ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/13349/20                                                              Суддя (судді) першої інстанції: Балаклицький А. І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  13 лютого 2024 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

Головуючого суддів                              Файдюка В.В.,
Суддів                                                  Карпушової О.В.,
                                                              Мєзєнцева Є.І.,
При секретарі                                          Масловській К.І.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2023 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сігмал Агро" до Головного управління ДПС у Київській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -
В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Сігмал Агро" (далі - позивач, ТОВ"Сігмал Агро") звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач-1, ГУ ДПС у Київській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2, ДПС), у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Київській області від 30.07.2020 №1782521/39855025 про відмову в реєстрації податкової накладної №10 від 27.07.2020;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Київській області від 06.08.2020 №1810604/39855025 про відмову в реєстрації податкової накладної №11 від 30.07.2020;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Київській області від 21.08.2020 №1860592/39855025 про відмову в реєстрації податкової накладної №12 від 03.08.2020;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Київській області від 21.08.2020 №1860590/39855025 про відмову в реєстрації податкової накладної №14 від 06.08.2020;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №10 від 27.07.2020, №11 від 30.07.2020, №12 від 03.08.2020 та №14 від 06.08.2020.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив про безпідставність висновків відповідача щодо ненадання позивачем первинних документів на підтвердження інформації, вказаної в податкових накладних, оскільки позивачем подавались відповідні пояснення з підтверджуючими документами, яких було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Вважає, що рішення щодо відмови у реєстрації податкових накладних є протиправними, невмотивованими, прийнятими без врахування всіх обставин справи, рішення не відповідають ознакам акту індивідуальної дії та підлягають скасуванню, а спірні податкові накладні реєстрації в ЄРПН. 
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2023 року даний адміністративний позов задоволено.
При цьому, суд виходив з того, що, незважаючи на наявність у позивача передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, відповідачем протиправно прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. 
Не погоджуючись з таким рішенням суду, ГУ ДПС у Київській області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі, зазначаючи, що подані Позивачем документи не відповідають вичерпному переліку (п.5 Наказу №520), а зміст первинних документів не дозволяє однозначно з`ясувати фактичні обставини здійснення фінансово-господарської операції. 
Відповідно до п.3 ч.1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
Приймаючи до уваги, що в суді першої інстанції справа розглядалась в порядку спрощеного провадження, враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів та з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження. 
Апелянт просить про заміну відповідача в порядку процесуального правонаступництва, а саме: з ГУ ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) на ГУ ДПС у Київській області, ж відокремлений підрозділ ДПС України (код ЄДРПОУ 44096798).
З даного приводу, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ст. 52 КАС України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Згідно статті 21-1 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади» та Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 р. № 227 (зі змінами), Державна податкова служба України видала наказ від 30.09.2020 р. № 529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» (далі - Наказ № 529), яким наказано утворити як відокремлені підрозділи Державної податкової служби територіальні органи за переліком згідно з додатком, а Департаменту правової роботи - подати державному реєстратору документи для внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань відповідної інформації про утворення територіальних органів Державної податкової служби як її відокремлених підрозділів.
У відповідності до Наказу Державної податкової служби України від 24.12.2020 року № 755, розпочато з 01.01.2021 року здійснення територіальними органами ДПС, утвореними як її відокремлені підрозділи згідно з наказом ДПС від 30.09.2020 року № 529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», повноважень та функцій територіальних органів ДПС, що ліквідуються відповідно до пункту 1 постанови № 893.
Отже, з 01 січня 2021 року відбулося фактичне адміністративне правонаступництво, оскільки, саме норми адміністративного права врегулювали умови та порядок передання адміністративної компетенції від ліквідованого Головного управління ДПС у Київській області, як юридичної особи публічного права, до Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 44096797).
Враховуючи викладене, наявні правові підстави для заміни відповідача в порядку процесуального правонаступництва, а саме: з Головного управління ДПС у Київській області на Головне управління ДПС у Київській області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 44096797).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Судом встановлено, що у Товариства з обмеженою відповідальністю «Сігмал Агро» внаслідок здійснення господарської операції з постачання зерна пшениці покупцю ПП «Агро-Транс Індустрія» виникли податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 127 795,79 грн.
На виконання своїх податкових обов`язків ТОВ «Сігмал Агро» було складено та направлено до податкових органів податкові накладні, а саме:
Податкова накладна № 10 від 27.07.2020на суму податкових зобов`язань 35 816,00 грн. (реєстраційний №9179502064)
Податкова накладна № 11 від 30.07.2020 на суму податкових зобов`язань 34 613,50 грн. (реєстраційний 9185605140);
Податкова накладна № 12 від 03.08.2020 на суму податкових зобов`язань 36 837,97 грн (реєстраційний № 9203119211);
Податкова накладна № 14 від 06.08.2020 на суму податкових зобов`язань 20 528, 32 грн (реєстраційний №9205161383).
У квитанції про зупинення податкових накладних №10, №11, №12, №14 було зазначено, що «код УКТ ЗЕД (1001), зазначений у податковій накладній, відсутній у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товар що на постійній основі постачається (виготовляється), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання товару та обсягу його постачання, щ0 відповідає п. 1 Критерії ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
За результатами розгляду пояснень та копій документів позивача, доданих до Повідомлень щодо операції та зупиненої податкової накладної №10 від 27.07.2020, №11 від 30.07.2020, №12 від 03.08.2020, №14 від 06.08.2020 відповідачами були прийняті рішення, а саме:
-рішення ГУ ДПС у Київській області від 30.07.2020 №1782521/39855025 залишене без змін рішенням комісії ДПС України від 18.08.2020 №53188/39855025 щодо ПН №10 від 27.07.2020;
-рішення ГУ ДПС у Київській області від 06.08.2020 №1810604/39855025 залишене без змін
-рішенням комісії ДПС України від 19.08.2020 №43643/39855025 щодо ПН №11 від 30.07.2020;          
-рішення ГУ ДПС у Київській області від 21.08.2020 №1860592/39855025 залишене без змін рішенням комісії ДПС України від 08.09.2020 №48365/39855025 щодо ПН №12 від 03.08.2020;
-рішення ГУ ДПС у Київській області від 21.08.2020 №1860590/39855025 залишене без змін рішенням комісії ДПС України від 08.09.2020 №48473/39855025 щодо ПН №14 від 06.08.2020.
Незгода позивача із прийнятими рішеннями зумовила його звернення до суду із даним позовом, при вирішенні якого суд виходить із наступного.
Згідно підпунктів "а", "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165).
Згідно п.5, 6 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно п.7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до п. 12, 13 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою КМ України № 1246 від 29 грудня 2010 року, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Отже, з вищенаведених норм вбачається, що після надсилання платником податку складеної ним податкової накладної (розрахунку коригування) до ДПС України, в автоматизованому режимі (тобто без участі працівників контролюючого органу) проводиться перевірка відповідності цієї податкової накладної (розрахунку коригування) критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. 
Як вбачається зі змісту квитанцій, надісланих позивачу відповідачем, контролюючим органом було сформовано висновки, що відображена у податкових накладних інформація відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій оформлені у вигляді Додатку № 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 до ознак ризиковості здійснення операцій відносить наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку №1165.
Разом із тим, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
З огляду на матеріали справи, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у спірній податковій накладній, яку подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Із наведеного слідує, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам п. 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Тобто, відповідачами не обґрунтовано мотивацію підстав та причин віднесення операцій за спірними податковими накладними до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Крім того, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації таких спірних податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Відповідно до п.2, 4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року (далі - Порядок № 520), прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі по тексту - комісія регіонального рівня).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно п.5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктом 11 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, Комісія регіонального рівня перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні) та за результатом такої перевірки приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування.
Позивачем було надіслано контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо спірних податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. До пояснень позивачем додано пакет документів на підтвердження проведення господарської операції.
За результатами розгляду поданих позивачем документів Комісією ГУ ДПС у Київській області прийнято оскаржувані рішення, якими відмовлено у реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Однак, на переконання суду, всі надані з поясненнями документи відображають дійсність операції за ПН, і складені без порушення чинного законодавства. Тобто, позивачем було надано пояснення та усі необхідні документи, передбачені п.5 Порядку №520, що не дає підстав для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Подаючи повідомлення №2,3,4,6 та копії документів щодо господарської операції у зв`язку із зупиненням реєстрації ПН №10, №11, №12, №14, ТОВ «Сігмал Агро», крім пояснень щодо суті і змісту господарської операції, в межах якої складались податкові накладні, були надані пояснення щодо здатності і можливості здійснення виробництва сільськогосподарської продукції.
ТОВ «Сігмал Агро», як юридична особа/суб`єкт господарської діяльності зареєстроване 24.06.2015р., основний вид діяльності: Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний КВЕД:01.11); у т.ч. оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (КВЕД: 46.21).
Для здійснення виробництва сільськогосподарських культур, позивач має в оренді земельні ділянки, які розташовані в адміністративних межах с. Гоголів, Броварського р-ну, Київської області на загальну площу 700га., що підтверджується довідкою, виданою 02.01.2020 №5 Гоголівською сільською радою, Звітом форми 4-сг, поданого до органів статистики протягом 01.06.2020р. реєстраційний №9001180764, згідно якого Товариством прозвітовано про обробіток 700га землі, з яких 300га. під озиму пшеницю, 200га. соняшника, 200га кукурудза.
Для збору врожаю озимої пшениці позивачем із СП «Колос - 2000» було укладено договір №07/2020 від 01.07.2020, за умовами якого СП «Колос - 2000» (не є платником ПДВ) зобов`язалось надати послуги по обмолоту 300га. засіяних озимою пшеницею, та збирання врожаю здійснювалось комбайном ДОН -1500» р.н.з. НОМЕР_1 , (свідоцтво про реєстрацію серія НОМЕР_2 ).
Фактичне надання послуг по обмолоту озимої пшениці із площі 300га. підтверджується актом приймання - передачі виконаних сільськогосподарських послуг по обмолоту озимої пшениці №03/08 від 31.07.2020 на суму 150 000,00 грн.
Факт збирання врожаю озимої пшениці з площі 300га. в к-сті 660т., зокрема, підтверджується Звітом про збирання врожаю сільськогосподарських культур форми 37-сг, поданий до органів статистики 31.07.2020, реєстраційний №90011961227.
Зберігання пшениці здійснювалось на складі з подальшим відвантаженням у подані покупцем транспортні засоби за адресою с. Гоголів, Броварський р-н, Київська область, який перебуває в оренді Товариства, що підтверджується договором №1 від 01.08.2015 та договором №2с від 010.08.2020,
Крім того, як встановлено судом під час розгляду справи, у власності Товариства є наступні транспорті засоби: 1- Трактор ХТЗ-242К.20 заводський №6919; двигун НОМЕР_7 № НОМЕР_4; 2 -Плуг обертовий напівнавісний ПОН-5-40+1 реєстраційну номер 454; 3- Навантажувач телескопічний MANITOU МТ732, заводський номер 919971, реєстраційний номер НОМЕР_5 Двигун НОМЕР_6; 4- Трактор колісний Беларус-892 - заводський номер 89202767 реєстраційний номер НОМЕР_8; 5- Трактор МТЗ-82.1 заводський номер 004200, реєстраційний НОМЕР_9; 6- Трактор колісний-82.1.26 заводський номер 004371; реєстраційний номер НОМЕР_3 ; 7- Дисковий агрегат ресорний ДАР-4.6С -018; 8- автоцистерна калібрована ъ паливозаправник, 9- вантажний автомобіль мерседес бенц.
Таким чином, судом першої інстанції встановлено, що наявні основні засоби дозволяють позивачу виконувати всі необхідні цикли для виробництва сільськогосподарської продукції, а у випадку необхідності-залучати третіх сторін, зокрема для обмолоту зернових.
Для забезпечення господарської діяльності, позивач має ліцензію на право зберігання пального за адресою: АДРЕСА_1 яка j видана ГУ ДПС у Київській області 17.04.2020 про що свідчить запис за №10060414202001121 у Єдиному державному реєстрі суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним.
Згідно штатного розпису, введеного в дію з 01.01.2020, затвердженого наказом №1 від 01.01.2020, в штаті значиться директор, три тракториста- машиніста, і заступник директора з технічних питань.     
Отже, наявні у позивача основні засоби, дозволяють стверджувати про наявність виробничих можливостей для виробництва сільськогосподарської продукції та її реалізації в межах основного виду діяльності, як наслідок, відсутність ознак ризиків здійснення господарської операції з постачання пшениці.
Відповідач -1 стверджує про невідповідність ТТН і складення ТТН з порушенням Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом, що пов`язує із відсутністю підписів водії та підписів вантажовідправника, а також відсутністю інформації про складські приміщення позивача.
Так, до позову позивачем в якості доказів були надані копії товарно-транспортних накладних №1 від 27.07.2020 на поставку 38,72т. пшениці, №1 від 03.08.2020 на поставку 39,12т.пшениці, №5 від 06.08.2020 на поставку 21,80т. пшениці, які містять підписи водіїв та підписи директора ТОВ «Сігмал Агро» Сингай М.П. з прикладанням печатки у графах «відпуск дозволив», «здав (відповідальна особа вантажовідправника)», а відтак товарно-транспортні накладні відповідають п. 11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом.
Вказані товарно-транспортні накладні надавались разом із Повідомленням про подання пояснень та копій документів №2 від 28.07.2020 до податкової накладної №10 від 27.07.2020, Повідомлення №3 від 05.08.2020 до податкової накладної №11 від 30.07.2020, Повідомлення №4 від 19.08.2020 до податкової накладної №12 від 03.08.2020, Повідомлення №6 від 20.08.2020 податкової накладної №14 від 06.08.2020.
Таким чином, на час прийняття оскаржуваних рішень, відповідач-1 аналізував отримані товарно- транспортні накладні та висновки про складення товарно-транспортних накладних з порушеннями законодавства, зокрема щодо відсутності підписів водії та керівника позивача, не формував.
До того ж, колегія суддів вважає необґрунтованими доводи відповідача-1 про відсутність відомостей і документів про навантаження/розвантаження пшениці, з огляу на наступне.
Так, у складі Повідомлень №2 від 28.07.2020 до податкової накладної №10 від 27.07.2020, Повідомлення №3 від 05.08.2020 до податкової накладної №11 від 30.07.2020, Повідомлення №4 від 19.08.2020 до податкової накладної №12 від 03.08.2020, Повідомлення №6 від 20.08.2020 податкової накладної №14 від 06.08.2020 відповідачу-1 надавались Пояснення, у яких, зокрема, пояснювалось наявність у позивача Навантажувача телескопічний MANITOU МТ732, заводський номер 919971, реєстраційний номер НОМЕР_5.
Крім того, повідомленням форми 20-ОПП від 08.05.2019 позивачем було проінформовано податкові органи про наявність навантажувача телескопічного МТ732, як об`єкта, через який проводиться господарська діяльність та наявність якого підтверджена і встановлена самим контролюючим органом під час позапланової документальної перевірки.
Отже, з огляду на наявність у позивача навантажувача телескопічного MANITOU МТ732, окремі документи виключно про навантаження пшениці у транспортні засоби, не складались за відсутності потреби у цьому.
Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії контролюючого органу повинно містити як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Однак, рішення про зупинення реєстрації податкових накладних не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків, як і не містить доказів наявності податкової інформації, що свідчать про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи.
Крім того, рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містить вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків.
Разом з тим, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18.
Колегія суддів зазначає, що не зважаючи на наявність у позивача передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, комісією відповідача, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄДПН або відмову в такій реєстрації та Державною податковою службою України протиправно прийнято рішення про відмову у реєстрації.
Аналізуючи зміст рішень, колегія суддів вважає, що комісія відповідача, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведених господарських операцій та не визначала документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням їх змісту і обсягу.
Верховний Суд у постанові від 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Однак, відповідач не навів жодного обґрунтування щодо підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
Тому невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність оспорюваниих рішень.
Щодо позовних вимог про зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідні податкові накладні, колегія суддів виходить з наступного.
Згідно п.19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Відповідно до п.20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС.
За таких обставин, враховуючи відсутність обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про наявність підстав для зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Щодо посилань відповідача 1 на дискреційні повноваження, слід зазначити.
Згідно з Рекомендаціями Комітету Міністрів Ради Європи №(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акта.
У разі наявності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту є втручанням у дискреційні повноваження.
Дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти, чи бездіяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. При реалізації дискреційного повноваження суб`єкт владних повноважень зобов`язаний поважати основоположні права особи, додержуватися: конституційних принципів; принципів реалізації відповідної владної управлінської функції; принципів здійснення дискреційних повноважень; змісту публічного інтересу; положень власної компетенції; вказівок, викладених у інтерпретаційних актах; фахових правил, закріплених у нормативних актах; адміністративної практики; судової практики; процедурних вимог.
Тобто, дискреційними є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Таким чином, у межах даної справи Головне управління ДПС у Київській області не наділене повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи. 
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 329, 331 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ :

Клопотання Головного управління ДПС у Київській області про процесуальне правонаступництво - задовольнити.
Допустити заміну Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797).
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2023 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та подальшому оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.1 статті 263, п.2 ч.5 статті 328 КАС України.
Повний текст рішення виготовлено 13 лютого 2024 року.

Головуючий суддя:                                                                      В.В. Файдюк
                     
                     Судді:                                                                       О.В. Карпушова
                                                                                                    
                                                                                                           Є.І. Мєзєнцев