ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 січня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/11022/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 липня 2023 року (суддя Коренев А.О.)
у справі № 160/11022/23 
за позовом Приватного підприємства «СІГМА», 
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України,   
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -                                        
                                                    ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «СІГМА» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, в якому просило:
визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 8429690/31261727 від 15 березня 2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 26.01.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5 від 26.01.2023, подану фізичною особою-підприємцем ПП «СІГМА», у день її направлення, а саме 13 лютого 2023 року;
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 8434576/31261727 від 16 березня 2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 09.02.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну № 2 від 09.02.2023, подану фізичною особою-підприємцем ПП «СІГМА», у день її направлення, а саме 24 лютого 2023 року;
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 8434575/31261727 від 16 березня 2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 10.02.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних , податкову накладну № 3 від 10.02.2023, подану фізичною особою-підприємцем ПП «СІГМА», удень її направлення, а саме 24 лютого 2023 року;
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 8434577/31261727 від 16 березня 2023 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 16.02.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну № 6 від 16.02.2023,подану фізичною особою особою-підприємцем ПП «СІГМА», у день її направлення, а саме 27 лютого 2023 року. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що на виконання вимог Податкового кодексу України позивачем складено податкові накладні № 5 від 26.01.2023, № 2 від 09.02.2023, № 3 від 10.02.2023 та № 6 від 16.02.2023, які направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак, реєстрація цих податкових накладних була зупинена з посиланням на п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Позивач зазначає, що з метою підтвердженням реальності та повноти відображення його господарської діяльності з контрагентом-покупцем до контролюючого органу подано пояснення з відповідними  документами. Однак, комісією регіонального рівня прийнято неправомірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, оскільки документи, які були подані до контролюючого органу з метою підтвердження реальності господарської операції,  підтверджують реальність здійснення господарської операції.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 липня 2023 року адміністративний позов задоволено.  
Суд дійшов висновку, що рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не є обґрунтованими та вмотивованими, не містять переконливих і зрозумілих мотивів прийняття, оскільки не встановлюють, які саме первинні документи позивач не надав податковому органу для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних позивача. Суд зазначив, що за відсутності конкретної пропозиції про необхідність надання певних документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, які подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність таких рішень. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач - 1 Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне та неправильне дослідження судом доказів і встановлення обставин  та застосування норм права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову. Скаржник зазначає, що при зупиненні реєстрації поданих позивачем податкових накладних, контролюючий орган дотримався вимог абз.10 п.201.10 ст.201 ПК України та Порядку № 1246. При цьому, враховуючи обов`язок платника податку вести бухгалтерський облік, позивач є обізнаним з тим, які первинні документи ним було складено і які в силу вимог Закону № 996 підтверджують факт господарської операції. За результатами розгляду документів, наданих позивачем, відповідачем прийняті правомірні рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних. Суд першої інстанції неправильно встановив обставини у справі, оскільки комісією відмовлено в реєстрації податкових накладних з огляду на ненадання платником податків копій первинних документів, а позивач дані обставини не спростував.   Відповідач наполягає на тому, що комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області в межах своїх повноважень та у спосіб, що передбачений законом, надано оцінку тим документам, які були подані платником податку, але у зв`язку з тими підставами, на яких ґрунтується оскаржувані рішення, йому було відмовлено у такій реєстрації у зв`язку з недоведеністю реальності господарської операції.   
Щодо позовних вимог про зобов`язання відповідача-2 зареєструвати податкові накладні, скаржник зазначає, що реєстрація податкової накладної/розрахунків коригування в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу ДПС України, оскільки без надання правової оцінки рішенню комісії регіонального рівня, зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну є передчасним.
Позивач проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу просить рішення суду першої інстанції залишити без змін як законне та обґрунтоване. 
