ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

11 березня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/23664/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Юрко І.В., суддів:  Білак С.В., Чабаненко С.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від                         20 листопада 2023 року в адміністративній справі №160/23664/23 (головуючий суддя І-ї інстанції - Боженко Н.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
          
В С Т А Н О В И В :
Позивач 15.09.2023 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м.Києві, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення про застосування фінансових санкцій від 29.08.2023 №00553400901 про застосування  штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17000,00 грн..
В обґрунтування позову зазначено, що в ході перевірки приміщення позивача встановлено факт зберігання з метою подальшої реалізації алкогольного напою з маркою акцизного податку, на підставі чого зроблено висновок про вчинення порушення: відхилення від вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року №1251. Позивач стверджує, що до акту фактичної перевірки від 31.07.2023 року №51187/Ж5/26-15-09-01/36710304 не додано жодного доказу щодо підтвердження факту зберігання позивачем за відповідною адресою алкогольного напою з неналежною маркою. В свою чергу склад правопорушення, передбаченого абз. 19 частини 2 статті 17 Закону №481 відсутній.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м.Києві від 29.08.2023 року №00553400901 форми «С» на суму 17000,00 грн..

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду та прийняти  постанову про  відмову  в задоволенні позовних  вимог.
В обґрунтування скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є не обґрунтованим та таким, що прийняте з порушенням норм матеріального права. Апелянт вказує, що судом першої інстанції неправильно встановлено обставини у справі, оскільки відповідачем було складено акт фактичної перевірки №51187/ж5/26-15-09-01/36710304 від 31.07.2023 року за результатами встановлених порушень вимог податкового законодавства, у зв`язку з чим винесено податкове повідомлення-рішення від 29.08.2023 року №00553400901, відповідно до якого до ТОВ «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» застосовано штрафні санкції на загальну суму 17000,00 грн.
Позивач подав відзив на скаргу, в якому просив вимоги скарги залишити без задоволення, а рішення суду залишити без змін.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, встановила наступне. 
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» є суб`єктом господарювання (ЄДРПОУ №36710304), основним видом діяльності є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (код 11.01), перебуває на податковому обліку в органах ДПС України (а.с.7-8).
Відповідач - Головне управління ДПС у м. Києві є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
В  період з 19.07.2023 року по 28.07.2023 року контролюючим  органом  проведено перевірку в господарській одиниці (складському приміщенні) позивача за адресою: м.Київ, вул.Каховська, буд.64, корп.7 на підставі статей 20, 80 ПК України, КЗпП України, Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР, Закону України від 01.06.2000 року №1755-ІІІ, Закону №481/95-ВР,  за  результатами  якої 31.07.2023 року складено акт №51187/Ж5/26-15-09-01/36710304 (а.с.27-30).
Згідно  акту  перевірки під час виходу у місці зберігання встановлено факт зберігання з метою подальшої реалізації алкогольного напою, а саме: горілка «Колос» класична місткістю 0,5 л, міцністю 40% об. з маркою акцизного податку встановлено зразка індекс регіону « 04», сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції становить 13,331 грн..
Відповідно до розрахунку ставка податку на алкогольні напої, фактична міцність яких вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту, інші суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв становить 133,31 грн за 1 літр 100-відсоткового спирту повинна бути 26,662 грн. (133,31*40%*0,5л=26,662 грн). Відтак, на пляшці з горілкою «Колос» класична місткістю 0,5 л, міцністю 40% об. з маркою акцизного податку встановленого зразка, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю повинна становити 26,662 грн..
Контролюючим  органом встановлено порушення позивачем статті 11 Закону №481/95-ВР, відповідно до якого алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законом.
Позивач  листом від 22.08.2023 року №162 подав заперечення на акт перевірки, які  направив  відповідачу 22.08.2023 року рекомендованим листом №49000175777 та отримано  останнім 29.08.2023 року.
Листом від 29.08.2023 року №29887/І/26-15-09-01-07 контролюючий орган   повідомив  позивачу про залишення заперечення без розгляду, оскільки останній день подачі заперечень припадає на 22.08.2023 року. Оскільки позивач не скористався правом на подання заперечень, то 29.08.2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення.
Відтак, 29 серпня 2023 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення, яким на підставі акту перевірки встановлено порушення статті 11 Закону №481/95-ВР та на підставі пп. 54.3.3. п. 54.3. статті 54 ПК України та статті 17 Закону №481/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 17000,00 грн..
Не погодившись з таким податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив  його  до суду.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Пунктом 80.1. статті 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Згідно п.80.10 статті 80 Податкового кодексу України порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Відповідно до п.86.1. статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Пунктом 86.5. статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Відповідно до п.86.7. статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Згідно із пп.86.7.1. п.86 статті 86 Податкового кодексу України акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Відповідно до пп.86.7.1. п.86 статті 86 Податкового кодексу України у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.
Пунктом 86.8. статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Стосовно доводів позивача про порушення порядку розгляду його заперечень на Акт перевірки  апеляційний  суд  зазначає  наступне.
Відповідач не заперечував, що останнім днем строку для подачі заперечень є 22.08.2023 року. Цю ж дату визначив як останній день строку для подання заперечень і позивач. Відповідно, розбіжність полягає лише в розумінні сторонами категорії «подання заперечення», що позивачем тлумачиться як подання їх на пошту, а відповідачем тлумачиться,  як  надходження цих заперечень до податкового органу. 
Так, згідно листа відповідача від 29.08.2023 року подане позивачем 22.08.2023 року на пошту заперечення надійшло контролюючому органу 28.08.2023 року та зареєстровано за вхідним номером №87921/6. 
Спірне податкове повідомлення-рішення в свою чергу винесено 29.08.2023 року.
Платники податків та їх представники мають право висловлювати свою незгоду з результатами перевірки та наданими даними у вигляді заперечень та/або поданням додаткових документів. Це право надає можливість платникам податків захищати свої інтереси у випадку, якщо вони вважають, що перевірка була проведена неправомірно або результати не відповідають дійсності.
Отже, за змістом наведених норм податкового законодавства, ця процедура сприяє забезпеченню справедливості та об`єктивності під час проведення перевірок та розгляду спорів між платниками податків та контролюючими органами.
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 20.09.2023 року у справі №440/1961/19.
Зважаючи на принцип «якості закону» у поєднанні з пріоритетністю позиції платника податку у відносинах з контролюючими органами (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України) в аспекті рішення ЄСПЛ у справі «Щокін проти України», тлумачення податковим органом пункту 86.7 статті 86 ПК України у запропонований ним спосіб має несприятливий та обмежувальний наслідок для платника податків
Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 12.07.2023 року у справі №200/4704/21.
Також апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що згідно з положенням п.86.7. статті 86 Податкового кодексу України передбачено право особи подати заперечення протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки) саме шляхом направлення таких заперечень. Відповідно, заперечення, яке здано в т.ч. в останній день цього строку на пошту є таким, що подано своєчасно та має бути враховано контролюючим органом.
На правильність такого тлумачення вказує як принцип сприятливого для платника податків тлумачення спірних положень законодавства (пп. 4.1.4 п. 4.1. статті 4, п. 56.21 статті 56 Податкового кодексу України), так і системне тлумачення п.86.7. та п.86.8.      статті 86 Податкового кодексу України, оскільки останньою нормою права за змістом передбачено додаткові 5 робочих днів для отримання контролюючим органом відповідного заперечення, яке може бути направлено поштою.
Отже, зворотній підхід у правозастосуванні ставив би право позивача на подання заперечень в залежність від роботи органів поштового зв`язку, а також добросовісності самого контролюючого органу, яка полягає у періодичності отримання поштової кореспонденції.
Колегія суддів зазначає, що правові висновки щодо тотожних обставин справи, за змістом яких саме здання на пошту заперечення на акт перевірки є його поданням у розумінні вимог Податкового кодексу України, містяться у постановах Верховного  Суду від 26.09.2023 року у справі №400/1664/21, від 12.07.2023 року у справі №200/4704/21.
При цьому, суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку, що відповідачем при прийнятті спірного ППР допущено порушення положень частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: прийнято без врахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9).
З матеріалів справи вбачається, що спірне податкове повідомлення-рішення винесено після отримання заперечення позивача (згідно листа від 29.08.2023 року 28.08.2023  отримано заперечення, 29.08.2023 винесено податкове повідомлення-рішення) (а.с.36-44).
Таким чином, неврахування Головним управлінням ДПС у м.Києві, як контролюючим органом, при прийнятті податкового повідомлення-рішення своєчасно поданих  позивачем заперечень на акт перевірки,  є підставою для його  скасування.
Аналогічний правовий висновок  викладений  Верховним  Судом в постанові від 12.07.2023 року у справі №200/4704/21.
Зважаючи на недотримання відповідачем вимог обґрунтованості індивідуально-правового акту при винесенні податкового повідомлення-рішення, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не надано матеріалів, які підтверджували вчинення позивачем порушення передбаченого статтею 11 Закону України від 19.12.1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із внесеними змінами та доповненнями).
Таким чином, відповідно до матеріалів справи, єдиним доказом вчинення позивачем правопорушення є Акт перевірки. 
Враховуючи викладене, акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акту можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. 
Акт перевірки є належним, допустимим та достовірним доказом у справі, до предмету доказування в якій входять обставини щодо наявності чи відсутності в поведінці платника податків податкового правопорушення. Водночас, акт перевірки не має виключного значення для встановлення таких обставин.
Аналогічний  правовий  висновок  викладений  Верховним  Судом в постановах від 25.04.2023 року у справі №520/3328/2020, від 17.11.2022 року у справі №1.380.2019.004054.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення адміністративного позову.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
          
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року в адміністративній справі №160/23664/23 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року в адміністративній справі №160/23664/23 залишити без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.     

Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко