ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 січня 2024 року	Львів	Справа № 300/4349/23 пров. № А/857/21542/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого-судді                    Кузьмича С. М.,
суддів                                        Довгої О.І., Матковської З.М., 
за участю секретаря                    Слободян І.М.,
представника апелянта           Голинська Д.І.,
представника позивача           Стець Р.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2023 року (ухвалене головуючим - суддею Кафарський В.В. у м. Івано-Франківськ, повне судове рішення складено 06 жовтня 2023 року) у справі № 300/4349/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІМПОРТ ДИСТРИБЮШИН УА» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                          ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення рішення від 14.06.2023 № 005770/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 746453, 77 грн.
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що за наслідками фактичної перевірки відповідач протиправно виніс оскаржуване податкове повідомлення-рішення, оскільки матеріали перевірки не містять жодних доказів про порушення вимог законодавства позивачем, а сама перевірка проведена без наявності законних підстав.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06.10.2023 адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.06.2023 № 005770/0706.
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що в акті від 11.05.2023 № 12820/13/50/РРО/43554556 перевірки зафіксовано порушення, порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а саме: виявлено фактичний надлишок товарних запасів над даними залишку товарного обліку на загальну суму 746453, 77 грн (а.с. 33).
При цьому, ст. 20 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність лише за продаж не облікованих товарів, а не за їх наявність за місцем реалізації, а розмір штрафних санкцій залежить від ціни фактично реалізованого товару, який не облікований належним чином. Окрім того, відповідальність за таке порушення настає за сукупністю одночасно двох умов: не забезпечення обліку товарних запасів та реалізація таких товарів.
Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постановах від 05.03.2019 №806/2402/16 та від 21.01.2021 у справі №826/12449/17.
При цьому, суд вказав, що у матеріалах справи наявна видаткова накладна від 08.05.2023 № 140, згідно із якою позивачем, за договором поставки від 12.12.2022 №5/12/22, здійснено поставку товару на загальну суму товару 91149, 96 грн. Водночас, вказана сума є значно меншою, за розмір застосованих штрафних санкцій, отже розмір застосованих штрафних санкцій не відповідає сумі фактично реалізованого товару.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та в прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Зокрема в апеляційній скарзі зазначає, що у ході фактичної перевірки контролюючим органом встановлено порушення порядку проведення розрахунків у частині порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки виявлено необлікованого товару на суму 746453,77 грн. Водночас, вказує, що під час перевірки позивачем не надано Книгу обліку доходів і витрат. Із урахуванням викладеного, просить відмовити у задоволенні позовних вимог.
Позивач скористався своїм правом та подав відзив на апеляційну скаргу в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Представник апелянта в судовому засіданні підтримав апеляційну скаргу та надав пояснення, просить апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
В судовому засіданні представник позивача, заперечив проти задоволення апеляційної скарги та надав пояснення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представників учасників справи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що Головне управління ДПС в Івано-Франківській області звернулось до Головного управління ДПС у Львівській області із проханням про проведення фактичної перевірки складу ТОВ «ІМПОРТ ДИСТРИБЮШИН УА», вміщеному у листі від 14.04.2023 №434/7/09-19-07-06-25 (а.с. 104).
Посадовими особами Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, на підставі наказу від 03.05.2023 №1634-ПП, проведено фактичну перевірку ТОВ «ІМПОРТ ДИСТРИБЮШИН УА» за адресою: вул. Зелена, 301, м. Львів щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (а.с. 45).
Під час перевірки Головним управлінням ДПС у Львівській області скеровано запит від 04.05.2023 про надання документів: реєстраційні посвідчення на РРО/ПРРО зареєстровані на господарській одиниці, довідки про опломбування РРО, книги обліку розрахункових операцій, контрольні стрічки, документи, що підтверджують право користування господарською одиницею, касові книги, накази та розпорядження про встановлення лімітів залишку готівки в касі господарської одиниці, внутрішній документ про порядок оприбуткування готівки в касі відокремлених підрозділів, договір з банком, банківські виписки та платіжні доручення, накази про прийняття на роботу працівників, ліцензії направо роздрібної торгівлі алкогольними напоями або тютюновими виробами, прихідні документи на товар, результати проведення останньої інвентаризації (а.с. 17).
У подальшому ТОВ «ІМПОРТ ДИСТРИБЮШИН УА» також отримано запит від 08.05.2023 про надання документів, що підтверджують реалізацію та відвантаження товарів (накладні, ТТН, акти прийому-передачі тощо) за 08.05.2023 (а.с. 18).
Відповідно до наданих запитів ТОВ «ІМПОРТ ДИСТРИБЮШИН УА» надано: оборотно-сальдову відомість по товарам за 05.05.2023, оборотно-сальдову відомість по товарам за 08.05.2023, дані щодо реалізації товарів за 08.05.2023 (копія видаткової накладної №139 від 08.05.2023, копія ТТН без номера на переміщення алкогольних напоїв від 08.05.2023, копія видаткової накладної від 08.05.2023 №140, копія ТТН без номера на переміщення алкогольних напоїв від 08.05.2023, що підтверджується листом відповідача від 22.05.2023 №15788/6/13-01-07-09-10 (а.с. 43).
При цьому, під час здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд порушень, зокрема порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (а.с. 109-108).
Так, відповідно до акту (довідки) фактичної перевірки від 11.05.2023 № 12820/13/50/РРО/43554556 виявлені порушення стосувалися порушення порядку проведення розрахунків: порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: необлікований товар на суму 746453, 77 грн. Так, згідно отриманих  даних оборотно-сальдових відомостей товарних запасів за 05.05.2023, 08.05.2023, даних реалізації товарів виявлено фактичний надлишок товарних запасів над даними залишку товарних запасів (а.с. 106-107).
Зауважень до акту перевірки посадові особи ТОВ «ІМПОРТ ДИСТРИБЮШИН УА» не висловили (а.с. 108).
Водночас, актом відмови від підпису матеріалів перевірки від 11.05.2023 №640/13-01-07-09-10/43554556 зафіксовано факт ознайомлення директора ТОВ «ІМПОРТ ДИСТРИБЮШИН УА» з актом фактичної перевірки, у зв`язку із відмовою останнього від підпису матеріалів перевірки (а.с. 30).
Разом із листом від 12.05.2023 №958/6/13-01-07-09-10 Головне управління ДПС у Львівській області направило на адресу ТОВ «ІМПОРТ ДИСТРИБЮШИН УА» матеріали фактичної перевірки, зокрема: акт від 11.05.2023 № 12820/13/50/РРО/43554556, акт відмови від підписання матеріалів перевірки від 11.05.2023 № 640/13-01-07-09-10/43554556, відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та залишків ТМЦ, оборотно-сальдові відомості (а.с. 29).
У свою чергу представником ТОВ «ІМПОРТ ДИСТРИБЮШИН УА» скеровано на адресу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області заперечення до акту від 11.05.2023 № 12820/13/50/РРО/43554556, у зв`язку із незгодою з результатами перевірки (а.с. 48).
У зв`язку із отриманням заперечень від ТОВ «ІМПОРТ ДИСТРИБЮШИН УА» відповідачем направлено запрошення про участь у засіданні постійно діючої комісії по розгляду спірних питань на 08.06.2023 о 10:30, що підтверджується змістом  листа від 31.05.2023 №16652/6/13-01-07-09-08 (а.с. 25).
Водночас, відповідь на заперечення ТОВ «ІМПОРТ ДИСТРИБЮШИН УА» до акту перевірки була надана листом від 08.06.2023 №17403/6/13-01-07-09-10, у якому вказано про неявку представників позивача на засідання комісії, а також зазначено, що аргументи, наведені у запереченні не спростовують фактів порушень, зафіксованих в акті (а.с. 13).
Разом із листом від 14.06.2023 № 10089/6/09-19-07-06 відповідач направив позивачу рішення про застосування фінансових санкцій від 14.06.2023 № 005770/0706 та розрахунок фінансових санкцій (а.с. 59).
Так, податковим повідомленням-рішенням від 14.06.2023 №№ 005770/0706, на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України і ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано до ТОВ «ІМПОРТ ДИСТРИБЮШИН УА» штрафні (фінансові) санкції у розмірі 746453,77 грн. (а.с. 60-61).
Отримання вказаного податкового повідомлення-рішення позивачем не заперечується.
Позивач, вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Враховуючи вимоги ст. 308 КАС України, колегія суддів вважає за можливе не переглядати в апеляційною порядку доводи позивача з приводу відсутності юридичних підстав для проведення фактичної перевірки та неналежного повідомлення про засідання комісії, оскільки вказані доводи в повній мірі дослідженні судом першої інстанції та не зазначені в апеляційній скарзі.
Щодо суті виявленого порушення то слід зазначити таке.
Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктом 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Статтею 20 Закону № 265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Колегія суддів зазначає, що у цьому нормативному приписі під час визначення складу порушення поряд зі сполучником «та» вживається також і розділовий сполучник «або», які в своїй сукупності мають семантичний відтінок, як поєднання, так і протиставлення. Та за умови протиставлення означають взаємовиключний вибір з кількох елементів «один з двох можливих», що означає застосування штрафних санкцій, або за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, або за не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу.
Відтак, реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку є самостійною підставою для застосування штрафної санкції.
Як згадувалось вище, що відповідно до акту (довідки) фактичної перевірки від 11.05.2023 № 12820/13/50/РРО/43554556 виявлені порушення стосувалися порушення порядку проведення розрахунків: порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: необлікований товар на суму 746453, 77 грн. Так, згідно отриманих даних оборотно-сальдових відомостей товарних запасів за 05.05.2023, 08.05.2023, даних реалізації товарів виявлено фактичний надлишок товарних запасів над даними залишку товарних запасів (а.с. 106-107).
Разом з цим, ст. 20 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність лише за продаж не облікованих товарів, а не за їх наявність за місцем реалізації, а розмір штрафних санкцій залежить від ціни фактично реалізованого товару, який не облікований належним чином. Окрім того, відповідальність за таке порушення настає за сукупністю одночасно двох умов: не забезпечення обліку товарних запасів та реалізація таких товарів.
Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постановах від 05.03.2019 №806/2402/16 та від 21.01.2021 у справі №826/12449/17.
При цьому, суд вказує, що у матеріалах справи наявна видаткова накладна від 08.05.2023 №140, згідно із якою позивачем, за договором поставки від 12.12.2022 №5/12/22, здійснено поставку товару на загальну суму товару 91149,96 грн. Водночас, вказана сума є значно меншою, за розмір застосованих штрафних санкцій, отже розмір застосованих штрафних санкцій не відповідає сумі фактично реалізованого товару.
Водночас, виявлення контролюючим органом надлишків товарних запасів в одному структурному підрозділі позивача (на складі) не може бути свідченням наявності надлишків товарних запасів в обліку суб`єкта господарювання.
Відтак, з акту перевірки не вбачається, що в ході її проведення встановлений факт реалізації (продажу) не облікованих товарів.
Колегія суддів поділяє думку суду першої інстанції, щодо передчасності висновку контролюючого органу в частині ненадання первинних документів позивачем, оскільки у подальшому такі документи були надані за вимогами податкової, що, у тому числі, підтверджується змістом листа від 22.05.2023 №15788/6/13-01-07-09-10 (а.с. 43).
Крім цього, в постанові від 05.04.2023 по справі № 420/7844/20 Верховний Суд вказав, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відтак, на підставі наведеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що податковим органом не доведено наявність в діях позивача порушення, відповідальність за яке передбачена вимогами ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а тому спірне податкове повідомлення-рішення є необґрунтованим та таким, що підлягає скасуванню.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.
Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

                                                      ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2023 року у справі № 300/4349/23 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	З. М. Матковська  	
Повне судове рішення складено 23 січня 2024 року