ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2024 року	Львів	Справа № 500/4655/23 пров. № А/857/26101/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача:                                                  Гінди О.М.,
суддів:                                                                      Кузьмича С.М., Ніколіна В.В.,
за участю секретаря судових засідань –                     Хомича О.Р.,
розглянувши у судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року (головуючий суддя: Подлісна І.М., місце ухвалення - м. Тернопіль, дата складення повного тексту судового рішення – 25.12.2023) у справі за адміністративним позовом фізичної-особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, –

встановив:

ОСОБА_1 , 28 липня 2023 року звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення № 00045240704, № 00045250704, № 00045270704 від 03 липня 2023 року.
Обґрунтовує позов тим, що перевірка за результатами якої складено акт № 001875 від 16.06.2023, який зумовив у подальшому прийняття податкових повідомлень-рішень № 00045240704, № 00045270704, № 00045250704 від 03.07.2023, була проведена на підставі наказу в.о. начальника ГУ ДПС у Тернопільській області № 939-п від 12.06.2023, який не відповідає вимогам ст. 80 ПК України, а тому такі порушення під час призначення перевірки тягнуть за собою протиправність прийнятих рішень суб`єкта владних повноважень.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року позов задоволено повністю.
Із цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив в апеляційному порядку. Вважає його таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати та прийняти судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Обґрунтовуючи апеляційні вимоги апелянт покликається на те, що скасовуючи оскаржуваний наказ про проведення фактичної перевірки позивача, суди попередніх інстанцій обмежилися лише встановленням фактів процедурних порушень під час прийняття такого рішення, чим, фактично, вдалися до правового пуризму (надмірного формалізму) в застосуванні правових норм, залишивши поза увагою зміст та суть спірних правовідносин.
Представник відповідача Мурована І.Я. у судовому засіданні просила апеляційну скаргу задовольнити.
Представник позивача Василишин К.В.. у судовому засіданні просив апеляційну скаргу відхилити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з таких мотивів.
Судом першої інстанції встановлено, що На підставі наказу в.о. начальника ГУ ДПС у Тернопільській області № 939-п від 12.06.2023 проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за адресою провадження господарської діяльності, а саме магазину, що розташований за адресою АДРЕСА_1 .
За результатами перевірки складено акт № 001875 від 16.06.2023р., яким встановлено порушення:
1) п. 1, ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95 ВР від 06.07.1995 - суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
2) п.2, ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95 ВР від 06.07.1995 - суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
3) п. 11, ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг № 265/95 ВР від 06.07.1995 - суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
В подальшому позивачу надіслано податкові повідомлення рішення № 00045240704, № 00045270704, № 00045250704 від 03.07.2023, якими визначено штрафні санкції на загальну суму 46 751,50 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що порушення процедури проведення податкової перевірки є достатньою та самостійною підставою для скасування прийнятих за результатами її проведення оскаржуваних податкових повідомлень – рішень.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5).
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що наказ від 12.06.2023 № 939-п «Про проведення фактичної перевірки» містить посилання на норми права, як одну з можливих підстав перевірки, а саме з підстав передбачених підпунктом 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.7 статті 80 та пунктом 81.1 статті 81 ПК України. 
Так, у листі Державної податкової служби № 10966/7/99-00-07-04-02-07 від 15.05.2023 наявна інформація щодо можливих порушень, з боку відповідного суб`єкта господарювання, законодавства про ціни і ціноутворення, контроль за якими покладено на податковий орган.
Зокрема, у цьому листі зазначено, що в ході здійснення податкового контролю Департаментом податкового аудиту за період 01.03.2023 – 08.03.2023 проаналізовано розрахункові документи суб`єктів господарювання, проведенні через РРО/ПРРО (дані СОД РРО). Інформація щодо суб`єктів господарювання, які здійснюють продаж горілки (код УКТЗЕД 2208601100), яка повинна маркуватися МАП, при цьому відсутня інформація про обов`язкові реквізити – цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої наведена у додатку 1.
Так, згідно витягу з додатку № 1 до листа ДПС України від 15.05.2023 № 10966/7/99-00- 07-04-02-07, у розрізі відомостей щодо ОСОБА_1 (РНОКПП – НОМЕР_1 ), центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику доведено зобов`язання територіальним органам здійснення фактичних перевірок згідно наданого ДПС України переліку суб`єктів господарювання.
У подальшому, на виконання вимог листа ДПС України від 15.05.2023 № 10966/7/99-00-07-04-02-07, Головним управлінням ДПС в Тернопільській області прийнято наказ від 12.06.2023 № 939-п «Про проведення фактичної перевірки».
Суд апеляційної інстанції також звертає увагу, що до перевірки подано:
- направлення від 12.06.2023 № 1679/07-04 та від 12.06.2023 № 1680/0704 на проведення такої перевірки, в якому зазначено дату видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку містить підпис керівника контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копію наказу про проведення перевірки від 12.06.2023 № 939-п, в якому зазначена дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки на перевірку містить підпис керівника контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- службові посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки, а саме, Головного державного інспектора Головного управління ДПС у Тернопільській області Лабівки Володимира Богдановича та головного державного інспектора Головного управління ДПС у Тернопільській області Можаровського Олега Миколайовича.
Вказані направлення на перевірку від 12.06.2023 № 1679 та від 12.06.2023 № 1680 містять відомості про пред`явлення посадовій особі ФОП ОСОБА_1 службового посвідчення та вручення копії наказу від 12.06.2023 № 939-п та підписані у відповідності до вимог п. 80.7 ст. 80 ПК України та п. 81.1 ст. 80 ПК України посадовою особі суб`єкта господарювання (особою, що фактично здійснює розрахункові операції, а саме, продавцем ОСОБА_2 згідно трудового договору № 4/21 від 03.09.2021).
Суд апеляційної інстанції враховує, що відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Разом з тим, не кожен дефект акту робить його не правомірним. Фундаментальне порушення це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення суттєвої, істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення. Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність. Відтак, порушення такої процедури може бути підставою до скасування рішення суб`єкта владних повноважень лише за тієї умови, що воно вплинуло або могло вплинути на правильність рішення.
За приписами статті 8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» № 3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, у рішенні у справі «Сутяжник проти Росії» (заява № 8269/02) ЄСПЛ зробив висновок про те, що не може бути скасоване правильне по суті судове рішення та в може бути відступлено від принципу правової визначеності лише задля правового пуризму, судове рішення може бути скасоване лише з метою виправлення істотної судової помилки.
Відповідно до правових позицій Верховного суду сформованих у постановах від 19 травня 2021 року у справі № 210/5129/17 та від 20 травня 2022 року у справі № 340/370/21, будь-які процесуальні та/або процедурні порушення, пов`язані із самим оформлення результатів діяльності суб`єктів владних повноважень по фіксації недотримання суб`єктом приватного права вимог законодавства оцінюється судом з урахуванням всіх обставин справи та необхідністю досягненням балансу між інтересами особи, яка звинувачується у правопорушенні, та суспільними (публічними) інтересами. 
У зв`язку з викладеним суд апеляційної інстанції не може погодитись з висновками суду першої інстанції щодо проведення фактичної перевірки у позивача всупереч вимогам пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції вважає, що оскільки відповідачем підтверджено наявність правової підстави проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , зокрема, у зв`язку з отриманням у встановленому законодавством порядку від державного органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства про ціни і ціноутворення, контроль за яким покладено на контролюючий орган, а тому наказ від 12.06.2023 № 939-п винесений з дотриманням норм податкового законодавства, отже висновки суду першої інстанції, що проведення фактичної перевірки здійснено всупереч вимогам пункту 80.2 статті 80 ПК України є помилковими.
Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі – Закон №265/95-ВР) визначено правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону №265/95-ВР, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, поняття: розрахункова операція – це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; розрахунковий документ – це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
До пункту 1, 2 частини 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995р (далі- Закон № 265/95-ВР) Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Отже, обов`язок, передбачений цим пунктом, полягає в тому, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надавати особі в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.
У відповідності до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання за рішенням контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 1
50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення». 
Відповідно до пп.14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України марка акцизного податку – це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів. 
У відповідності до статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 
Відповідно до п. 1 розділу I Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі – Положення № 13) (з урахуванням змін, внесених Наказом Мінфіну № 329 від 08 червня 2021 року) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі – ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів. 
Так, пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9). 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що порушення форми та змісту розрахункового документу, згідно з почековою інформацією (додаток № 1 до акта перевірки від 16.06.2023 № 4540/19/00/0704/3216201073), що надходить до контролюючих органів від платників по системі ІТС «Податковий блок» та СОД РРО та яку контролюючі орган використовують в порядку п.п. 20.1.46 п.20.1 ст.20 ПК України при виконання функцій, здійснення яких покладено на контролюючі органи, мало місце у вигляді проведення розрахункових операцій без надання покупцю розрахункових документів встановленої форми. 
У цих фіскальних чеках, що видані за результатами реалізації алкогольних напоїв, відсутній обов`язковий реквізит, такий як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. 
Вперше таке порушення мало місце 01.03.2023 в 15:10 год «фіскальний чек 4601 при продажу товарів на суму 106,00 грн. 
Всі подальші фіскальні чеки невстановленої форми надруковані за період з 01.03.2023 (16:19 год) по 13.06.2023 на загальну суму продаж 27697,00 грн. (Додаток № 1 до акта перевірки від 16.06.2023 № 4540/19/00/0704/3216201073).
Згідно з пунктом 3 розділу І Положення № 13 установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий. 
Суд апеляційної інстанції зазначає, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній обов`язок суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
За змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР
Аналогічний правовий висновок сформована Верховним Судом у постанові від 02.02.2023 у справі № 500/6845/21. 
При цьому, суд апеляційної звертає увагу, що цією постановою Верховний Суд вирішив виключну правову проблему, пов`язану із правовими наслідками відсутності у розрахунковому документі обов`язкових реквізитів та зробив висновки щодо правильного застосування релевантних норм права, які є обов`язковими до застосування в силу приписів ч. 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що розрахункові документи зазначені в акті перевірки, таким вимогам не відповідали. 
Згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій ГУ ДПС визначило суму штрафних санкцій за перше порушення, що мало місце 01.03.2023 на суму 106,00 грн, виходячи із розрахунку 100 відсотків від вартості реалізованого товару та за наступні порушення в сумі 27697,00 грн виходячи із розрахунку 150 відсотків вартості проданих товарів (вказане відображено згідно акту перевірки 16.06.2023 № 4540/19/00/0704/3216201073, додатку № 1 до вказаного акту та розрахунку штрафних санкцій). 
Враховуючи вищенаведене суд апеляційної інстанції вважає правильним висновок щодо правомірності застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 41 651,50 (106,00 та 41 545,50 грн) грн на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, за порушення вимог пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме відсутності у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Отже, відсутін підстави для скасування податкових повідомлень-рішень від 03.07.2023 №00045240704 (форми «С»), яким до позивача застосовано штраф у сумі 106,00 грн та від 03.07.2023 № 00045250704 (форми «С»), яким до позивача застосовано штраф у сумі 41545,50 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 00045270704 від 03 липня 2023 року, то суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Так, у відповідності до пункту 11 частини 1 статті 3 Закон № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
Пунктом 7 статі 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості застосовуються фінансові санкції у таких розмірах триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Відповідач, на підтвердження обставин порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, навів відомості із підсистеми почекової інформації РРО (фіскальний № 3000821025) системи збору і зберігання звітних даних, що надходить до контролюючих органів від платників по системі ІТС «Податковий блок» та СОД РРО та яку контролюючі орган використовують в порядку п.п. 20.1.46 п. 20.1 ст. 20 ПК України при виконання функцій, здійснення яких покладено на контролюючі органи, вбачається, що мало місце передача інформації із РРО (фіскальний № 3000821025) позивача про оформлення фіскальних чеків про реалізацію 01.03.2023 (коньяк Шабо 3*), 04.03.2022 (горілка особлива Українська), 06.03.2023 (коньяк Шабо 3*) та 07.03.2023 (коньяк Шабо 3*), в яких містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), при цьому відсутній код УКТ ЗЕД.
Проаналізувавши вищенаведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність повної інформації про розрахункові операції, здійснені ФОП ОСОБА_1 за вказаний період, а саме інформації щодо коду УКТ ЗЕД реалізованого підакцизного товару, тобто, контролюючим органом встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 11 Закону № 265/95-ВР.
Отже, суд апеляційної інстанції вважає, що контролюючим органом правомірно застосовано штрафні санкції за порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР в сумі 5100 грн, згідно податкового повідомлення-рішення від 03.07.2023 № 00045270704. 
Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції скасовуючи податкові повідомлення-рішення, з підстав неправомірності винесення наказу про перевірку, вдався до надмірного формалізму.
З огляду на викладене, суд першої інстанції задовольняючи позов, допустив невідповідність своїх висновків обставинам справи та неправильно застосував норми матеріального права, що відповідно до приписів ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні позову. 
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись ст. ст. 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

постановив:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року у справі № 500/4655/23 скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. М. Гінда 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	В. В. Ніколін  	
Повне судове рішення складено 22.03.2024.