ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 818/1024/17
касаційне провадження № К/9901/74/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Сільськогосподарського виробничого кооперативу «Молочна перлина» на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 28.08.2017 (суддя Савицька Н.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2017 (головуючий суддя - Мінаєва О.М., судді - Макаренко Я.М., Шевцова Н.В.) у справі за позовом Сільськогосподарського виробничого кооперативу «Молочна перлина» до Головного управління ДФС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
УСТАНОВИВ:
Сільськогосподарський виробничий кооператив «Молочна перлина»  (далі -  Підприємство, позивач, платник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Сумській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Управління від 04.07.2017 №0002271405.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач посилається на правомірність визначення ним прибуток, оскільки при обчисленні структури витрат за даними бухгалтерського обліку підприємства контролюючим органом безпідставно не було взято до уваги виплати фізичним особам-членам виробничого сільськогосподарського кооперативу, які беруть трудову учать у діяльності такого сільськогосподарського кооперативу.
Сумський окружний адміністративний суд постановою від 28.08.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2017, у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивачем занижено податок на прибуток за IV квартал 2016 року на 314693,00 грн внаслідок завищення інших витрат.
Позивач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, неправильність, неповноту дослідження обставин справи, доказів, наявних у матеріалах справи.
У доводах касаційної скарги позивач зазначає про неврахування судами фактичних обставин у даній справі, зокрема, що позивач на виконання вимог підпункту 3 пункту 293.8 статті 293 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) подав до контролюючого органу заяву від 20.12.2016 про відмову від спрощеної системи оподаткування та перехід на загальну систему оподаткування, водночас суд апеляційної інстанції помилково зазначив, що позивач звернувся 01.01.2017 із заявою про перехід на спрощену систему оподаткування. Вважає, що відповідач безпідставно не перевів платника на загальну систему оподаткування за поданою платником заявою, а автоматично перевів на іншу систему оподаткування лише 01.01.2017. Зауважує, що судами не досліджувались порушення, викладені в акті перевірки, питання самостійного подання заяви про перехід на загальну систему оподаткування та дати подання такої заяви. Вважає, що судами не правильно застосовані положення підпункту 3 пункту 293.8 статті 293 ПК України, в наслідок чого контролюючим органом безпідставно донараховано податок на прибуток за 4 квартал 2016 року на загальну суму 393366,00 грн.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.01.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.  
Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.03.2024 призначив справу до розгляду в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 06.03.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника і дійшов наступного висновку.
Судами попередніх інстанцій установлено, що протягом 2016 року платник застосовував спрощену систему оподаткування, обліку та звітності та був платником єдиного податку 3 групи.
Контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань неподання податкової декларації з податку на прибуток за IV квартал 2016 року, за результатами якої складено акт від 12.06.2017 №533/18-28-14-05-20/38725417/87 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за IV квартал 2016 року на загальну суму 314693,00 грн; пункту 291.4 статті 291, пункту 293.8 статті 293 ПК України, в результаті чого завищено суму нарахованого та сплаченого єдиного податку 4 групи за IV квартал 2016 року на суму 188000,00 грн
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.07.2017 №0002271405, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 393366,00 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням в сумі 314693,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 78673,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати у розумінні цього кодексу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілом власником).
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 ПК України, собівартістю реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу є витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.
Так, відповідно до пункту 11 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.03.1999 №87 (у редакції, чиннівй на час виникнення спірних правовідносин)(далі - П(С)БО №16), собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
Пунктом 12 П(С)БО №16 установлено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту).
Положеннями пункту 13 П(С)БО №16 передбачено, що о складу  прямих  витрат  на  оплату  праці  включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції,  виконанні робіт або наданні послуг,  які  можуть  бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
Згідно з пунктами 21, 22 П(С)БО №16 витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами: матеріальні затрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати.
До складу елемента "Матеріальні затрати" включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва): сировини й основних матеріалів; купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів; палива й енергії; будівельних матеріалів; запасних частин; тари й тарних матеріалів; допоміжних та інших матеріалів.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Спірним питанням у даній справі є правомірність визначення доходу, формування витрат і правила переходу на загальну систему оподаткування при перевищенні гранично допустимого доходу для платників єдиного податку третьої групи.
За правилами пункту 291.4 статті 291 ПК України суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку, зокрема: третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 гривень.
Відповідно до пункту 293.8 статті 293 ПК України платники єдиного податку третьої групи (юридичні особи), які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, до суми перевищення застосовують ставку єдиного податку у подвійному розмірі ставок, визначених пунктом 293.3 цієї статті, а також зобов`язані у порядку, встановленому цією главою, перейти на сплату інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом.
Заява подається не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу.
Відповідно до пункту 298.3 статті 298 ПК України відмова від спрощеної системи оподаткування платниками єдиного податку першої - третьої груп здійснюється в порядку, визначеному підпунктами 298.2.1-298.2.3 цієї статті.
