ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 березня 2024 р. 	Справа № 440/8788/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Приватного підприємства "ПАВІС" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19.10.2023, головуючий суддя І інстанції: Є.Б. Супрун, м. Полтава, повний текст складено 19.10.23  по справі № 440/8788/23
за позовом                Приватного підприємства "ПАВІС"  
до                Головного управління ДПС у Полтавській області                        
про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення і розпорядження,

ВСТАНОВИВ

Приватне підприємство "ПАВІС" (далі за текстом – ПП “ПАВІС”, позивач) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (відокремлений підрозділ) (далі за текстом ГУ ДПС у Полтавській області, відповідач), у якому просить суд: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області (відокремлений підрозділ, код ЄДРПОУ: 44057192) від 11 травня 2023 року № 0041430901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 134915 грн 65 коп до Приватного підприємства «Павіс»;
- визнати протиправним та скасувати розпорядження про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний номер 16120308202200317 терміном дії з 03 квітня 2022 року до 03 квітня 2023 року, що видана Приватному підприємству "Павіс" на адресу: Полтавська область, м. Гадяч, площа Соборна, буд.5, приміщення 2, магазин "Маркетопт".
В обґрунтування позовної заяви зазначено про протиправність оскаржуваних рішень, прийнятих за наслідками фактичної перевірки магазину «Маркетопт», проведеної на підставі наказу від 19.04.2023 № 1080-П, в якому, окрім наведення норм права, що регулюють здійснення податкового контролю шляхом проведення фактичних перевірок, відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) обставини призначення перевірки, не відображено в межах яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, а також не вказано мету перевірки, як це передбачено пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Не виконання вищенаведених вимог призводить до визнання такої перевірки незаконною та, як наслідок, є підставою для визнання протиправним та скасування рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки. Стверджував, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в межах фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Представниками відповідача не було здійснено контрольних закупівель підакцизного товару, вилучення товару з марками, чи для проведення експертизи для встановлення факту реалізації немаркованої алкогольної продукції. Крім того, оскільки вино реалізовується по 1 л., а отримується в 10 л. ємності, на якій міститься одна акцизна марка), зазначення 10 однакових акцизних марок у розрахунковому документі РРО є вірним. Наполягав на тому, що розбіжності в декілька секунд по часу, з якого дозволено продаж алкогольної продукції, між часом в системі ІС "Податковий блок" могло відбутися через збої в роботі РРО, чи то його некоректної роботи внаслідок перебоїв у електропостачанні через аварійні та планові відключення.
Заперечував проти зазначеного в акті перевірки порушення ч.15 ст.18 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, оскільки станом на 20.04.2023 (дата складання акту перевірки) у магазині позивача не реалізовувалися сигарети Imperial Classic Blue 25 із вказаною на пачці МРЦ ціною - 66 грн 67 коп.
Крім того, звернув увагу, що ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний номер 16070308202200081 терміном дії з 22.02.2022 до 22.02.2023 вичерпала свою дію 22.02.2022, у зв`язку із чим підприємством отримано нову ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями реєстраційний номер 16070308202300032 терміном дії з 22.02.2023 до 22.02.2024, а тому незрозумілою є позиція відповідача в частині анулювання попередньої ліцензії, яка з 22.02.2023 є такою, що втратила чинність.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 19.10.2023 у справі № 440/8788/23 позов Приватного підприємства "Павіс" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення і розпорядження - залишено без задоволення.
Позивач, не погодившись із указаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин у справі, не надання належної правової оцінки обставинам у справі, прийняття судового рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2023 року у справі № 440/8788/23 повністю і ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги викладені Приватним підприємством «Павіс» в позовній заяві повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, з посиланням на п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, стверджував, що оскільки у наказі ГУ ДПС у Полтавській області № 1080-П від 19.04.2023 про проведення фактичної перевірки ПП “Павіс”, крім посилання на норми, що їх регулюють, відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, не відображено в межах яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності підприємця вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників), рішення, прийняті за наслідками такої перевірки є протиправними. Долучена відповідачем до матеріалів справи доповідна записка, без зазначення у ній належної інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, не може розглядатись, як передбачена підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України підстава для проведення фактичної перевірки та відповідно не має бути наслідком прийняття наказу про проведення фактичної перевірки, а відсутність посилання на цю доповідну записку в самому наказі ставить під сумнів її існування на момент його винесення.
На підтвердження вказаних висновків наводить правову позицію Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладену у постанові від 21.02.2020 (справа N 826/17123/18), а також у постановах Верховного Суду у справі № 120/1431/20-а від 16.09.2021, у справі № 120/5729/20-а від 12.10.2021, у справі № 150/5728/20-а від 11.07.2022 та у справі № 440/1074/21 від 10.11.2022.
З приводу порушення, на яке посилається податковий орган, а саме: 11 фактів реалізації 19.10.2021, 20.10.2021, 21.10.2021, 22.10.2021 та 23.10.2021 алкогольних напоїв з однією і тією ж маркою акцизного податку (маркою, що дублюється), факту реалізації 01.09.2022 об 11:59:54, 03.09.2022 об 11:59:55 та 04.09.2022 об 11:59:45 алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону, пояснив, що хоча, фактична перевірка призначена 19 квітня 2023 року (прийняття наказу) та проведена 20 квітня 2023 року (відвідування магазину), акт складено також 20 квітня 2023 року, перевірка даних проведена за минулий період часу та носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Весь акт складено на підставі лише “вибіркового до перевірочного аналізу” та згідно наявної у ДПС інформації. В той час, як на момент перевірки, на місці здійснення господарської діяльності ПП “Павіс”, будь-яких порушень не виявлено, а в акт перевірки  було внесено завчасно інформацію про нібито виявлені під час перевірки порушення. 
Враховуючи висновки Верховного суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладені у постанові від 02 березня 2023 року по справі № 380/13375/21 зазначив, що на відміну від фактичної перевірки документальна перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків, що охоплюється предметом саме документальної перевірки: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів. Натомість проведення фактичної перевірки не передбачає контролю за нарахуванням і сплатою податків. Отже, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Вважає, що у спірних правовідносинах належним, допустимим та достатнім доказом факту проведення реалізації підакцизного товару (алкогольного напою) із вказаними порушеннями є фіскальний чек (розрахунковий документ у розумінні Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” № 265/95-ВР від 06.07.1995 року (далі - Закон № 265/95-ВР), отриманий від суб`єкта господарювання у спосіб передбачений Податковим кодексом України, тобто під час проведення контрольної розрахункової операції (з фіксацією реального офіційного часу), а також вилучена алкогольна продукція, що була реалізована з порушеннями стосовно акцизних марок.
Звертає увагу суду апеляційної інстанції, що зазначення в фіскальному чекові даних марки акцизного податку на алкогольні напої, чи відсутність такої інформації у розрахунковому документі ніяким чином не може підтверджувати чи спростовувати факт реалізації не маркованої алкогольної продукції (відповідно до п.226.9 ст. 226 ПК України).
Така інформація вноситься до розрахункового документу продавцем (особою, що проводить розрахункові операції) шляхом зчитування в автоматичному режимі інформації з такої марки під час сканування, або вручну, якщо на акцизній марці є загинання чи інші незначні перешкоди і сканер не може її розпізнати. Не зазначення, невірне зазначення, у тому числі дубляж марки акцизного податку на алкогольні напої в розрахунковому документі може свідчити лише про порушення Закону № 265/95-ВР і то лише після 01.10.2021 та за наявності технічних можливостей РРО та його доопрацювання. Адже, згідно з наказом Міністерства фінансів України № 329 від 08.06.2021, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24.06.2021 р. за № 832/36454 “Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів /електронних розрахункових документів” до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом. Отже, зазначення в розрахунковому документі даних марки акцизного податку на алкогольні напої до 01.10.2021 взагалі не передбачалося.
Крім того, обов`язок проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями виник у платника податку лише з 01.01.2022 з дня набрання чинності пунктом 11 статті 3 Закону України № 265/95-ВР в редакції Закону України № 1914-ІХ від 30.11.2021 “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень”.
Для фактичного встановлення порушення реалізації алкогольних напоїв з недоліками марки акцизного податку, як зазначено вище, необхідно провести контрольну розрахункову операцію, вилучити такі товари з марками, а в деяких випадках навіть провести експертизу марки акцизного податку, щоб реально стверджувати про реалізацію не маркованої алкогольної продукції (відповідно до п.226.9 ст. 226 ПК України), однак будь-якої перевірки причини дубляжу акцизних марок під час проведення фактичної перевірки ревізорами не здійснювалось.
Щодо порушення - реалізація алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, а саме 01.09.2022 об 11:59:54, 03.09.2022 об 11:59:55 та 04.09.2022 об 11:59:45 зауважує, що розбіжності в декілька секунд по часу з якого дозволено продаж алкогольної продукції між часом в системі ІС “Податковий блок” та реальним офіційним Київським часом був наслідком перебоїв в електропостачанні (аварійні та планові відключення), збої в роботі РРО, або в роботі системи ІС “Податковий блок” (не вірне відображення часу), а всі товари були продані без будь-яких порушень в часі.
Стверджує, що виявлені розбіжності в декілька секунд навіть за умови їх доведення належними та допустимими доказами відповідачем, ніяким чином не могли привести до порушення суспільного порядку, настання будь-якої шкоди суспільним інтересам чи державі Україна.
Наполягав на відсутності у магазині станом на 20.04.2023 у продажу пачки сигарет Imperial Classic Blue 25 з максимальною роздрібною ціною 66 грн 67 коп, що підтверджується фактом реалізації однієї пачки сигарет Imperial Classic Blue 25 за ціною 72 гривні 00 копійок 20.04.2023 о 17:21:37, оскільки у магазині знаходились аналогічні цигарки виключно із зазначеною МРЦ 68 грн 58 коп, а ревізорами було проведено контрольно-розрахункову операцію з порушенням порядку її проведення, передбаченого п. 80.4 ст. 80 Податкового кодексу України.
З посиланням на правові позиції Верховного суду, які викладені у постановах від 21.02.2020 у справі N 826/17123/18 та від 21.12.2022 ту справі № 500/1331/21, відповідно до яких невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, стверджує, що акт перевірки магазину ПП “Павіс”, виходячи із положень частини другої статті 74 КАС щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. 
Щодо розпоряджень про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний номер 16070308202200081 терміном дії з 22.02.2022 до 22.02.2023 та реєстраційний номер 16070308202300032 терміном дії з 22.02.2023 до 22.02.2024, які видані на адресу: Полтавська область, м. Гадяч, площа Соборна, буд. 5, магазин “Маркетопт”, повідомив, що витяги з розпоряджень, які надійшли у особистий кабінет платника податків ПП «Павіс», не мають ні дати, ні номерів та ніяким чином і ніким не підписані, при цьому в паперовому вигляді копії розпоряджень позивачу не надходили. Таким чином, з огляду на положення ч. 53 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва  і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», вважає, що надсилання Витягу з розпорядження з вищезазначеними недоліками позбавило ПП «Павіс» можливості ознайомитись зі змістом самого розпорядження та обставинами його прийняття, оскільки у даному випадку потрібно надсилати документ, передбачений Законом, а не повідомлення про його прийняття.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ПП "Павіс" (ідентифікаційний код 41462762) зареєстроване як юридична особа 17.07.2017, основним видом економічної діяльності позивача є: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, що підтверджується випискою з Реєстру (а.с. 12).
ГУ ДПС видавалася позивачу ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний номер 16070308202200081, дата реєстрації 18.01.2022, терміном дії з 22.02.2022 до 22.02.2023, адреса місця торгівлі: Україна, Полтавська область, м. Гадяч, площа Соборна, 5, приміщення 2, "Маркетопт" (а.с. 15).
Наразі позивач здійснює роздрібну торгівлю алкогольними напоями за вищевказаною адресою на підставі ліцензії ГУДПС №16070308202300032, дата реєстрації 09.01.2023, термін дії з 22.02.2023 до 22.02.2024 (а.с. 16).
19.04.2023 начальник ГУ ДПС Якименко А. на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України, статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та палива, наявності ліцензій, прийнято наказ №1080-П "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести з 20.04.2023 фактичну перевірку тривалістю 10 діб ПП "Павіс" (код ЄДРПОУ 41462762) за місцем фактичного провадження діяльності, а саме: Полтавська область, м. Гадяч, площа Соборна, буд. 5, приміщення 2, магазин "Маркетопт", за період з 19.10.2021 по дату закінчення перевірки у порядку, встановленому Податковим кодексом України (а.с. 17).
19.04.2023 касиру торгівельного залу ОСОБА_1 та менеджеру з адміністративної діяльності магазину "Маркетопт", м. Гадяч, ОСОБА_2 пред`явлено службові посвідчення та направлення на перевірку від 19.04.2023 № 1905, №1906, а також вручено копію наказу ГУДПС № 1080-П від 19.04.2023, що підтверджується відповідними відмітками про вручення та підписом уповноважених осіб у направленнях на перевірку, копії яких містяться у матеріалах справи (а.с. 59-60).
У термін з 20.04.2023 (16 год. 45 хв.) по 20.04.2023 (19 год. 08 хв.) посадовими особами ГУДПС було проведено фактичну перевірку ПП "Павіс", за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 20.07.2023 за №4217/16-31-09-01/41462762 (а.с. 61-66).
Перевіркою встановлено та зафіксовано у акті, що при проведенні вибіркового доперевірочного аналізу на момент дії ліцензії за № 16070308202003297 від 02.12.2020, термін дії з 22.02.2021 до 22.02.2022, через зареєстровані у додатку до ліцензії електронні контрольно-касові апарати ФН: 3000398474, ФН: 3000398498, ФН: 3000398536, ФН: 3000398519 мають місце факти реалізації алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими згідно з п.п. 226.9 ст.226 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями). А саме - згідно з електронними копіями розрахункових документів, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв`язку до органів ДПС та копій фіскальних чеків, встановлено 11 фактів реалізації алкогольних напоїв з маркою акцизного податку, що дублюється, на загальну суму 596,20 грн, а саме: ACGE935622, 109160-2204299800#ВиноГроссЛіб.Дамс.капр.ч.н/с 1 л пл відповідно до фіскальних чеків, перелік яких наведено у таблиці на сторінці 4 акту перевірки, що є витягом з баз даних ІС "Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій" розділу "Данні чеків - Товари" (на звороті а.с. 62, а.с. 63).
Також перевіркою встановлено та зафіксовано у акті перевірки факт реалізації алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, а саме: ПП "Павіс" (код ЄДРПОУ 41462762) за адресою провадження діяльності Полтавська область, Полтавський район, м. Гадяч, площа Соборна, буд. 5, приміщення 2, магазин "Маркетопт" через зареєстрований у додатку до ліцензії електронний контрольно-касовий апарат ФН: 3000398528 згідно з базами даних ІС "Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій" розділу "Данні чеків - Товари" відповідно до фіскальних чеків: № 79 від 01.09.2022, час 11:59:54 здійснено реалізацію АРТ.№ 524 24026-2203000100#Пиво Львівське 1715 пет 2,3 л Код УКТЗЕД: 2203000100 за ціною 73,70 грн в кількості 1 шт, загальна сума чеку 73,70 гривень; № 63 від 03.09.2022, час 11:59:55 здійснено реалізацію АРТ.№ 510 23748-2203000100#Пиво Львівське Світле ПЕТ 2,4 л Код УКТЗЕД: 2203000100 за ціною 68,00 грн в кількості 1 шт., загальна сума чеку 68,00 гривень; №73 від 04.09.2022, час 11:59:45 здійснено реалізацію АРТ.№ 573 26527-2204219800#ВиноБОЛ, ШатоДеВін чер,н/сол1,5 л Код УКТЗЕД: 2204219800 за ціною 117,50 грн в кількості 1 шт., загальна сума чеку 117,50 гривень.
Крім того, в ході проведення фактичної перевірки встановлено факт реалізації однієї пачки сигарет Imperial Classic Blue 25 шт за ціною 72,00 грн, що підтверджується фіскальним чеком за № 304/системний №1546 від 20.04.2023 час 17:21:37. Фіскальний номер касового апарату 3000398474, код УКТЗЕД 2402209020 119395-2402209020#Цигарки Imperial Classic Blue 25 шт., в той час як на пачці зазначена ціна 66,67 грн. Виробник АТ "Імперіал Тобакко продакшн Україна", дата виготовлення 09.11.2022. Марка акцизного податку на пачці 26ААЛМ916866 ТВ3Ф22/3. Перелік наявних у реалізації сигарет згідно з додатком до акту, наданих ПП "Павіс".
За висновками акту перевірки від 20.07.2023 за №4217/16-31-09-01/41462762 встановлено порушення позивачем вимог:
- абз. 3 ч. 4. ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (зі змінами та доповненнями) - "Алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством";
- ч. 9 ст. 153 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (зі змінами та доповненнями), - "Сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) у визначений рішенням таких органів час доби";
- ч. 15 ст. 18 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (зі змінами та доповненнями) - "Роздрібна торгівля тютюновими виробами за цінами вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів".
11.05.2023 на підставі встановлених в акті перевірки порушень ГУДПС прийнято податкове повідомлення-рішення № 0041430901, яким до ПП "Павіс" за порушення ч. 9 ст. 153, абз. 3 ч. 4 ст. 11 та ч. 15 ст. 18 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (зі змінами та доповненнями) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 134 915,65 грн (а.с. 83).
Копія розрахунку суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) міститься у матеріалах цієї справи (а.с. 84).
Крім цього, 12.05.2023 ГУДПС прийнято розпорядження № 93-рл "Про надання адміністративних послуг з ліцензування роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовується в електронних сигаретах", яким зобов`язано управління контролю за підакцизними товарами (Роман Затучний) відповідно анулювати ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими, виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах суб`єктам господарювання згідно з додатком 2 (пункт 1.3 розпорядження) (а.с. 87).
Згідно з додатком 2 до розпорядження від 12.05.2023 № 93-рл та відповідно до статті 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" анульовано у зв`язку із встановленням факту торгівлі суб`єктом господарювання алкогольними напоями або тютюновими виробами без марок акцизного податку: ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями реєстраційний №16070308202200081, терміном дії з 22.02.2022 до 22.02.2023 ПП "Павіс" (41462762) (Україна, Полтавська область, м. Гадяч, площа Соборна, буд. 5, приміщення 2, "Маркетопт"), а також ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями реєстраційний №16070308202300032, терміном дії з 22.02.2023 до 22.02.2024 ПП "Павіс" (41462762) (Україна, Полтавська область, м. Гадяч, площа Соборна, буд. 5, приміщення 2, "Маркетопт") (а.с. 88).
Позивач, не погоджуючись із правомірністю підстав для притягнення його до відповідальності у вигляді штрафу за податковим повідомленням-рішенням ГУДПС від 11.05.2023 № 0041430901 та із розпорядженням від 12.05.2023 № 93-рл щодо анулювання ліцензії ПП "Павіс" на роздрібну торгівлю алкогольними напоями у м. Гадяч, площа Соборна, буд. 5, приміщення 2, "Маркетопт", звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з їх безпідставності та доведеності контролюючим органом правомірності спірного рішення. Так за висновком суду факти торгівлі ПП "Павіс" алкогольними напоями без марок акцизного податку підтверджено копіями витягів з баз даних ІС "Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій", у кожному з яких міститься інформація про реалізацію товару 109160-2204299800#ВиноГроссЛіб.Дамс.капр.ч.н/с 1 л пл. з однією й тією ж акцизною маркою: ACGE935622, що свідчить про те, що 11 пляшок були реалізовані позивачем без марки акцизного податку встановленого зразка, у зв`язку з чим, суд визнав оскаржувані розпорядження від 12.05.2023 № 93-рл в частині анулювання ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний №16070308202200081, терміном дії з 22.02.2022 до 22.02.2023 та реєстраційний №16070308202300032, терміном дії з 22.02.2023 до 22.02.2024, що видані ПП "Павіс" на адресу: Полтавська область, м. Гадяч, площа Соборна, буд. 5, приміщення 2, "Маркетопт", обґрунтованими і такими, що прийняті на підставі та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.
Крім того, керуючись приписами Порядку № 1057, суд зазначив, що дані РРО, на які посилається контролюючий орган у фіскальних чеках (а.с. 73-74), внесені у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому сформовані в РРО, є цілісними та незмінними, а тому суд визнав доведеним факт реалізації алкогольних напоїв у заборонений час доби, та зазначив, що розмір штрафу у сумі 6800,00 грн за порушення вимог статті 153  Закону №481/95-ВР, передбачений статтею 17 цього Закону, та застосований контролюючим органом до позивача за три факти торгівлі алкогольними напоями у заборонений час, незалежно від того, на скільки годин, хвилин чи секунд було порушено таку заборону, є пропорційним переслідуваній меті встановлення такої заборони.
Доводи позивача щодо його непричетності до продажу пачки сигарет Imperial Classic Blue, на якій було зазначено максимальну роздрібну ціну 66,67 грн, суд визнав надуманими з метою ухилення від відповідальності, встановленої законом, оскільки контроль з відпуску тютюнових виробів безпосередньо здійснює касир, який лише за відсутності сумніву щодо віку покупця може здійснити реалізацію тютюнових виробів, які є асортименті магазину та знаходяться на полицях без вільного доступу до них споживачів з огляду на необхідність дотримання магазином вищезазначених заборон.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (надалі ПК України).
Зокрема, як передбачено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до підпункту 19-1.1.14 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу - контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.
Також, відповідно до частини 1 статті 16 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі по тексту – Закон № 481/95-ВР) контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. Контроль за дотриманням вимог відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.
За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За визначенням, наведеним у підпункті 75.1.3 пункту 75.1 цієї статті, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Отже, вказана норма права містить фактично дві окремі та самостійні підстави для проведення фактичної перевірки.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Згідно з п. 81.2 ст. 81 ПК України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків. 
За правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Отже, наказ є індивідуальним правовим актом, який вичерпує дію з проведенням перевірки. У зв`язку з цим наказ може бути самостійним предметом оскарження до початку перевірки, на етапі допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.
Аналогічна за змістом правова позиція висловлена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до якої у разі, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Водночас, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Колегією суддів встановлено, що нормативною підставою для ініціювання та проведення спірної фактичної перевірки у наказі ГУ ДПС у Полтавській області № 1080-п від 19 квітня 2023 року зазначено підпункти  20.1.4, пункту 20.1 статті 20, пункт 75.1. статті 75, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункт 82.3 статті 82 ПК України, статтю 16 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, а фактичною – здійснення контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та палива, наявності ліцензій.
Надаючи оцінку вказаному наказу, колегія суддів зазначає, що в оскарженому наказі містяться:
- дата його видачі – 19.04.2023;
- найменування контролюючого органу, який прийняв наказ, - ГУ ДПС у Полтавській області;
- найменування та реквізити суб`єкта – ПП “Павіс” (код ЄДРПОУ 41462762);
- адреса об`єкта, перевірка якого проводиться – Полтавська область, м. Гадяч, площа Соборна, буд. 5, приміщення 2, магазин “Маркетопт”;
- мета перевірки - здійснення контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та палива, наявності ліцензій;
- вид перевірки - фактична перевірка;
- підстави для проведення перевірки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів та палива), підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункт 75.1. статті 75, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункт 82.3 статті 82 Податкового кодексу України;
- дата початку перевірки – 20.04.2023;
- тривалість перевірки - 10 діб;
- період діяльності, який буде перевірятися, - з 19.10.2021 по дату завершення перевірки.
Цей наказ підписаний начальником ГУ ДПС у Полтавській області (А. Якименко) та скріплений печаткою контролюючого органу.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відсутність детального опису підстави на проведення перевірки в наказі не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.
Аналогічна правова позиція підтверджена постановою Верховного Суду у справі № 460/1239/19 від 21 січня 2021 року.
Також, за висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 22 квітня 2021 року у справі №805/3809/16-а (пункти 37-38), здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Пунктом 19-1 статті 19-1 ПК України передбачено, що контролюючі органи виконують такі функції: 19-1.1.13. здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями і тютюновими виробами та контроль за таким виробництвом; 19-1.1.14. здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; 19-1.1.16. здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; 19-1.1.18. організовують роботу, пов`язану із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем, відбором зразків, з метою проведення експертизи щодо їх автентичності та здійснюють контроль за наявністю таких марок на пляшках (упаковках) з алкогольними напоями і пачках (упаковках) тютюнових виробів під час їх транспортування, зберігання і реалізації.
З огляду на наведене, колегія суддів дійшла висновку, що Головне управління ДПС у Полтавській області мало право на проведення фактичної перевірки позивача на підставі здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та рішення керівника контролюючого органу, а вказаний наказ відповідає вимогам встановленим Податковим кодексом України, був прийнятий без порушення визначеної чинним законодавством процедури призначення фактичної перевірки та за наявності передбаченої Податковим кодексом України підстави для її проведення.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів відхиляє твердження представника позивача про відсутність підстав у спірних правовідносинах для видання наказу про проведення фактичної перевірки позивача. Посилання представника на вказані в апеляційній скарзі постанови Верховного Суду в обґрунтування правової позиції щодо незаконності проведення перевірки є неприйнятними, оскільки такі судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин, ніж мали місце у спірних правовідносинах.
Разом з цим, відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, фактична перевірка не може бути проведена податковим органом довільно. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених ПК України.
Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності) (пункт 86.5 статті 86 ПК України).
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки, як юридичного факту, та встановлення порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Як вбачається зі змісту акту перевірки № 4217/16-31-09-01/41462762 від 20.04.2023 на виконання листа ДПС України від 24.10.2022 № 12800/7/99-00-09-02-01-07 (вх. ГУ ДПС у Полтавській області № 2324/8/16-31 від 24.10.2022), здійснено аналіз та співставлення інформації про відображення у фіскальних чеках інформації щодо зазначення номерів та серій марок акцизного податку відповідно до додатку ПП “Павіс” (код ЄДРПОУ 41462762) за адресою провадження діяльності : Полтавська обл., м. Гадяч, площа Соборна, буд. 5, приміщення 2, магазин “Маркетопт”, у зв`язку з чим на підставі баз даних ІС “Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій”, до яких через зареєстровані за позивачем у додатку до ліцензії електронні контрольно-касові апарати ФН: 3000398528, ФН: 3000398474 та ФН 3000398536 відповідно до фіскальних чеків: № 79 від 01.09.2022 (час 11:59:54), № 63 від 03.09.2022 (час 11:59:55), № 73 від 04.09.2022 (час 11:59:45) в порушення абзацу 3 частини 4 статті 11, частини 9 статті 15 Закону № 481/95-ВР здійснено реалізацію у заборонений час пива та вина, зокрема, встановлено 11 фактів реалізації придбаних у ПАТ «Вікторія» (код ЄДРПОУ 23867078) алкогольних напоїв з маркою акцизного податку, що дублюється, які вважаються немаркованими згідно з пп. 226.9 ст.226 ПК України.
Крім того, з акту перевірки встановлено, що в ході проведення фактичної перевірки встановлено факт реалізації однієї пачки сигарет Imperial Classic Blue 25 шт за ціною 72 грн 00 коп, що підтверджується фіскальним чеком № 304/системний № 1546 від 20.04.2023 час 17:21:37, контрольно-касовий апарат ФН 3000398474, зазначена на пачці ціна 66 грн 67 коп., чим порушено ч. 15 ст. 18 Закону № 481/95-ВР.
З наведеного вбачається, що відповідач, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11 травня 2023 року № 0041430901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 134915 грн 65 коп, в частині порушення позивачем абзацу 3 частини 4 статті 11, частини 9 статті 15 Закону № 481/95-ВР, керувався виключно податковою інформацією, що і стала підставою для нарахування фінансових санкцій вже за результатами проведеної фактичної перевірки. Доказів контрольної закупівлі підакцизних товарів, вилучення правоохоронними органами чи контролюючим органом товарів з марками, чи то проведення експертиз марок акцизного податку для встановлення факту реалізації продукції, яка є не маркованою або з підробленими марками акцизного податку у розумінні статті 226 ПК України, відповідачем не надано.
Щодо фактичних обставин, які зафіксовані в акті перевірки, та на думку відповідача свідчать про наявність у діях позивача порушень абзацу 3 частини 4 статті 11, частини 9 статті 15, частини 15 статті 18 Закону № 481/95-ВР та стали підставою прийняття оскаржуваного рішення та розпорядження, колегія суддів зазначає наступне.
Основні засади державної політики у сфері виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначено Законом № 481/95-ВР.
Відповідно до абзацу 3 частини 4 статті 11 цього Закону № 481/95-ВР, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
За приписами підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України) марка акцизного податку це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно з підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
За правилами пункту 226.1 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (пункт 226.2 статті 226 ПК України).
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (пункт 226.3 статті 226 ПК України).
Підпунктом 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 ПК України встановлено, що суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм цього Кодексу, виробниками тютюнових виробів сплачуються до бюджету протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання податкової декларації. Якщо зазначений строк припадає на день наступного бюджетного року, сума акцизного податку сплачується виробникам тютюнових виробів до закінчення бюджетного року, в якому отримані марки.
Відповідно до пункту 226.8 стаття 226 ПК України кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки.
Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ тютюн імпортний, ТВ тютюн вітчизняний) у кількісному виразі.
Згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
На виконання вказаної норми права Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 27.12.2010 року № 1251, якою затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів (далі по тексту – Положення № 1251).
Відповідно до абзаців 2-12 пункту 5 Положення № 1251, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва (сигарили) - смарагдово-зеленій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняного виробництва - бузковій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для тютюнових виробів імпортного виробництва (сигарили) - рожево-смарагдовій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортного виробництва - зелено-помаранчевій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, вітчизняного виробництва - вохристо-зеленій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, імпортного виробництва - рожево-синій кольоровій гамі. Марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код). На кожну марку наносяться такі реквізити:
слова УКРАЇНА, МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ, ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ (для тютюнових виробів);
позначення виду марки, що складається із слів та літер алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція) - АВ ЛГП, алкоголь вітчизняний (виноробна продукція) - АВ ВП, алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція) - АІ ЛГП, алкоголь імпортний (виноробна продукція) - АІ ВП, тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром) - ТВ ЗФ, тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТВ БФ, тютюн вітчизняний (сигарили) - ТВ СГ, тютюн імпортний (сигарети з фільтром) - ТІ ЗФ, тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТІ БФ, тютюн імпортний (сигарили) - ТІ СГ, тютюн вітчизняний (інші вироби) - ТВ ІНШІ, тютюн імпортний (інші вироби) - ТІ ІНШІ, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні - ТВЕН В, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні - ТВЕН І, рідина імпортна - РІ, рідина вітчизняна - РВ;
індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил) (абзац 7 пункту 5 Положення №1251);
реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);
QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).
Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки. QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки. QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.
Згідно із абзацами 1-3 пункту 20 Положення №1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції. Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари. Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Пунктом 20 Положення № 1251 передбачено, що маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження: пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів; відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Пунктами 21-22 Положення № 1251 для прикріплення марок використовується клей (дисперсійний, дескрин тощо), який не дає змоги зняти їх з виробів без пошкодження, у тому числі під час відкупорювання (розкривання) товару, і змивається у разі потреби в митті пляшок для повторного їх використання. Марки наклеюються на пляшку П- чи Г-подібним способом через горловину. У разі реалізації напоїв в упаковках (типу "Tetra Pak") марки наклеюються по осі упаковки на верхній площині.
Відповідно до пункту 226.11 статті 226 ПК України та пункту 24 Положення №1251 ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
При цьому, пунктом 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Водночас, пунктом 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Мінфіну України від 21 січня 2016 року № 13 (далі - Положення №13) встановлено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Згідно із пунктом 228.9 статті 228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Відповідно до частини першої статті 17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Відповідно до абзацу 20 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Тобто, законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу саме за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
При цьому немаркованими вважаються, зокрема, алкогольні напої, марковані з відхиленням від вимог Положення № 1251, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 Положення № 1251 або за які не сплачено або сплачено не в належному розмірі акцизний податок, а підставою для притягнення до відповідальності згідно із наведеними положеннями є ухилення від сплати акцизного податку.
Механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону визначає Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону № 481/95-ВР, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 № 790 (надалі - Порядок).
Пунктом 5 вказаного Порядку передбачено, що підставами для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання, пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Таким чином, суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють зберігання алкогольних напоїв, повинні додержуватись вимог абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону № № 481/95-ВР, статті 226 ПК України та пункту 20 Положення № 1251, щодо належного маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Колегія суддів зазначає, що необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання рішення про застосування фінансових санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Відповідно до абзацу 20 частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР склад правопорушення утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів;  алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Колегія суддів зазначає, що наявність описаних в акті перевірки 11 фактів реалізації алкогольних напоїв з маркою акцизного податку, що дублюється, а саме: ACGE 935622 на продукції "109160-2204299800#ВиноГроссЛіб.Дамс.капр.ч.н/с1л.пл", які встановлено згідно електронних копій розрахункових документів, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв`язку до органів ДПС, за жодних обставин не може ототожнюватися з тим, що алкогольний напій є немаркованим, адже це не відповідає ознакам, визначеним у пункті 226.9 статті 226 ПК України та пункті 20 Положення № 1251.
Водночас, випадків, визначених пунктом 226.9 статті 226 ПК України, контролюючим органом 20.04.2023 в акті перевірки № 4217/16-31-09-01/41462762 не зафіксовано. 
Як слідує з пояснень позивача вищевказане дублювання марок акцизного податку відбулося з вини касира, яка "пробивала" алкогольні напої по одній і ті же акцизній марці, адже вона не знала, що акцизні марки є різними, а враховуючи те що вино реалізується по 1 л, натомість отримується у 10 літровій ємності, зазначення однакових акцизних марок є вірним.
За висновками Верховного Суду, викладеними 02.04.2020 у постанові Касаційного адміністративного суду №К/9901/25783/19, податкова інформація не визнається належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності.
Доказів несплати виробником вказаних алкогольних напоїв акцизного податку відповідачем не надано ані до суду першої ані до суду апеляційної інстанцій.
Отже, відсутні підстави і для застосування до позивача відповідальності за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, встановлену в абзаці 20 частини 2  статті 17 Закону № 481/95-ВР.
Відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Тобто, ці норми одночасно покладають обов`язок на сторін доводити суду обґрунтованість своїх тверджень або заперечень.
Разом з цим, суд першої інстанції, внаслідок неповного з`ясування обставин у справі, дійшов помилкового висновку про достатність доказів та доведеність відповідачем правомірності застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17000 грн за податковим повідомленням-рішенням від 11.05.2023 № 0041430901, що призвело до помилкового висновку про правомірність рішення в цій частині.
Щодо наявності у діях позивача порушення вимог частини дев`ятої статті 15-3 Закону № 481/95-ВР колегія суддів зазначає таке.
Частиною дев`ятою статті 15-3 Закону № 481/95-ВР передбачено, що сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби.
За приписами статті 1 Закону України "Про правовий режим воєнного стану" від 12.05.2015 № 389-VIII (далі – Закон № 389-VIII), воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Відповідно до пункту 13 частини першої статті 8 Закону № 389-VIII в Україні або в окремих її місцевостях, де введено воєнний стан, військове командування разом із військовими адміністраціями (у разі їх утворення) можуть самостійно або із залученням органів виконавчої влади, Ради міністрів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування запроваджувати та здійснювати в межах тимчасових обмежень конституційних прав і свобод людини і громадянина, а також прав і законних інтересів юридичних осіб, передбачених указом Президента України про введення воєнного стану, такі заходи правового режиму воєнного стану, зокрема, забороняти у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, торгівлю зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.
За приписами пункту 43 частини другої статті 15 Закону № 389-VIII військові адміністрації населених пунктів на відповідній території здійснюють повноваження із прийняття рішень про заборону торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.
Розпорядженням Полтавської обласної військової адміністрації № 247 від 31 серпня 2022 року "Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 року № 23" та Рішенням № 23 Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 року "Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави", прийнятим Головою Ради оборони Полтавської області начальником Полтавської військової адміністрації, відповідно до пункту 2.2 вказаного рішення встановлено заборону на продаж будь-яких алкогольних напоїв закладами торгівлі та громадського харчування на території Полтавської області, окрім визначеного для такого продажу часу, а саме з 12:00 до 18:00 починаючи з 01.09.2022". Дія рішення поширюється на всіх суб`єктів господарювання на території Полтавської області незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку і мають ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями отриману згідно з вимогами законодавства.
Згідно з актом перевірки, за даними бази ІС “Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій” розділу “Данні чеків – Товари”, відповідно до електронних копій чеків (№ 79 від 01 вересня 2022 року, час 11:59:54 здійснено реалізацію АРТ.№ 524 24026-2203000100#Пиво Львівське 1715 пет 2,3 л Код УКТЗЕД: 2203000100 за ціною 73,70 грн в кількості 1 шт, загальна сума по чеку 73,30 грн, № 63 від 03 вересня 2022 року, час 11:59:55 здійснено реалізацію АРТ.№ 510 23748-2203000100#Пиво Львівське Світле ПЕТ 2,4 л Код УКТЗЕД: 2203000100 за ціною 68,00 грн в кількості 1 шт, загальна сума по чеку 68,00 грн, № 73 від 04 вересня 2022 року, час 11:59:45 здійснено реалізацію АРТ.№ 573 26527-2204219800 #ВиноБОЛ, ШатоДеВін чер,н/сол1,5л Код УКТЗЕД: 2204219800, за ціною 117,50 грн в кількості 1 шт, загальна сума чеку 117,50 грн) відповідачем встановлено факт реалізації позивачем алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу.
Колегія суддів зауважує, що вищевказані обставини встановлені не за наслідками фактичної перевірки, а за податковою інформацією, яка є у розпорядженні контролюючого органу. 
Відповідно до приписів пункту 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13, фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25).
Дослідивши роздруківки електронних фіскальних чеків, наданих відповідачем на підтвердження продажу позивачем у заборонений час алкогольних напоїв, колегією суддів встановлено, що в кожному випадку (01.09.2022 об 11:59:54, 03.09.2022 об 11:59:55 та 04.09.2022 об 11:59:45) подія продажу відбувалася з розбіжністю від 5 до 15 секунд до часу з якого дозволено продаж алкогольної продукції.
Враховуючи таку незначну похибку, яка може мати місце і внаслідок не співпадіння  між часом в системі ІС “Податковий блок” та реальним офіційним Київським часом, колегія суддів зазначає про недостатність таких обставин для твердження про реалізацію у заборонений час алкогольних напоїв та, як наслідок, притягнення позивача до відповідальності за абзацом 14 частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР, відповідно до якої до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) у разі порушення вимог статті 15-3 цього Закону застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 6800 грн.
Крім того, відповідно до положень статті 15-3 Закону № 481/95-ВР, на які посилається відповідач, сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби, водночас, вказана норма не містить положень, що продаж алкогольних напоїв у заборонений час доби, визначений сільськими, селищними та міськими радами в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці є порушенням обмежень, встановлених цією статтею.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Прийняття рішень, вчинення дій повинно здійснюватися пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення (дії), є критерієм, який випливає з принципу пропорційності (адекватності). Дотримання принципу пропорційності особливо важливе при прийнятті рішень або вжитті заходів, які матимуть вплив на права, свободи та інтереси фізичних та юридичних осіб.
Принцип пропорційності зокрема передбачає, що:
- здійснення повноважень, як правило, не повинно спричиняти будь-яких негативних наслідків, що не відповідали б цілям, які заплановано досягти;
- якщо рішення або дія можуть обмежити права, свободи чи інтереси осіб, то такі обмеження повинні бути виправдані необхідністю досягнення більш важливих цілей;
- несприятливі наслідки для прав, свобод та інтересів особи внаслідок рішення чи дії суб`єкта владних повноважень, повинні бути значно меншими від тієї шкоди, яка могла б настати за відсутності такого рішення чи дії;
- для досягнення суспільно-корисних цілей необхідно обирати найменш "шкідливі" засоби.
Європейський Суд з прав людини у рішенні від от 6 лютого 2001 року (заява № 41205/98) по справі "Tammer v. Estonia" підкреслив, що "в межах своєї наглядової юрисдикції Суд повинен розглянути оскаржуване втручання у світлі всієї справи… Зокрема, Суд має визначити, чи було втручання у цій справі "пропорційним правомірній меті" та чи були підстави, наведені державними органами влади на виправдання даного втручання, "відповідними й достатніми".
Таким чином, принцип пропорційності має на меті досягнення балансу між публічним інтересом та індивідуальним інтересом особи, а також між цілями та засобами їх досягнення.
Крім того, Європейський Суд з прав людини у справі Khristov v. Ukraine (заява №24465/04) наголошував на необхідності підтримання "справедливої рівноваги" між загальним інтересом суспільства та захистом основних прав конкретної особи. Необхідну рівновагу не буде забезпечено, якщо відповідна особа несе "особистий і надмірний тягар" (рішення у справі Brumarescu v. Romania).
Відтак, колегія суддів дійшла висновку, що у спірних правовідносинах підлягає застосуванню принцип пропорційності між застосованими заходами та переслідуваною метою, оскільки розмір штрафних санкцій (6800 грн) є надмірним за порушення, яке не зафіксовано в установленому законом порядку, є за своїм змістом спірним, та не призвело до порушення публічного інтересу в розмірах співмірних застосованій санкції.
Разом з цим, судом першої інстанції не враховано вищенаведеного та зроблено висновок про достатність обставин для твердження про реалізацію у заборонений час алкогольних напоїв та, як наслідок, притягнення позивача до відповідальності за абзацом 14 частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР, яке не є співмірним у ситуації, що мала місце у спірних відносинах.
Щодо встановленого відповідачем порушення ПП «Павіс» приписів ч. 15 ст. 18 Закону № 481/95-ВР колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.106 статті 14 ПК України максимальні роздрібні ціни (МРЦ) - ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до максимальної роздрібної ціни.
Максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію) встановлюються виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому цим Кодексом. Продаж суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються максимальні роздрібні ціни, не може здійснюватися за цінами, вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшені на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів».
Відповідно до підпункту 215.3.10 п. 215.3 ст. 215 ПК України, для тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, реалізованих відповідно до п.п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПКУ, встановлено ставку акцизного податку 5 відсотків.
Відповідно до положень частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів, - 100 відсотків вартості наявних у суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) тютюнових виробів, але не менше 10000 гривень.
Згідно з частиною 15 статті 18 Закону № 481/95-ВР за наявності у місці торгівлі тютюновими виробами таких виробів однієї власної назви, на пачках, коробках та сувенірних коробках яких вказані різні максимальні роздрібні ціни, продаж таких тютюнових виробів здійснюється за цінами, не вищими, ніж ті, що вказані на відповідних пачках, коробках та сувенірних коробках.
Так, з матеріалів акту фактичної перевірки позивача вбачається, що під час проведення такої перевірки встановлено факт реалізації однієї пачки сигарет Imperial Classic Blue 25 шт за ціною 72,00 грн, що підтверджується фіскальним чеком за №304/системний №1546 від 20.04.2023 час 17:21:37 (фіскальний номер касового апарату 3000398474, код УКТЗЕД 2402209020 119395-2402209020#Цигарки Imperial Classic Blue 25 шт.), на якій була зазначена ціна 66,67 грн. Виробник АТ "Імперіал Тобакко продакшн Україна", дата виготовлення 09.11.2022. Марка акцизного податку на пачці 26ААЛМ916866 ТВ3Ф22/3. 
На підтвердження вищевказаного порушення відповідачем до матеріалів справи долучено копію фіскального чеку № 304, системний № 1546 від 20.04.2023 час 17:21:37 (а.с. 74 зворот). Фіскальний номер касового апарату 3000398474, код УКТЗЕД 2402209020 119395-2402209020#Цигарки Imperial Classic Blue 25 шт., сума 72,00 грн та фотографії пачки цигарок Imperial Classic Blue 25 (зворот а.с. 77 та а.с. 78).
Однак, з наданих відповідачем фотографій не вбачається зазначення на пачці ціни саме 66,67, як стверджує відповідач, а вказаний підтверджує лише продаж сигарет за ціною 72 грн.
Разом з цим, з наявної у матеріалах справи видаткової накладної № ПЛ23-000012842 від 15.02.2023 вбачається, що постачальник – ТОВ «Тедіс Україна» за договором 6168-КР/20 від 19.03.2020 доставило на адресу покупця – ПП «Павіс» (Полтавська обл., м. Гадяч, пл. Соборна, 5, прим. 2, що відповідає адресі магазину «Маркетопт», в якому проводилась фактична перевірка податковим органом), зокрема, сигарети Imperial Classic Blue 25 у кількості 8 пачок із зазначеною МРЦ 68,58 грн, а не 66,67 грн, як стверджує відповідач.
Враховуючи, що реалізація вказаних сигарет відповідно до приписів ПК України повинна здійснюватися із встановленням ставки акцизного податку 5 відсотків, за ціною 72,00 грн за пачку, що власне і підтверджується доданим до матеріалів справи та акту перевірки фіскальним чеком, колегія суддів вважає недоведеним твердження відповідача факту реалізації однієї пачки сигарет Imperial Classic Blue 25 шт за ціною, яка є вищою від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів, що свідчить про недоведеність відповідачем пачки сигарет Imperial Classic Blue 25 з порушенням вимог ч. 15 ст. 18 Закону № 481/95-ВР, а відтак і відсутність підстав для притягнення позивача до відповідальності в цій частині.
Разом з цим, суд першої інстанції, не надавши належної оцінки наявним в матеріалах справи доказам дійшов суперечливого висновку про те, що контроль з відпуску тютюнових виробів безпосередньо здійснює касир, який лише за відсутності сумніву щодо віку покупця може здійснити реалізацію тютюнових виробів, які є асортименті магазину та знаходяться на полицях без вільного доступу до них споживачів з огляду на необхідність дотримання магазином вищезазначених заборон.
З цього приводу слід зазначити, що в ході перевірки контролюючим органом не було встановлено факту реалізації касиром тютюнових виробів особам, які не досягли відповідного віку, не зазначено про це і в акті фактичної перевірки.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області при винесенні податкового повідомлення-рішення від 11.05.2023 № 0041430901 про застосування до ПП “Павіс” штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 134915,65 грн діяло не на підставі, поза межами повноважень та не у спосіб, передбачений Законом, що є підставою для його скасування.
За таких обставин, враховуючи, що під час апеляційного перегляду справи підтверджено незаконність застосування фінансових санкцій за вказаним податковим повідомленням-рішенням від 11.05.2023 № 0041430901, розпорядження від 11 травня 2023 року про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний номер 16070308202300032 терміном дії з 22 лютого 2023 року до 22 лютого 2023 року, що видана Приватному підприємству "Павіс" на адресу: Полтавська область, м. Гадяч, площа Соборна, буд. 5, приміщення 2, магазин "Маркетопт”, також підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Ухвалюючи судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Як зазначено в п. 58 рішення Європейського суду з прав людини у справі Серявін та інші проти України суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття судового рішення.
Згідно зі статтею 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Положеннями пункту 2 частини 1 статті 315 КАС України передбачено, що за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до підпунктів 1, 2 частини 1  статті 317 КАС України неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення. 
З огляду на викладене, враховуючи, що суд першої інстанції, внаслідок неповного з`ясування обставин у справі та не надання належної оцінки наявним у справі доказам, дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19.10.2023 по справі № 440/8788/23 підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позовних вимог.
Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
За приписами частини 6 статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до наявної в матеріалах справи платіжної інструкції про сплату судового збору від 20.06.2023 № 3826 позивачем сплачено судовий збір за подання позовної заяви у розмірі 5368 грн 00 коп.
Відповідно до наявної в матеріалах справи платіжної інструкції про сплату судового збору від 17.11.2023 № 54057 позивачем сплачено судовий збір за подання апеляційної скарги у розмірі 8052 грн 00 коп.
Отже, враховуючи, що за наслідками апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла висновку про задоволення позовних вимог у повному обсязі, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне здійснити розподіл судових витрат зі сплати судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги шляхом стягнення на користь позивача всіх документально підтверджених судових витрат за рахунок бюджетних асигнувань відповідача у розмірі 13420 грн 00 коп.
Керуючись ст. 139, ч. 4 ст. 229, ч. 44 ст. 241, ст. ст.  243,  250,  308,  310,  315,  317,  321,  322,  325,326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Приватного підприємства "ПАВІС" - задовольнити.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 19.10.2023 по справі № 440/8788/23 - скасувати.
Прийняти постанову, якою адміністративний позов Приватного підприємства «Павіс» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області (відокремлений підрозділ, код ЄДРПОУ: 44057192) від 11 травня 2023 року № 0041430901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 134915 грн 65 коп до Приватного підприємства «Павіс».
Визнати протиправним та скасувати розпорядження про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний номер 16120308202200317 терміном дії з 03 квітня 2022 року до 03 квітня 2023 року, що видана Приватному підприємству "Павіс" на адресу: Полтавська область, м. Гадяч, площа Соборна, буд.5, приміщення 2, магазин "Маркетопт".
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (36000, м. Полтава, вул. Європейська, буд. 4, код ЄДРПОУ: 44057192) на користь Приватного підприємства «Павіс»  (39623, Полтавська область, м. Кременчук, вул. Вадима Пугачова, буд. 6, кв. 403, код ЄДРПОУ: 41462762) витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у сумі 13420 (тринадцять тисяч чотириста двадцять) грн 00 коп. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	С.П. Жигилій    В.Б. Русанова