Дана адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, видами діяльності позивача - Приватного підприємства «СІГМА» є: 01.46 розведення свиней (основний); 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур;  01.25 вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників; 01.45 розведення овець і кіз; 10.11 виробництво м`яса; 46.90 неспеціалізована оптова торгівля; 35.11. виробництво електроенергії; 35.12 передача електроенергії; 35.13 розподілення електроенергії; 35.14 торгівля електроенергією; 42.22 будівництво споруд електропостачання та телекомунікації; 01.13 вирощування овочів і баштанних культур коренеплодів і бульбоплодів; 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
Між позивачем (постачальник) та ТОВ «М`ЯСНИЙ ДВІР «ЮВІЛЕЙНИЙ» (покупець) укладений договір поставки від 13.07.2020 №1307, за умовами якого Постачальник зобов`язався передати у визначений термін у власність Покупця товар, а Покупець зобов`язується прийняти товар і оплатити його.
Відповідно до п.2.1 договору  найменування, кількість, асортимент, вартість товару вказуються в накладній, яка складається на підставі письмової заявки Покупця.
Відповідно до п. 2.3 договору Постачальник повинен здійснити поставку кожної замовленої окремої партії товару протягом 3 (трьох) календарних днів з дати надходження грошових коштів, сплачених Покупцем за окрему замовлену партію товару в порядку, встановленому п. 3.2 цього Договору.
В межах вказаного договору за фактом отримання попередньої оплати від покупця ТОВ «М`ЯСНИЙ ДВІР «ЮВІЛЕЙНИЙ» позивачем  складені та направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні:
№ 5 від 26.01.2023 на суму 1200000,00 грн., в т.ч. ПДВ 200000,00 грн.; 
№ 2 від 09.02.2023 на суму 750000,00 грн., в т.ч. ПДВ 125000,00 грн.; 
№3 від 10.02.2023 на суму 139894,00 грн., в т.ч. ПДВ 23315,67 грн.;
№ 6 від 16.02.2023 на суму 1200000,00 грн., в т.ч. ПДВ 200000,00 грн.
Згідно отриманих позивачем квитанцій означені податкові накладні прийнято, але їх реєстрація зупинена із зазначенням підстави: обсяг постачання товару/послуги 0103, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач на пропозицію контролюючого органу направив на адресу контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових  накладних, реєстрацію яких зупинено, з поясненнями та наданням документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, а саме: 
повідомлення № 1 від 13.03.2023  щодо податкової накладної № 5 від 26.01.2023, яким контролюючому органу надано опис господарської діяльності підприємства  та пояснення щодо операції, на яку виписано означену податкову накладну. Позивачем, зокрема,  вказано, що  у січні 2023 року підприємство здійснювало поставку свиней у живій вазі переробному підприємству ТОВ «М`ЯСНИЙ ДВІР «ЮВІЛЕЙНИЙ» на підставі договору поставки № 1307 від 13.07.2020. Поставка продукції підтверджується видатковою накладною  № 5 від 28.01.2023, перевезення здійснювалось транспортом покупця з ферми ПП «Сігма». Податкова накладна №5 від 26.01.2023 виписана на суму передоплати. До пояснення надані первинні документи, що були складені під час здійснення господарської операції, в тому числі платіжна інструкція № 86 від 26.01.2023;
повідомлення № 2 від 13.03.2023  щодо податкових накладних № 2 від 09.02.2023, № 3 від 10.02.2023; № 6 від 16.02.2023, яким контролюючому органу надано опис господарської діяльності підприємства  та пояснення щодо операції, на яку виписано означені податкові накладні. Позивачем, зокрема,  вказано, що  у лютому 2023 року підприємство здійснювало поставку свиней у живій вазі переробному підприємству ТОВ «М`ЯСНИЙ ДВІР «ЮВІЛЕЙНИЙ» на підставі договору поставки № 1307 від 13.07.2020. Поставка продукції підтверджується видатковими накладними  № 7 від 10.02.2023, № 10 від 17.02.2023, перевезення здійснювалось транспортом покупця з ферми ПП «Сігма». До пояснення надані первинні документи, що були складені під час здійснення господарської операції, в тому числі платіжна інструкція № 86 від 26.01.2023;
За результатами розгляду пояснень позивача та наданих документів Головним управління ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення:
№ 8429690/31261727 від 15.03.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 26.01.2023;
№ 8434576/31261727 від 16.03.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 09.02.2023;
№ 8434575/31261727 від 16.03.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 10.02.2023;
№ 8434577/31261727 від 16.03.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 6 від 16.02.2023.
Як підставу для відмови у реєстрації податкових накладних в ЄДРПН податковий орган зазначив: надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства. Додаткова інформація: без підтвердження обґрунтованості оформлення податкової накладної даними бухгалтерського та податкового обліку (банківська виписка/платіжне доручення/видаткова накладна).
Не погоджуючись з рішеннями про відмову у реєстрації зазначених податкових накладних, вважаючи їх протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом. 
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про протиправність оскаржуваних рішень відповідача-1.
У відповідності до абз.1 п. 201.1 ст.201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.187.1 ст.187 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
При цьому в абз.1 п.201.7 ст.201 ПК України  визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
За положеннями п.201.10 ст.201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України  в редакції станом на час виникнення спірних правовідносин реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
За визначенням, наведеним у пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений  постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010,  згідно пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до п.18 Порядку №1246  на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого).
За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
Відповідно до п.3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, в редакції на час виникнення спірних правовідносин податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до  податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного  підпунктом 7  цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності наведеним в цьому пункті  ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
За правилами п.5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.6, п.7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Вимоги до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведені в п.11 цього Порядку. Зокрема, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520  затверджений Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно якому Прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня)  п. 2 Порядку.
Наказом Міністерства фінансів  України № 19 від 12.01.2023 (набрав чинності 08.03.2023), зареєстрованим  в Міністерстві юстиції України 17.02.2023 за № 298/39354, внесені зміни до  Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520.
Відповідно до п.3  Порядку № 520, в редакції на час прийняття оскаржуваних рішень  про відмову в реєстрації податкових накладних, комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені  пунктом 9  цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому  статтею 42  глави 1 розділу II Кодексу.
Відповідно до п.4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п.5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; 
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п.9 Порядку № 520, в редакції Наказу Міністерства фінансів України   № 19 від 12.01.2023, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до  пункту 4  цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до  пункту 4  цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому  статтею 42  глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з  додатком 1  до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з  додатком 2  до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому  статтею 42  глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з  додатком 1  до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України  «Про електронні документи та електронний документообіг»,  «Про електронні довірчі послуги»  та  Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з  додатком 1  до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Відповідно до п.10  Порядку № 520 в редакції наказу Міністерства фінансів  України № 19 від 12.01.2023 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Наведені норми містять орієнтовний перелік документів, необхідних для розгляду комісією регіонального рівня питання про прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, який може відрізнятись для кожної конкретної господарської операції з урахуванням специфіки діяльності платника податків, особливостей здійснення господарської операції (наприклад, поставка, товару, робіт або послуг), події, за якою складено податкову накладну (дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг) тощо.
При цьому Порядок № 520 зі змінами, внесеними  наказом Міністерства фінансів  України № 19 від 12.01.2023, передбачає можливість подання платником податків додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні від комісії регіонального рівня повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
В спірному випадку, як встановлено вище, зупинення реєстрації податкових накладних  зумовлено тим, що господарські операції платника податку відповідають п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, а саме: «обсяг постачання товару/послуги 0103, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання  такого товару/послуги та обсягу його постачання».
У додатку 3 до Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема відповідно до п. 1 Критеріїв в редакції на час виникнення спірних правовідносин: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у  податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Виходячи з аналізу наведених норм, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має зажадати від платника документів на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Надіслані позивачеві квитанції про зупинення податкових накладних містять вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
При цьому контролюючий орган в установленому порядку не довів відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку та/або відповідність відображеної у вказаних вище податкових накладних господарської операції (передоплата за  обумовлений договором  товар) критеріям ризиковості здійснення операцій та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу.
Також відповідачем-1 не підтверджений факт виявлення під час моніторингу об`єктивних ознак неможливості реалізації товару, про що зазначено у податкових накладних, та/або ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку, які б свідчили про ризик порушення ним норм податкового законодавства.
Стосовно пропозиції платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, контролюючим органом не зазначено, які саме документи необхідно подати контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних, внаслідок чого платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Відповідно до усталеної правової позиції Верховного Суду, висловленій у постанові від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Пропозиція контролюючого органу про надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної без наведення переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття позитивного рішення, призводить до ситуації невизначеності та необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Наявні у справі докази свідчать, що позивач направив на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копії документів на підтвердження реальності здійснення операцій, за якими складені вказані вище податкові накладні.
Приймаючи оскаржувані рішення про відмову в реєстрації означених вище податкових накладних, контролюючий орган послався на надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства, а також без підтвердження обґрунтованості оформлення податкової накладної даними бухгалтерського та податкового обліку (банківська виписка/платіжне доручення/видаткова накладна).
З цього приводу суд вважає за необхідне зазначити, що контролюючим органом не зазначено, які з поданих документів складені із порушенням законодавства, не вказано і норм права, які порушені платником при їх складанні. Також відповідачем не наведено обґрунтувань, чому відсутність саме визначених  ним документів унеможливлює реєстрацію податкових накладних, приймаючи до уваги той факт, що позивачем надавались пояснення з первинними документами на підтвердження здійснення господарських операцій, відображених в спірних податкових  накладних. 
При цьому, як правильно зазначено  судом першої інстанції, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів для прийняття рішень в рамках розглядуваних пояснень не надавав. 
Судом встановлено,  що контрагент позивача - підприємство покупець в повному обсязі здійснило оплату за поставлений товар, що підтверджується наданими платіжними інструкціями та актами звірки за період січень 2023 року та за лютий 2023 року.
За встановлених обставин суд апеляційної інстанції вважає, що саме лише посилання контролюючого органу на складення документів з порушенням законодавства та відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкових накладних без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, що інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.
Контролюючим органом повинно бути зазначено, які саме первинні документи складені з порушенням законодавства та в чому це полягає, а також вказати  об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації цих податкових накладних  з урахуванням відсутності вказаних відповідачем-1 документів з огляду на суть господарської операції, відображеної в податкових накладних.  При цьому обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подані платником податку.
Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення, втім з оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних вбачається, що відповідач-1 жодної оцінки поданим позивачем  документам не надав, жодної інформації щодо їх невідповідності  вимогам законодавства не навів, як і не спростував, що надані позивачем пояснення та документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій по поданим податковим накладним, були достатніми для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В спірному випадку, виходячи з виду господарської діяльності, яка здійснюється позивачем, та суті господарських відносин, що склались у позивача з його контрагентом, на підставі яких позивачем складені податкові накладні № 5 від 26.01.2023, № 2 від 09.02.2023, № 3 від 10.02.2023, № 6 від 16.02.2023, сукупність наданих позивачем документів підтверджує їх достатність для прийняття рішення про реєстрацію цих  податкових накладних в ЄРПН.
Окрім того, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що відповідно до п. 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Аналіз наведених вище норм свідчить, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. 
При реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не має робити висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише з`ясовує наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Виходячи з вищенаведеного, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що оскаржувані рішення суб`єкта владних повноважень не можливо визнати обґрунтованими, а отже вони не відповідають критеріям, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень (ч.2 ст.2 КАС України), у зв`язку з чим є протиправними і підлягають скасуванню.
Всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Суд апеляційної інстанції вважає правильним висновок суду першої, що в даному випадку належним способом захисту порушеного права є не лише скасування рішень Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, а й зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні, оскільки саме такий спосіб захисту порушеного права є свідченням того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
При цьому, зобов`язання контролюючого органу вчинити дії по реєстрації податкових накладних в судовому порядку не може бути розцінене як втручання в його дискреційні повноваження, оскільки контролюючим органом вже прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, тобто вирішено віднесене до його повноважень питання на власний розсуд. В свою чергу, суд при перевірці правомірності прийняття оскаржуваних рішень, згідно приписів  КАС України, не перебираючи на себе повноважень відповідного органу, вправі покласти на суб`єкта владних повноважень зобов`язання вчинити певні дії з метою захисту порушених прав та інтересів позивача.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив правильне рішення про задоволення позову.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні. 
                                                  ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 липня 2023 року у справі № 160/11022/23 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко