.
Відповідач зазначає, що позивачка у період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року надавав послуги з клінічного випробування лікарських засобів, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування. Проведення клінічних досліджень здійснювалось позивачем на базі КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова» (м. Дніпро, пл. Соборна, 14).
Однак вказане не підтверджується матеріалами справи та нормами законодавства України, оскільки позивачка не надавала та не могла надати послуги з клінічного випробування лікарських засобів, оскільки такі послуги може надавати лише лікарська установа.
Також відповідач зазначає, що позивачка в 2016 році отримав дохід у розмірі 6 116 917,52 грн. у тому числі станом на жовтень 2016 року дохід позивача становив більше 5 000 000 грн., що є порушенням умов перебування фізичної особи підприємця на спрощеній системі оподаткування.
Натомість податковим органом не враховано, що позивачка надала послуги що пов`язані з клінічними випробуваннями (однак не є клінічним випробуванням), при цьому, вказані послуги надані нерезидентам.
Однак ПДВ не застосовується для надання послуг, перелік яких визначений п. 186.3 ст. 186 ПКУ іноземним контрагентам, оскільки місцем надання послуг є місце де зареєстрований отримувач послуг (за кордоном), натомість ПДВ застосовується до таких послуг виключно на території України.
Відповідач вказує, що позивачка у порушення вимог п.293.8 ПК України у 2016 році до суми перевищення 1 116 917,52 грн. не застосувала ставку єдиного податку у розмірі 15% та не перейшов на сплату інших податків і зборів, відповідно дохід отриманий позивачем у 2017 році неправомірно оподаткований податками, які передбачені спрощеною системою оподаткування, замість загальної системи оподаткування.
Однак вказане спростовується нормами податкового законодавства, які зазначають, що ПДВ не застосовується для надання послуг, перелік яких визначений п. 186.3 ст. 186 ПКУ іноземним контрагентам, оскільки місцем надання послуг є місце де зареєстрований отримувач послуг (за кордоном), натомість ПДВ застосовується до таких послуг виключно на території України.
Також відповідач вказуючи на порушення позивачки зазначає, що вона до 10.01.2017 року повинна була подати до податкового органу заяву про реєстрації платником ПДВ, однак цього не зробила.
   Натомість, оскільки позивачкою надані послуги нерезидентам, то ПДВ не застосовується для надання послуг, перелік яких визначений п. 186.3 ст. 186 ПКУ іноземним контрагентам, оскільки місцем надання послуг є місце де зареєстрований отримувач послуг (за кордоном), при цьому, ПДВ застосовується до таких послуг виключно на території України.
Відповідач зазначає, що у період з 11.01.2017 року по 31.12.2017 року позивачка отримала на розрахунковий рахунок грошові кошти у розмірі 9 919 543,28 грн. та у порушення вимог ПК України не вказану суму не було нараховано ПДВ у розмірі 1 983 909 грн.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції відповідачем в цьому випадку також не враховано, що ПДВ не застосовується для надання послуг, перелік яких визначений п. 186.3 ст. 186 ПКУ іноземним контрагентам, оскільки місцем надання послуг є місце де зареєстрований отримувач послуг (за кордоном), при цьому, ПДВ застосовується до таких послуг виключно на території України.
Також відповідач зазначає, що позивачка не склала та не зареєструвала податкові накладні на суму ПДВ 1 983 909 грн. та не подала податкові декларації з ПДВ за періоди лютий-грудень 2017 року
Однак, виходячи з вимог п. 186.3 ст. 186 ПКУ позивачка не мала такого обов`язку.
Відповідач в акті перевірки дійшов висновку, що позивачка надала послуги саме з клінічного дослідження лікарських препаратів на замовлення з компаніями з реєстрацією на території України та і за її межами. Зазначений вид послуг не підпадає під вимоги п.186.3 ПК України. Отже місцем постачання послуг є митна територія України, а тому оподатковуватися дані операції повинні за ставкою ПДВ 20%.
Однак, вказані висновки відповідача спростовуються матеріалами справи, та положеннями наказу МОЗ України від 23.09.2009 №690 «Про затвердження Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань», згідно якого клінічне дослідження лікарських препаратів може здійснювати лише юридична особа (лікарська установа), однак позивачка є ФОП та здійснила не клінічне дослідження лікарських препаратів, а додаткові послуги пов`язані з клінічним дослідженням лікарських препаратів (що не є тотожним).
Як наслідок, вказані норми та обставини справи дають підстави для задоволення позову.
В силу п. 4.1.1. ст. 4 Податкового кодексу України, кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу.
Оскільки позивачка не є платником ПДВ, то відсутні підстави для покладення на неї зобов`язань, які передбачені для платника ПДВ.
Одним із принципів податкового законодавства є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (4.1.4.).
На думку колегії суддів апеляційної інстанції аналіз зазначених норм та обставин справи дає підстави для висновку про наявність підстав для задоволення позову щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0567701305, яким донараховано податкове зобов`язання з ПДВ в частині визначення розміру основного грошового зобов`язання у сумі 1 046 007,22 грн. та в частині суми штрафної (фінансової) санкції у розмірі 261 501,80 грн.; та №0567791305, яким донараховано податкове зобов`язання з ПДВ у розмірі 991 954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (а.с. 27, 31т. 1).
Вищезазначене є мотивом для врахування судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивачки та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції від 05.07.2022 року, тому можуть бути підставою для його скасування.
Виходячи з результати апеляційного перегляду підлягають розподілу витрати у справі на користь позивачки (сплата судового збору та подачу позову та апеляційної скарги на загальну суму 24 012,50 грн.). 
Керуючись 241-245, 250, 311, 317, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – задовольнити.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.07.2022 року – скасувати. Позовні вимоги задовольнити.
          Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018 року:
          форми “Р” №0567701305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 2 479 885,82 грн. (основний платіж 1 983 908,66 грн. та штрафні (фінансові) санкції 495 977,16 грн.);
          форми “Н” №0567791305 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 991 954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
          Стягнути на користь  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  (РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658) витрати по сплаті судового збору за подачу позову та апеляційної скарги в сумі 24073,99 грн. (двадцять чотири тисячі дванадцять гривень 50 коп.)
          Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 21.12.2023 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  
          Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 21.12.2023.
          В повному обсязі постанова виготовлена 27.12.2023.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова