ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 березня 2024 року 
м. Київ

справа №160/240/23
адміністративне провадження № К/990/28646/23  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Бившевої Л.І., 
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу                                  № 160/240/23
за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, як відокремленого підрозділу ДПС України,    про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року (суддя Тулянцева І.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 серпня 2023 року (головуючий суддя Шальєва В.А., судді: Іванов С.М., Чередниченко В.Є.), 
В С Т А Н О В И В :
В грудні 2022 року ОСОБА_1 (далі також - позивачка) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровської області, як відокремленого підрозділу ДПС України (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 серпня 2022 року №1348985-2408-0410, яким позивачці нараховано податкове зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в розмірі 166 311,78 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, зазначає, що нарахування податкового зобов`язання із орендної плати за землю, виходячи із умов, визначених додатковою угодою, яка не набрала чинності, є неправомірним. Наголошує, що будь-які зміни до договору оренди землі від 10 вересня 2015 року у встановленому законодавством порядку не вносилися; додаткова ж угода безпідставно була врахована податковим органом при визначенні позивачці грошового зобов`язання з орендної плати згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, оскільки така угода підлягала державній реєстрації як і сам договір оренди, а відтак за відсутності обставини такої реєстрації у сторін цієї додаткової угоди не виникли права та обов`язки, обумовлені нею. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02 серпня 2023, в задоволенні позову відмовлено. 
В ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що 02 вересня 2014 року між Павлоградською міською радою (Орендодавець) та ОСОБА_1 (Орендар) укладено договір оренди земельної ділянки, яка знаходиться у АДРЕСА_1 , кадастровий номер 1212400000:02:012:0085 загальною площею 0,5431 га. 
Нормативна грошова оцінка земельної ділянки згідно витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки відділу Держземагенства у м.Павлограді Дніпропетровської області № 2043/01- 10 від 11.07.2014 становить 523 222,54 грн (п.4 Договору). 
Пунктами 8, 9 Договору передбачено, що орендна плата вноситься «Орендарем» у грошовій формі та розмірі 1/12 частини від 3 % нормативної грошової оцінки земельної ділянки згідно «Порядку встановлення розмірів орендної плати за земельні ділянки, розташовані на території Павлоградської міської ради», затвердженого рішенням сесії Павлоградської міської ради від 29.12.2011 року №432-18/V1, на рахунок №33217815700032 місцевого бюджету м. Павлограда, Банк ГУ ДКСУ в Дніпропетровській обл., код 37936856, МФО 805012, протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця. Код бюджетної класифікації 13050500. Обчислення розміру орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності здійснюється з урахуванням їх цільового призначення та коефіцієнтів індексації, визначених законодавством, за затвердженими Кабінетом Міністрів України формами, що заповнюються під час укладання або зміни умов договору оренди чи продовження його дії.
Також пунктом 11 встановлено, що розмір орендної плати переглядається у разі: зміни грошової оцінки м. Павлоград, зміни розмірів земельного податку, зміні коефіцієнтів індексації на підставі нормативно-правових актів; зміні умов господарювання, передбачених договором; погіршення стану орендованої земельної ділянки не з вини «Орендаря», що підтверджено документами.
Відповідно до умов п. 31 Договору зміна умов договору здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору спір розв`язується у судовому порядку. 
Рішенням Павлоградської міської ради від 30 червня 2021 року № 292-10/VIII встановлені розмірі орендної плати, зокрема 12% по виду цільового призначення - для будівництва та обслуговування інших будівель громадської забудови.
Згідно витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки управління у Павлоградському районі Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області від 20 вересня 2021 року нормативна грошова оцінка земельної ділянки з кадастровим номером 1212400000:02:012:0085 складає 1 259 937,69 грн (землі громадської забудови, для будівництва та обслуговування інших будівель громадської забудови).
Відповідно до додаткової угоди від 17 січня 2022 року до договору оренди земельної ділянки, зареєстрованого 02 вересня 2014 року №6862372, було вирішено внести зміни та доповнення, зокрема, у:
- Пункт 4. Нормативна грошова оцінка земельної ділянки згідно витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки відділу №1 управління у Павлоградському районі ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровської області за №26/437-21 від 10 серпня 2021 року становить: 1259937,69 грн;
- Пункт 8: орендна плата вноситься «Орендарем» у грошовій формі та розмірі 1/12 частини від                      12 % нормативної грошової оцінки земельної ділянки згідно «Порядку встановлення розмірів орендної плати за земельні ділянки, розташовані на території міста Павлоград», затвердженого рішенням сесії Павлоградської міської ради від 30.06.2021 року №292-10/VІІІ, на рахунок .UA398999980334149815000004583 місцевого бюджету м.Павлограда, Банк отримувача Казначейство України (ЕАП), код отримувача 37988155, протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця. Код бюджетної класифікації 18010900;
- Пункт 11. Розмір орендної плати переглядається у разі: зміни умов господарювання, передбачених договором; зміни граничних розмірів орендної плати, визначених Податковим кодексом України, підвищення цін та тарифів, зміни коефіцієнтів індексації визначених законодавством, зміни нормативно-грошової оцінки земельної ділянки комунальної власності; у інших випадках передбачених законом.
Крім того у даній додатковій угоді визначено, що вона є невід`ємною частиною вищевказаного договору і набирає чинності з дати підписання, складена у двох примірниках, які мають однакову юридичну силу, один з яких знаходиться в «Орендодавця», другий - в «Орендаря». 
Додаткова угода, як стверджено судами, надіслана позивачці на підпис.
22 серпня 2022 року контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Ф» №1335999-2408-0410, яким визначено ОСОБА_1 суму податкового зобов`язання за платежем «орендна плата з фізичних осіб» за земельну ділянку, кадастровий номер 1212400000:02:012:0085, розташовану за адресою: АДРЕСА_1 , за податковий період 2022 рік на суму 166 311,78 грн.
Податкове повідомлення-рішення надіслано засобами поштового зв`язку на податкову адресу позивачки рекомендованим листом з повідомленням про вручення, однак повернулося до контролюючого органу 17 жовтня 2022 року з відміткою поштового відділення «за закінченням встановленого терміну зберігання».
Відповідно до детального розрахунку орендної плати з фізичних осіб за 2022 рік річна сума податкового зобов`язання з орендної плати за землю склала 166 311,78 грн (1259937,69* 1,1 * 12% = 166 311,78 грн, а саме: 1 259 937,69 грн - нормативна грошова оцінка по орендній платі за земельну ділянку; 1,1% - коефіцієнт індексації по орендній платі за земельну ділянку; 12% - розмір ставки орендної плати за землю).
Не погоджуючись з таким рішенням контролюючого органу, позивачка звернулася до суду з цим позовом. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що покладення контролюючим органом на позивачку обов`язку зі сплати орендної плати за землю згідно з оскарженим податковим повідомленням-рішенням є обґрунтованим. Суди прийшли до висновку, що ні норми  Закону України «Про оренду землі», ні норми Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» не містять обов`язкових вимог щодо державної реєстрації додаткових угод про внесення змін до договору оренди землі.
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодилася позивачка та подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити. 
На переконання позивачки, державній реєстрації підлягає як право оренди земельної ділянки, так і внесення змін до договору, на підставі якого виникло дане право, як умова їх дійсності. Станом на момент прийняття контролюючим органом спірного податкового повідомлення-рішення між Павлоградською міською радою та позивачкою не укладалося жодних додаткових угод до Договору оренди земельної ділянки від  02 вересня 2014 року, а надіслання на адресу позивачки додаткової угоди не свідчить про згоду останньої з умовами, викладеними у такій угоді. 
Наголошено на невмотивованому неврахуванні судами висновків Верховного Суду, викладених у відповідних судових рішеннях щодо подібних правовідносин.
Відповідач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, як законні та обґрунтовані.  
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, вирішенню в межах вимог касаційної скарги підлягає питання можливості застосування до спірних правовідносин додаткової угоди до договору оренди земельної ділянки, стосовно якої не проводилась державна реєстрації, при визначенні належного розміру орендної плати за землю.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Із набранням законної сили змін до ПК України, внесених Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII, плату за землю було віднесено до місцевих податків у складі податку на майно, та підпункт 14.1.147 викладено у наступній редакції: плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Підпунктом 288.1.1 пункту 288.1 статті 288 ПК України встановлено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Нормами пункту 288.5 цієї статті, як у редакції до внесення змін Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII, так і після набрання цим Законом законної сили, законодавцем встановлені мінімальну та максимальну граничні межі розміру орендної плати, незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.
Частиною 1 статті 210 ЦК України встановлено, що правочин підлягає державній реєстрації лише у випадках, встановлених законом. Такий правочин є вчиненим з моменту його державної реєстрації.
Відповідно до частини другої статті 792 ЦК України відносини щодо найму (оренди) земельної ділянки регулюються законом.
Спеціальним законом, яким регулюються відносини, пов`язані з орендою землі, є Закон України «Про оренду землі» №161-XIV від 6 жовтня 1998 року (далі також - Закон №161-XIV).
Відповідно до статті 14 Закону №161-XIV договір оренди землі укладається у письмовій формі і за бажанням однієї із сторін може бути посвідчений нотаріально. Типова форма договору оренди землі затверджується Кабінетом Міністрів України.
Договір оренди землі набирає чинності після його державної реєстрації (стаття 18 Закону №161-XIV).
Згідно зі статтею 20 Закону №161-XIV укладений договір оренди землі підлягає державній реєстрації.
Право на оренду земельної ділянки виникає після укладення договору оренди і його державної реєстрації (частина друга статті 125 ЗК України у відповідній редакції).
Частиною 3 статті 640 ЦК України (у редакції, чинній на дату укладення договору оренди) договір, який підлягає нотаріальному посвідченню або державній реєстрації, є укладеним з моменту його нотаріального посвідчення або державної реєстрації, а в разі необхідності і нотаріального посвідчення, і державної реєстрації - з моменту державної реєстрації.
Відповідно до частини 3 статті 653 ЦК України у разі зміни або розірвання договору зобов`язання змінюється або припиняється з моменту досягнення домовленості про зміну або розірвання договору, якщо інше не встановлено договором чи не обумовлено характером його зміни.
Зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту (стаття 654 ЦК України).
За приписами частини 3 статті 3 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» речові права на нерухоме майно та їх обтяження, що виникли до 1 січня 2013 року, визнаються дійсними за наявності однієї з таких умов: 1) реєстрація таких прав була проведена відповідно до законодавства, що діяло на момент їх виникнення; 2) на момент виникнення таких прав діяло законодавство, що не передбачало їх обов`язкової реєстрації.
Набрання договором чинності є моментом у часі, коли починають діяти права та обов`язки по договору, тобто коли договір (як підстава виникнення правовідносин та письмова форма, в якій зафіксовані умови договору) стає правовідносинами, на виникнення яких було спрямоване волевиявлення сторін.
Такий зміст правового регулювання вищевказаних норм відповідає позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 18 грудня 2013 року у справі №6-127цс13, від 18 січня 2017 року у справі№ 532/129/16-ц.
Аналіз наведених правових норм свідчить про те, що додаткова угода до договору оренди підлягала державній реєстрації, як і договір оренди земельної ділянки. За встановлення у судовому процесі обставин відсутності факту державної реєстрації додаткової угоди до договору оренди земельної ділянки у сторін цієї додаткової угоди не виникли права та обов`язки, які нею визначені. Отже, нарахування позивачці податкового зобов`язання із орендної плати за землю, виходячи із умов, визначених додатковою угодою, яка не набрала чинності, є неправомірним.
Аналогічна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду від 13 грудня 2018 року (справа №812/465/17), від 23 квітня 2019 року (справа №812/371/18), від 13 червня 2019 року (справа №812/466/17), від 18 червня 2019 року (справа №812/778/17), від 25 жовтня 2019 року (справа №812/777/17), від 19 березня 2021 року (справа №812/1198/17 ), від 08 вересня 2022 року (справа  №812/1460/16), від 19 січня 2023 року (справа №803/806/17).
При цьому, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в цілому, оскільки при визначенні податкового зобов`язання відповідач помилково керувався умовами додаткової угоди до договору оренди земельної ділянки, в той час, як обрахунок повинен здійснюватися на підставі договору від 02 вересня 2014 року. За таких обставин у суду відсутні повноваження щодо обчислення спірного податку самостійно.
За змістом частин 1 та 3 статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про задоволення позовних вимог.
Згідно частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України).
За рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, як відокремленого підрозділу ДПС України (код ЄДРПОУ ВП 44118658) на користь позивачки підлягають відшкодуванню судові витрати по сплаті судового збору у загальній сумі 6813,30 грн.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 серпня 2023 у справі №160/240/23 скасувати. 
Ухвалити нове рішення.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровської області, як відокремленого підрозділу ДПС України, від 22 серпня 2022 року №1348985-2408-0410. 
Стягнути на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , адреса: АДРЕСА_2 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровської області, як відокремленого підрозділу ДПС України (код ЄДРПОУ ВП44118658; місцезнаходження:49005, м.Дніпро, вул.Сімферопольська, 17а) судові витрати на сплату судового збору в сумі 6813 (шість тисяч вісімсот тринадцять) грн 30 коп.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не оскаржується.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 Л.І. Бившева ,
Судді Верховного Суду