ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 січня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/5525/23	

 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
 суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
 за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2023 року (суддя – Калашник Ю.В.) у справі №280/5525/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Делайтлі» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

                                               в с т а н о в и В :
       
ТОВ «Делайтлі» звернулося до суду з позовом, в якому просило:
визнати протиправними та скасувати рішення відповідача про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризикованості платника податку від 11.05.2023 № 10326 та від 23.06.2023 № 13879;
зобов`язати відповідача виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що рішення Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації щодо внесення ТОВ «Делайтлі» до переліку ризикових платників є необґрунтованими, оскільки не містить у собі інформації, яка б свідчила про наявність критеріїв ризиків платника податків.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2023 року позов задоволено. 
За наслідками розгляду справи суд першої інстанції дійшов таких висновків.
Так, суд зазначив те, що питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання таким платником для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. 
Оскільки у спірному випадку позивачем не було подано на реєстрацію ПН/РК, то суд першої інстанції дійшов висновку про не дотримання контролюючим органом процедури (послідовності) розгляду питання щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості.
Також суд першої інстанції зазначив про те, що оскаржуване рішення відповідача не містить конкретизованої податкової інформації, яка стала підставою для віднесення позивача до ризикових платників податку.
З цих підстав суд зазначив, що за відсутності конкретизованої (розшифрованої) податкової інформації, що стала підставою для віднесення позивача до ризикових платників податку, оскаржуване рішення відповідача не можливо визнати обґрунтованим, а отже таке рішення не відповідає критеріям правомірності, які пред`являються до суб`єктів владних повноважень та які визначені ч.2 ст.2 КАС України.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову. В обґрунтування вимог апеляційної скарги скаржник посилюється на те, що наявна податкова інформація, якій судом першої інстанції надано не належну правову оцінку, свідчить про ризиковість платника податку ТОВ «Делайтлі». Не надав, за позицією відповідача, суд першої інстанції і оцінки тим обставинам, які свідчать про те, що позивачем не було надано документальних доказів, які б спростовували наявну в контролюючого органу інформації, що стало підставою для віднесення Товариства до ризикових платників. Крім цього, скаржник зазначає, що внесення інформації про платника податків до інформаційних баз є службовою діяльністю посадових осіб контролюючого органу, яка не впливає на права та обов`язки такого платника податку. 
Перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарги не підлягають задоволенню з таких підстав.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що 11.05.2023 комісією ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято рішення №10326 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким визначено відповідність ТОВ “ДЕЛАЙТЛІ” критеріям ризиковості платника податку, відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Підставою для прийняття такого рішення вказана податкова інформація:
03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутність відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої контролюючих органів звітності.
14 - постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (СУМнакл) у зв`язку з придбанням товарів, не пов`язаних з господарською діяльністю платника податку.
15.06.2023 ТОВ “ДЕЛАЙТЛІ”, з метою виключення платника податків з переліку ризикових, були надані пояснення щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку разом із необхідними документами на підтвердження господарських операцій, поставки товару (взуття), розрахунків з контрагентами, тощо.
23.06.2023 комісією ГУ ДПС у Запорізькій області, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 15.06.2023 №1 прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №13879, відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Підставою для прийняття такого рішення вказана податкова інформація:
03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
14 - постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (СУМнакл) у зв`язку з придбанням товарів, не пов`язаних з господарською діяльністю платника податку;
12 - постачання товарів (послуг) платнику податку, щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. 
Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку: придбання/постачання матеріалів та послуг у платника податку за податковим номером №    № 44881811, 42726537, 44745766, щодо останнього зазначено код згідно з ДКПП операції, визначеної як ризикова 46.71.
Крім того, зазначено, що платником податків не надано первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, складських документів (інвентаризаційні описи), рах. 631,361,281.
Не погодившись із рішенням Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області від 11.05.2023 №    10326 та від 23.06.2023 № 13879, ТОВ “ДЕЛАЙТЛІ” звернулось до суду із позовом.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову, з огляду на таке.
На час прийняття відповідачем оскаржуваного рішення про віднесення ТОВ «Делайтлі» до переліку ризикових платників податку діяв Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою КМУ №1165 від 11 грудня 2019 року.
Постановою КМУ №1165 також затверджено типову форму Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (Додаток 4 до Порядку).
Можливість оскарження рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку прямо передбачена пунктом 6 Порядку №1165 та Додатком 4 до Порядку №1165.
Отже суд апеляційної інстанції вважає, що оскаржувані рішення відповідача відповідають ознакам індивідуально-правового акту, які можуть бути піддані судовому контролю.
З цих підстав суд апеляційної інстанції вважає безпідставними аргументи відповідача про те, що оскільки внесення інформації про платника податків до інформаційних баз є службовою діяльністю посадових осіб контролюючого органу, яка не впливає на права та обов`язки такого платника податку, то і можливість оскарження такого рішення не передбачена.
Відповідно до п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Згідно із п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктом 6 Порядку №1165 також передбачено те, що у рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
З огляду на наведені положення Порядку №1165 суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про те, що питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання таким платником для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. 
При цьому, право Комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду вказаного питання лише з підстав наявності податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, Порядком №1165 не передбачено.
На необхідність додержання установленої законодавцем послідовності прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, а саме те, що рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування, вказав Верховний Суд у постанові від 23.06.2022 у справі №640/6130/20.
Оскільки у спірному випадку позивачем не було подано на реєстрацію ПН/РК, то суд першої інстанції дійшов правильного висновку про не дотримання контролюючим органом процедури (послідовності) розгляду питання щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості.
Погоджується суд апеляційної інстанції і з висновками суду першої інстанції щодо не обгрунтованості оскаржуваних рішень.
Так, Критерії ризиковості платника податку на додану вартість затверджено у Додатку №1 до Порядку №1165.
Критеріями ризиковості платника податку на додану вартість визначено:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ). 
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
У спірному випадку Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті рішення про відповідність платника податку на додану вартість ТОВ “ДЕЛАЙТЛІ” критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Наказом Державної податкової служби України від 11.01.2023 № 17 затверджений довідник кодів податкової інформації (далі Наказ № 17). Даний Наказ № 17 містить 18 кодів: від придбання і постачання товару, походження якого не прослідковується за ланцюгом постачання, до керівника та/або особи, яка має право підпису (посадова особа платника податку), є особою, яка займає аналогічну посаду більше ніж у п`яти (включно) платників податку.
Довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку включає, зокрема:
код 03 відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання, паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
код 12 постачання товарів (послуг) платнику податку, щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;
код 14 постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (СУМнакл) у зв`язку з придбанням товарів, не пов`язаних з господарською діяльністю платника податку.
Саме такі коди інформації зазначені контролюючим органом в оскаржуваних рішеннях.
У свою чергу, форма рішення про відповідність/невідповідність платника податків критеріям ризиковості, затверджена у Додатку 4 до Порядку №1165, передбачає обов`язковість, у разі відповідності  пункту 8 критеріям ризиковості, розшифрування яка саме податкова інформація стала фактичною підставою для прийняття відповідного рішення.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів задля виключення його з переліку ризикових платників податків, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом як конкретного критерію ризиковості так і обов`язково розшифрування податкової інформації, яка стала підставою для віднесення такого платника до переліку ризикових, у разі застосування п.8 Критеріїв ризиковості.
В іншому випадку, у разі відсутності конкретизації підстав для прийняття рішення, вказане призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання визначено переліку документів задля виключення його з переліку ризикових платників податків.
Суд першої інстанції, правильно визначивши підстави для прийняття оскаржуваних рішень, обгрунтовано виходив з того, що спірні рішення не містять конкретизованої (розшифрованої) податкової інформації, що стала підставою для віднесення позивача до ризикових платників податку.
Погоджуючись з такими висновками суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції враховує те, що в оскаржуваних рішеннях відсутня інформація щодо конкретно визначених господарських операцій, які контролюючий орган вважає ризикованими; відсутня інформація щодо господарських операцій по яким, за позицією контролюючого органу, позивачем придбавалися товари, не пов`язані з господарською діяльністю; необгрунтована позиція контролюючого органу щодо відсутності необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів - вказуючи на відсутність необхідних умов для здійснення господарської діяльності, недостатності трудових ресурсів, контролюючий орган не обгрунтував те, які умови (можливо специфічні умови) необхідні для здійснення позивачем задекларованої господарської діяльності, скільки працівників (принаймні, мінімальна кількість) потрібна для здійснення господарської діяльності.
При цьому, суд апеляційної інстанції враховує, що позивачем надано контролюючому органу понад 100 документів, які стосуються здійснення позивачем господарської діяльності (статутні документи, штатний розпис, договори, рахунки на оплату, акти наданих послуг, платіжні документи тощо). Але будь-якої оцінки наданим документам, на предмет їх достатності/недостатності для вирішення питання щодо виключення позивача з переліку ризикових платників податку, контролюючим органом надано не було, така інформація в оскаржуваних рішеннях відсутня.
Таким чином, проаналізувавши підстави прийняття оскаржуваних рішень, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що вказані рішення не можливо визнати обґрунтованими, а отже такі рішення не відповідає критеріям правомірності, які пред`являються до суб`єктів владних повноважень та які визначені ч.2 ст.2 КАС України.
З цього приводу суд апеляційної інстанції звертає увагу і на позицію відповідача, яка наведена в апеляційній скарзі та яка стосується того, що позивачем не було надано документальних доказів, які б спростовували наявну в контролюючого органу інформації, що стало підставою для віднесення Товариства до ризикових платників.
Як зазначено вище, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів задля виключення його з переліку ризикових платників податків, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом як конкретного критерію ризиковості так і обов`язково розшифрування податкової інформації.
Оскільки відповідачем не було конкретизовано та розшифровано податкову інформацію, що стала підставою для віднесення позивача до ризикових платників податку, то вказане безумовно вплинуло на можливість подання позивачем контролюючому органу документального підтвердження здійснення господарської діяльності. І за таких умов, які створенні контролюючим органом, подання платником податку будь-яких документів буде кваліфікуватися контролюючим органом як «не подання документів, що спростовують інформацію, наявну в податкового органу».
Ураховуючи встановлені обставини справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача не існує.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст.   316,   321,   322,   325 КАС України, суд, -
        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2023 року у справі №280/5525/23 - без змін.
     Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені   ст.ст.328, 329 КАС України.
            
Вступну та резолютивну частини проголошено 30.01.2024
Повне судове рішення складено 31.01.2024
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк