ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/9708/23                                                   Суддя (судді) першої інстанції: Валентина ТИМОШЕНКО

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  13 березня 2024 року                                                                                           м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
                    
Судді-доповідача:                                                                                                                           Кузьмишиної О.М.,
суддів:                                                                                                                                                                     Кобаля М.І., Костюк Л.О., 
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Юніагро ЛТД» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року у справі за адміністративним позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «Юніагро ЛТД» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,   
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Юніагро ЛТД» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0088980403 від 25.09.2023.
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовується.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Юніагро ЛТД» подало апеляційну скаргу, в якій останній просить його скасувати та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що судом неправильно застосовано до спірних правовідносин приписи п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України, які унеможливлюють застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом всього часу дії карантину, що підтверджується усталеною практикою Верховного Суду.  
Зокрема, в апеляційній скарзі зазначається, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар та суперечить принципу правової визначеності та стабільності.
Апелянт звертає увагу, що застосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної у період воєнного стану за п.120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, а не за п.90 підрозділу 2 Розділу XX є проявом прямої дискримінації, порівняно із платниками податків, які вчинили такі діяння після 08.02.2023, а тому буде надмірним навантаженням по сплаті податку (штрафу), оскільки знаходиться поза межами пропорційності і балансу інтересів платника податків та держави.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2024 та від 09.02.2024 відкрито апеляційне провадження та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.
Від представника Головного управління ДПС у Черкаській області до суду апеляційної інстанції 15.02.2024 року подано відзив на апеляційну скаргу, в якому останній зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним, а вимоги, викладені в апеляційній скарзі необґрунтованими. У зв`язку із наведеним просить апеляційну каргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд зазначає наступне.
У цій справі не є спірним сам факт затримки реєстрації податкових накладних, оскільки позивач погоджується з тим, що зареєстрував податкові накладні пізніше встановленого строку. Натомість доводи позивача ґрунтуються на тому, що у спірні періоди відповідальність у платника податків за затримку реєстрації податкових накладних не настає.
Відповідно до фактичних обставин справи, Головним управлінням ДПС у Черкаській області проведено камеральну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Юніагро ЛТД» щодо дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).  
За результатами перевірки складено акт № 8915/23-00-04-03-04/43094872 від 06.07.2023, згідно якого   ТОВ «Юніагро ЛТД» складено такі податкові накладні/розрахунки коригувань до податкових накладних:
- № 9 від 12.10.2022 на суму ПДВ 13646,67 грн, граничним терміном реєстрації 31.10.2022, зареєстрована 15.11.2022 (кількість днів затримки реєстрації 15 днів);
- № 11 від 12.10.2022 на суму ПДВ 12827,87 грн, граничним терміном реєстрації 31.10.2022, зареєстрована 30.11.2022 (кількість днів затримки реєстрації ЗО днів);
- № 6 від 13.10.2022 на суму ПДВ 16376,00 грн, граничним терміном реєстрації 31.10.2022, зареєстрована 04.11.2022 (кількість днів затримки реєстрації 4 днів);
- № 16 від 13.10.2022 на суму ПДВ 3548,13 грн, граничним терміном реєстрації 31.10.2022, зареєстрована 05.12.2022 (кількість днів затримки реєстрації 35 днів);
- № 5 від 14,10.2022 на суму ПДВ 67000,00 грн, граничним терміном реєстрації 31.10.2022, зареєстрована 04.11.2022 (кількість днів затримки реєстрації 4 днів);
- № 14 від 14.10.2022 на суму ПДВ 63451,87 грн, граничним терміном реєстрації 31.10.2022, зареєстрована 13.12.2022 (кількість днів затримки реєстрації 43 дні);
- № 15 від 21.10.2022 на суму ПДВ 2547,83 грн, граничним терміном реєстрації 15.11.2022, зареєстрована 07.08.2023 (кількість днів затримки реєстрації 265 днів);
- №4 від 01.11.2022 на суму ПДВ 61410,00 грн, граничним терміном реєстрації 30.11.2022, зареєстрована 01.12.2022 (кількість днів затримки реєстрації 1 день);
- № 9 від 01.11.2022 на суму ПДВ 25058,11 грн, граничним терміном реєстрації 30.11.2022, зареєстрована 20.12.2022 (кількість днів затримки реєстрації 20 днів);
- № 8 від 02.11.2022 на суму ПДВ 36351,89 грн, граничним терміном реєстрації 30.11.2022, зареєстрована 19.12.2022 (кількість днів затримки реєстрації 19 днів);
- № 10 від 07.11.2022 на суму ПДВ 25058Д1 грн, граничним терміном реєстрації 30.11.2022, зареєстрована 20.12.2022 (кількість днів затримки реєстрації 20 днів), чим порушено пункт 201.10 статті 201 ПЕС України та про що зазначено в акті камеральної перевірки.
На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у Черкаській області винесено податкове повідомлення-рішення від 25.09.2023 №0088980403 про нарахування штрафних санкцій на загальну суму 56821,59 грн., застосованих відповідно до ст. 120-1 ПК України за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних.
Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем вказаного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Надаючи оцінку зазначеним обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Так, відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
При цьому, відповідно до абзацу 4 цього ж пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
-для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
-для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
-для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
-для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Отже, продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Так, згідно пункту 120-1.1 статті 120 ПК України платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
-10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
-20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
-30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
-40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
-50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Разом із тим, згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Суд зазначає, що у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Таким чином, суд вважає, що обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.
Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Доцільно зауважити, що з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України відмінено карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 р. №651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2"
З 24 лютого 2022 року у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України Указом Президента України №64/2022, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до п. 20 ч. 1 ст. 106 Конституції України, Закону України Про правовий режим воєнного стану, введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб. Кількома наступними Указами режим воєнного стану продовжено та діє до цього часу.
Статтею 1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» №389-VIII від 12.05.2015 (далі Закон №389-VIII) визначено, що воєнний стан це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Статтею 9 Закону №389-VIII встановлено, що в умовах воєнного стану Президент України та Верховна Рада України діють виключно на підставі, в межах повноважень та в спосіб, визначені Конституцією та законами України. Кабінет Міністрів України, інші органи державної влади, військове командування, військові адміністрації, Верховна Рада Автономної Республіки Крим, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, органи місцевого самоврядування здійснюють повноваження, надані їм Конституцією України, цим та іншими законами України.
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-ІХ від 03.03.2022 (чинний) постановлено підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнити пунктом 69, зокрема, такого змісту: 69. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. 69.1. У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2142-ІХ від 24.03.2022 (чинний) постановлено внести до ПК України такі зміни, зокрема:
4) у підпункті 69.1 слова трьох місяців замінити словами шести місяців.
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2260-ІХ від 12.05.2022 (далі Закон №2260-IX), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24.02.2022 №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Вказаним Законом №2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України викладено в такій редакції:
69.1. У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Норми підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України застосовуються починаючи з 27.05.2022 (з дати набрання чинності Законом №2260-IX), про що прямо вказано у цьому пункті.
З аналізу викладених норм податкового законодавства вбачається, що неможливість застосування до платників податків, описаних у п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, штрафів у зв`язку з дією карантину тривала з 01.03.2020 по 30.06.2023, а з 27.05.2022, за умов викладених у новій (останній) редакції підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, платники податків або звільнялися від застосування штрафів, або такі не застосовувалися за умови додержання вимог, вказаних у відповідному підпункті ПК України до 15.07.2022.
Вказане свідчить про існування у податковому законодавстві двох норм, які створюють неоднакове правове регулювання одних і тих самих правовідносин, а саме: приписи п. 52.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України передбачають відсутність відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних впродовж усього терміну дії карантину; заразом приписи підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України передбачають звільнення від застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних для платників податків, які мають можливість реєструвати податкові накладні, граничних строк реєстрації яких припадав на період з 24.02.2022 по 27.05.2022, за умови їх реєстрації до 15.07.2022 (тобто застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію відповідних податкових накладних, граничних строк реєстрації яких припадав на період з 24.02.2022 по 27.05.2022, здійснюватиметься за умови їх не реєстрації до 15.07.2022).
За таких обставин суд приходить до висновку щодо неоднозначності правового регулювання відповідних правовідносин, відсутність правової визначеності щодо його можливостей у таких правовідносинах та погіршення його становища як платника податків у зв`язку з відповідним суперечливим правовим регулюванням.
Статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини як джерело права.
Відповідно до приписів ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У цьому контексті Рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010 (справа Щокін проти України) забезпечує гарантування одного з найважливіших принципів податкового законодавства, а саме презумпцію правомірності рішень платника податку у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Суд зазначає, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар та суперечить принципу правової визначеності та стабільності.
З урахуванням викладеного вище, суд апеляційної інстанції вважає, що висновок суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог є помилковим.  
Колегія суддів зазначає, що позивачем в апеляційному суді    спростовані доводи та аргументи відповідача, надано належні, достатні та переконливі докази у підтримку своєї позиції, у зв`язку з чим колегія суддів знаходить правові підстави для скасування судового рішення першої інстанції.
Відповідно до положень частини першої        статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України        судові витрати підлягають відшкодуванню стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень, при задоволенні позову.
Оскільки позов підлягає задоволенню, а згідно наявних у справі платіжних доручень позивачем за його подання та подання апеляційної скарги сплачено судовий збір у загальному розмірі, визначеному положеннями        Закону України «Про судовий збір», судові витрати підлягають поверненню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Звертаючись до суду першої інстанції позивач, який не є суб`єктом владних повноважень, сплатив 2684,00 грн. судового збору відповідно до платіжної інструкції № 143 від 17.10.2023 року (судовий збір за подання позовної заяви становить 2684,00 грн. відповідно до  Закону України «Про судовий збір», а також, звертаючись із апеляційною скаргою позивач сплатив 4026,00 грн. згідно з платіжною інструкцією №1 від 05.01.2024 року (судовий збір за подання апеляційної скарги становить 4026, 00 грн.).  
Виходячи з положень частини третьої        статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, а також з урахуванням результатів розгляду апеляційної скарги відшкодуванню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає сума 6710, 00 грн.
Відповідно вимог пункту 2 частини першої  статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України  за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі  статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України  підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись статтями  243,  250,  308,  310,  315,  316,  317,321,  325,  328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий  апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Юніагро ЛТД» задовольнити, рішення Черкаського окружного адміністративного суду   від 19 грудня 2023 року у справі №580/9708/23 скасувати та ухвалити нову постанову якою:
1.          Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Юніагро ЛТД» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.
2.            Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області від 25.09.2023 року №0088980403.
3.        Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області (18000, м. Черкаси, вул. Хрещатик, 235, код ЄДРПОУ 44131663) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Юніагро ЛТД» (18006, м. Черкаси, вул. Добровольського,10, код ЄДРПОУ 43094872) судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви до суду першої інстанції у розмірі 2  684,00 грн (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири грн 00 коп), а також за подання апеляційної скарги у розмірі 4  026,00 грн (чотири тисячі двадцять шість грн 00 коп).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач                                                                                                                                 О.М. Кузьмишина

Судді                                                                                                                                                      М.І. Кобаль 

  Л.О. Костюк