За приписами пункту 2 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України Платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки: у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку третьої групи - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення.
Разом з цим, суди попередніх інстанцій, дійшовши  до висновку про те, що Підприємство повинно було перейти на сплату інших податків і зборів, встановлених ПК України, але не зробило цього у IV кварталі 2016 року, не надали належної оцінки наведеним вище правовим нормам та не встановили, у якому кварталі 2016 року у Підприємства відбулося перевищення обсягу доходу платниками єдиного податку третьої групи, коли позивач повинен був подати заяву про перехід на загальну систему оподаткування, а також чи наявні у контролюючого органу повноваження самостійно перевести платника податків на загальну систему оподаткування.
Крім того, суди не надали належної оцінки доводам Підприємства про те, що ним правомірно віднесено до складу витрат Підприємства у ІV квартал 2016 року суму кооперативних виплат фізичним особам - членам виробничого сільськогосподарського кооперативу, які беруть трудову участь в його діяльності, у розмірі 7246416,00 грн.
Правові, організаційні, економічні та соціальні основи функціонування кооперації в Україні визначені Законом України «Про кооперацію» від 10.07.2003 №1087-ІУ, яким визначено, що виробничий кооператив - кооператив, який утворюється шляхом об`єднання фізичних осіб для спільної виробничої або іншої господарської діяльності на засадах їх обов`язкової трудової участі з метою одержання прибутку; кооперативні виплати - частина доходу, що розподіляється за результатами фінансового року між членами кооперативу пропорційно їх участі в господарській діяльності кооперативу у порядку, визначеному рішенням вищого органу управління кооперативу. Результатом фінансового року є прибуток або збиток.
Відповідно до статті 8 зазначеного Закону статут кооперативу є правовим документом, що регулює його діяльність. Статут кооперативу повинен містити такі відомості: - найменування кооперативу, його тип та місцезнаходження; мета створення кооперативу і вичерпний перелік видів його діяльності; склад його засновників; умови і порядок вступу до кооперативу та виходу чи виключення з нього; права і обов`язки членів та асоційованих членів кооперативу; порядок внесення змін до статуту кооперативу; порядок встановлення розмірів і сплати внесків та паїв членами кооперативу та відповідальність за порушення зобов`язань щодо їх сплати; форми участі членів кооперативу в його діяльності; порядок формування, склад і компетенція органів управління та органів контролю кооперативу, а також порядок прийняття ними рішень, у тому числі з питань, рішення з яких приймається одноголосно чи кваліфікованою більшістю голосів членів кооперативу, які беруть участь у загальних зборах; порядок формування, використання та розпорядження майном кооперативу; порядок розподілу його доходу та покриття збитків; порядок обліку і звітності у кооперативі; порядок реорганізації і ліквідації кооперативу та вирішення пов`язаних з цим майнових питань; порядок скликання загальних зборів; умови і порядок повернення паю.
Статут може містити інші пов`язані з особливостями діяльності кооперативу положення, що не суперечать законодавству.
Як установлено судами попередніх інстанцій, до перевірки позивачем було надано Статут підприємства та Протокол загальних зборів від 15.11.2013 №15-11, яким затверджено Положення про кооперативні виплати його членам (до позовної заяви платником надано дане Положення).
Пунктом 1.8 даного Положення визначено, що на кооперативні виплати спрямовується частина доходу після сплати податків та інших обов`язкових платежів, погашення кредитів, покриття збитків, проведення відрахувань у фонди кооперативу, покриття матеріальних та прирівняних до них витрат.
Відповідно до пункту 1.9 Положення дохід виробничого кооперативу формується із надходжень від господарської діяльності після сплати податків та інших обов`язкових платежів, погашення кредитів, покриття збитків, проведення відрахувань у фонди кооперативу, покриття матеріальних та прирівняних до них витрат.
Суди, зазначаючи, що у судовому засіданні представники відповідача пояснили, що платником 27.01.2017 подано фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва за 2016 рік, згідно якого кооперативні виплати не включено до витрат, що формують собівартість виготовленої продукції, не перевірили і не встановили фактичні обставини із зазначеного питання, не з`ясували, що позивачем було включено до витрат та собівартості виготовленої продукції.
Колегія суддів не може погодитись з висновками судів попередніх інстанцій, оскільки судами не надано оцінку висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції відносно порушень, встановлених в акті перевірки, які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток; не досліджено зміст та відповідність вимогам чинного законодавства первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, на які міститься посилання в акті перевірки. 
Суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно висновків, викладених в акті перевірки, які слугували підставою для визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток і надати відповідну оцінку таким обставинам, висновкам акту перевірки та іншим доказам і доводам, які містяться у матеріалах справи. 
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судових інстанцій з наведених питань.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Сільськогосподарського виробничого кооперативу «Молочна перлина» задовольнити частково.
Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 28.08.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк