ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 січня 2024 року	Львів	Справа № 460/6771/23 пров. № А/857/17237/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Коваля Р.Й., Кухтея Р.В.,
розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2023 року (судді Греська О.Р., ухвалене у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження в м. Рівне повний текст рішення складено 23.08.2023) у справі №460/6771/23 за позовом Приватного підприємства «Надія» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:

ПП «Надія» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.11.2022 №587617000703, №587717000703, №587817000703, №587917000703.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2023 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із вказаним рішенням Головне управління ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
Згідно статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Ухвалами Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03.11.2023 призначено апеляційний розгляд в порядку письмового провадження та від 03.01.2024 продовжено строк розгляду на 15 днів.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ПП «Надія» (код ЄДРПОУ 22555603) зареєстроване як юридична особа 20.07.1993. Види діяльності за КВЕД: Основний: Лісопильне та стругальне виробництво. Інші: 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.
На підставі направлень від 05.10.2022 №2207/17-00-07-03, №2209/17-00-07-03 та наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 08.12.2021 №2062-п «Про проведення відповідно до п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Надія» (код ЄРПОУ 22555603)», на підставі пп.19.1.6 п.19.1 ст.19, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст75, пп.78 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного підприємства «Надія» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.
За результатами перевірки контролюючим органом сформовано акт від 18.10.2022 №6048/17-00-07-03/22555603 та встановлено порушення: - п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, пп. «г» п.198.5 ст198, п.200.1 та п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, занижено суму податкових зобов`язань у рядку 9 на загальну суму 100910 грн., що призвело до завищення залишку від`ємного значення у розмірі 3748 грн та до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування на суму 97162 грн; - п.200.1, п.200.4 ст.200 розділу ІІІ Податкового кодексу України відмовлено у бюджетному відшкодуванні на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) у податковій декларації за травень 2022 року на суму 393 грн; - п.201.1, п.201.10 ст.210 Податкового кодексу України, ПП «Надія» не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних за травень 2022 року на загальну суму ПДВ 100910,02 грн; - п.201.1, п.201.10 ст.210 Податкового кодексу України, ПП «Надія» не складено та не зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 189226,56 грн за лютий 2022 року по нерезиденту M/s WOOD PACKERS PALLETS L.L.C.
Не погоджуючись з висновками, які містяться в акті перевірки, 03.11.2022 ПП «Надія» подало заперечення на акт перевірки №6048/17-00-07-03/22555603.
Головним управлінням ДПС у Рівненській області листом від 17.11.2022 №4546/Ж12/17-00-07-03 надано відповідь на заперечення та встановлено порушення ПП «Надія»: - п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, пп. «г» п.198.5 ст198, п.200.1 та п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, занижено суму податкових зобов`язань у рядку 9 на загальну суму 100583 грн, що призвело до завищення залишку від`ємного значення у розмірі 3748 грн та до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування на суму 96835 грн; - п.200.1, п.200.4 ст.200 розділу ІІІ Податкового кодексу України відмовлено у бюджетному відшкодуванні на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) у податковій декларації за травень 2022 року на суму 393 грн; - п.201.1, п.201.10 ст.210 Податкового кодексу України, ПП «Надія» не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних за травень 2022 року на загальну суму ПДВ 100582,50 грн; - п.201.1, п.201.10 ст.210 Податкового кодексу України, ПП «Надія» не складено та не зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 189226,56 грн за лютий 2022 року по нерезиденту M/s WOOD PACKERS PALLETS L.L.C.
24.11.2022 податковим органом на підставі висновків акта від 18.10.2022 №6048/17-00-07-03/22555603, заперечень до акту перевірки та відповіді на заперечення винесено податкові повідомлення-рішення: - форми «ПН» №587917000703, яким застосовано суму штрафних фінансових санкцій 3400 грн з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг); - форми «В1» №587617000703, яким застосовано суму штрафних фінансових санкцій 24208,75 грн; - форми «В3» №587717000703, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 393 грн; - форми «В4» №587817000703, яким визначено завищення суми бюджетного відшкодування в розмірі 3748 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку шляхом подання до ДПС України скарги від 12.12.2022 про їх скасування.
Рішенням Державної податкової служби України від 09.02.2023 №3310/6/99-00-06-01-01-06 податкові повідомлення-рішення від 24.11.2022 №587617000703, №587717000703, №587817000703, №587917000703 залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями відповідача, позивач звернувся із даним позовом до суду про їх скасування.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Згідно із підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Стаття 20 ПК України визначає права контролюючого органу, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи (підпункти 20.1.4, 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 вказаного Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 вказаного Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 цієї статті ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок регламентований статтею 78 Податкового кодексу України.
Документальна позапланова перевірка здійснюється якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень (підпункт 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України).
Матеріалами справи підтверджується, що позивачем було подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2022 року, в рядку 21 якої зазначено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Із змісту акту перевірки про проведення перевірки, вбачається, що така проводилася щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, тобто, перевірка проведена з передбаченої законодавством підстави.
Згідно пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Пунктом 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пункт 188.1 статті 188 ПК України встановлює, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Згідно пункту 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Підпункт «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України встановлює, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету (пункт 200.2 статті 200 ПК України).
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Як передбачено пунктом 200.10 статті 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання). Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі – Закон № 996-XIV) встановлює, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; - первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частинами 1, 2 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків визначив податковий кредит з податку на додану вартість, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Господарські операції для цілей визначення об`єкта оподаткування податку на додану вартість мають бути не лише фактично здійсненими, а й підтвердженими належними та допустимими первинними документами і доказами, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентом, та є підставою для формування даних податкового обліку платника податків.
Податкові органи, вказуючи про порушення, допущені платником податків, повинні спростовувати реальність здійснення спірної угоди (операції) за допомогою доведення фактів виконання зобов`язань за угодою (операції) іншою особою, ніж особа, яка є стороною договору, укладеного з платником податків, і (або) яким зобов`язання по виконанню угоди (операції) передано за договором або законом, та (або) доведення фактів, які свідчать про те, що зобов`язання, передбачене спірною угодою (операцією), виконано платником податку самостійно.
Процедура заповнення податкових декларацій з податку на додану вартість визначається Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 зі змінами та доповненнями (далі - Порядок № 21).
Відповідно до пункту 6 розділу ІІІ Порядку №21, платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов`язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
Підпунктом 5 пункту 5 розділу V Порядку №21 визначено, що сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 податкової декларації з ПДВ (далі - декларація)), відображається у рядку 21 декларації та переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду.
Колегія суддів враховуючи подані сторонами доводи та аналізуючи матеріали справи встановила наступні обставини.
На підставі дослідження податкової декларації за травень 2022 року, контролюючим органом встановлено завищення ПП «Надія» від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду по декларації з податку на додану вартість за травень 2022 року в розмірі 3748 грн та до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування на суму 96835 грн.
22.03.2022 ПП «Надія» подано податкову декларацію з податку на додану вартість за лютий 2022 року, у якій вказано наступні показники: рядок 9 (податкове зобов`язання) - грн., рядок 17 (податковий кредит) 22658 грн., рядок 16.1 (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду) 3748 грн., рядок 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядка 16.1. декларації наступного звітного (податкового) періоду) 3748 грн.
20.04.2022 ПП «Надія» подано податкову декларацію з податку на додану вартість за березень 2022 року, у якій вказано наступні показники: рядок 9 (податкове зобов`язання) - грн., рядок 17 (податковий кредит) 71753 грн., рядок 16.1 (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду) 22658 грн., рядок 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядка 16.1. декларації наступного звітного (податкового) періоду) 71753 грн.
20.05.2022 ПП «Надія» подано податкову декларацію з податку на додану вартість за квітень 2022 року, у якій вказано наступні показники: рядок 9 (податкове зобов`язання) - грн., рядок 17 (податковий кредит) 83102 грн., рядок 16.1 (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду) 71753 грн., рядок 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядка 16.1. декларації наступного звітного (податкового) періоду) 83102 грн.
21.06.2022 ПП «Надія» подано податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2022 року у якій вказано наступні показники: рядок 9 (податкове зобов`язання) - грн., рядок 17 (податковий кредит) 109993 грн, рядок 16.1 (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду) 3748 грн, рядок 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядка 16.1. декларації наступного звітного (податкового) періоду) 3748 грн.
28.06.2022 позивач подав уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленим самостійно виявлених помилок за травень 2022 року у якому рядок 17 (податковий кредит) 116778 грн, рядок 16.1 (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду) 83102 грн, рядок 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядка 16.1. декларації наступного звітного (податкового) періоду) 3748 грн.
З аналізу зазначених вище податкових декларацій слідує, що податкова звітність з податку на додану вартість за травень 2022 року подана з врахуванням даних, вказаних у податкових деклараціях за попередні звітні періоди і помилок у декларуванні показників за травень 2022 року з урахуванням поданого уточнюючого розрахунку не встановлено.
Відповідач зазначає, що у ході проведення перевірки встановлено, що за перевіряємий період підприємством з переробки отримано відходи в загальній кількості 95,666 м.куб, на загальну суму 186763,97 грн, у т.ч. ПДВ – 31127,33 грн, а саме: 77,342 м.куб. обрізки на загальну суму 150999 грн, 18.324 м.куб тирси на загальну суму 35764,97 грн. Не представлено дозволу на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря, а також технічної документації, у якій обґрунтовуються обсяги викидів. Відповідно до Єдиного реєстру податкових накладних у лютому-травні 2022 року не встановлено реалізації підприємством відходів, зокрема тирси та обрізків, та не здійснено реєстрацію податкових накладних. Неможливо встановити використання відходів у господарській діяльності підприємства, у зв`язку з чим донараховано ПДВ у сумі 31127,33 грн на підставі п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України та встановлено факт відсутності реєстрації податкових накладних на суму 186763,97 грн.
Позивач надав повний пакет первинних документів, що підтверджує факт використання тирси та обрізків у його діяльності, а саме: актами списання матеріалів за лютий, березень, квітень, травень 2022 року, актами вторинної переробки продукції за березень-травень 2022 року, актами переробки пиловочника лютий-травень 2022 року, актом введення в експлуатацію основних засобів, а саме: сушильної камери від 20.03.2020, перелік документів, що додається паспорт котла, технічний опис та інструкція по монтажу та експлуатації, гарантійний лист на котел, бухгалтерською довідкою від 01.11.2022 №1, що на балансі знаходиться сушарка (інвентарний номер 11). Вказана сушарка придбана на підставі видаткової накладної №2 від 10.01.2020 та введена в експлуатацію 20.03.2020 та безперервно використовується для ведення господарської діяльності.
Отже, наявними в матеріалах справи доказами спростовуються висновки податкового органу про те, що тирса та обрізки використовувалися поза межами господарської діяльності.
Апелянт вказує, що позивачем до податкового кредиту віднесено суму сплаченого ПДВ по взаєморозрахунках з ПрАТ «Рівнеобленерго», ТОВ «Євроенерготрейд», ТОВ «Рівненська енергопостачальна компанія», однак не надано підтверджуючих документів щодо використання електроенергії в господарській діяльності, також позивачем не представлено дозволу на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря, а також технічної документації, у якій обґрунтовуються обсяги викидів, що свідчить про неможливість здійснення діяльності з виробництва та сушіння пиломатеріалів. У зв`язку з чим, встановлено використання електроенергії на загальну суму ПДВ 10548,25 грн не в господарській діяльності. Крім того, перевіркою встановлено розбіжність між даними податкового обліку в  частині використання палива дизельного, бензину, газу.
Колегія суддів враховує, що на підтвердження зазначеної обставини, позивач надав наказ від 01.01.2022 №3 про затвердження норм витрат пального, також ПП «Надія» має у власності об`єкти нерухомості, зокрема, які розташовані за адресами: смт. Рокитне, вул. Шевченка, 8А, вул.8 Березня, 7, вул. І.Франка, 5, що відповідачем не заперечується.
26.11.2017 між ПрАТ «Рівнеобленерго» (постачальник) та ПП «Надія» (споживач) укладено договір про постачання електричної енергії №0159. Відповідно до умов якого постачальник продає електричну енергію споживачу для забезпечення потреб електроустановок споживача, а споживач оплачує постачальнику вартість використаної електричної енергії.
01.01.2019 між ПрАТ «Рівнеобленерго» та ПП «Надія» укладено договір споживача про надання послуг з розподілу (передачі) електричної енергії. 
Паспорт розподілу електричної енергії ПП «Надія» вид об`єкту столярний цех, адреси об`єкту: с. Рокитне, 8 Березня, 7, адмінбуд, с. Рокитне, І.Франка, 5, дерево. цех.
18.03.2019 між ПрАТ «Рівнеобленерго» та ПП «Надія» укладено договір з надання послуг комерційного обліку №270011837/R-13/ППКО. Згідно додатку №1 до цього договору встановлено перелік об`єктів замовника: назва об`єкту: столярний цех, адреса обєкта: с.Рокитне, 8 Березня, 7, адмінбуд, с.Рокитне, І.Франка, 5, дерево. цех.
08.12.2020 між ТзОВ «Євроенерготрейд» та ПП «Надія» укладено договір про постачання електричної енергії №ЄЕТ-НАД-ЕЕ-08/12/20.
Відповідно до заяви-приєднання до договору про постачання електричної енергії споживачу ПП «Надія» приєдналося до умов Договору на умовах комерційної пропозиції постачальника. Найменування оператора, з яким споживач уклав договір розподілу електричної енергії ПрАТ «Рівнеобленерго», адреса об`єкта, ЕІС-код точки комерційного обліку смт. Рокитне, вул. Міцкевича, буд.72, кв.2.
На підтвердження виконання умов договорів надано, акти приймання-передавання надання послуг з розподілу електричної енергії за лютий 2022 року №А-6127529011, за березень 2022 року №А-6128014856, за квітень 2022 року, №А-6174926060, за травень 2022 року №А-6175275723, акти прийняття-передавання товарної продукції за лютий-квітень 2022 року, актами прийому-передачі електричної енергії за лютий-травень 2022 року, акти звіряння розрахунків від 03.11.2022 між ПрАТ «Рівнеобленерго», акти звірки взаєморозрахунків між ТОВ «Євроенерготрейд» за лютий-травень 2022 року, відомості про розрахункові засоби обліку активної та реактивної електричної енергії споживача за вказаними об`єктами.
Відповідно до пункту 22 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, до складу елемента «Матеріальні затрати» включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва) палива й енергії.
Колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції, що підприємство самостійно, отже за власної потреби та на власний розсуд встановлює умови та графік своєї роботи, в тому числі із відповідним використанням електрики та витрат пального, основне що було вказано судом такі витрати можуть виникати, оскільки договори укладені і наявні приміщення та здійснюється господарська діяльність чого апелянтом не спростовано.
Крім того, слід зазначити, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Відповідно до пункту 201.1. статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: - для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; - для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; - для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Отже, платник податку - постачальник з настанням однієї із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Абзацом 18 пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, з правового аналізу вищезазначених норм права випливає, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
Судом встановлено, що податкова накладна від 09.02.2022 №2 на суму 163982,56 грн без ПДВ сформована на експорт на M/s WOOD PACKERS PALLETS L.L.C. мала бути зареєстрована в ЄРПН у період з 15.02.2022 по 28.02.2022, однак через початок повномаштабного наступу країни-окупанта позивач був позбавлений можливості виконати вказаний податковий обов`язок у зв`язку із збоєм в податковій системі.
Податкова накладна від 09.02.2022 складена за формою за формою J/F1201012 та за підписом директора Юрія Ніколайчука, була направлена на реєстрацію в ЄРПН через систему електронного документообігу 28.02.2022 о 12:33 год. внаслідок чого сформовано квитанцію про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, зі змісту якої неможливо встановити, що вказана вище податкова накладна була прийнята та  зареєстрована в ЄРПН.
Суд звертає увагу, що 24 лютого 2022 року, у зв`язку із запровадженням воєнного стану на території України, ЄРПН не функціонував, зокрема, була відсутня можливість реєстрації податкової накладної за формою №1201012 в зв`язку із закінченням дії форми - лютий 2022 року, а в разі реєстрації в ЄРПН податкової накладної за оновленою формою №1201013 відповідна форма була відсутня в довіднику звітних документів, що зокрема підтверджується оголошенням на офіційному порталі Державної податкової служби України (https://if.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/print-576473.html).
Відповідно до пункту 58.1 статті 58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації; завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу; заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.
Податкове повідомлення-рішення містить підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов`язання та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу а/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань платника податків; суму грошового зобов`язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення результатів господарської діяльності або від`ємного значення суми податку на додану вартість; граничні строки сплати грошового зобов`язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про необхідність складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування до неї або про необхідність виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної, у випадках, передбачених цим Кодексом; попередження про наслідки несплати грошового зобов`язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.
До податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних (фінансових) санкцій. Форма та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення і розрахунку грошового зобов`язання визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Порядком надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України 28 грудня 2015 року № 1204 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2020 року № 846), зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22 лютого 2021 року за № 222/35844, визначено перелік інформації, яку повинні містити податкові повідомлення-рішення та розширено інформацію, яка повинна міститись у ППР, прийнятих за результатами документальної перевірки, розпочатої після 1 січня 2021 року: 1) обґрунтовану підставу для визначення грошового або податкового зобов`язання, та/або зменшення суми бюджетного відшкодування, зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з ПДВ у вигляді фактичної підстави, а саме викладення стислого змісту щодо виявлених перевіркою порушень; 2) посилання на акт документальної перевірки; 3) детальний розрахунок штрафних санкцій та пені (розрахунок пені додається у разі складання податкових повідомлень-рішень за формами «Р» (крім пені відповідно до статті 129 Кодексу), «Д» та «С»), у тому числі штрафних санкцій та/або пені за порушення іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, а також посилання на норми Кодексу та/або іншого законодавства, відповідно до якого було зроблено такий розрахунок; 4) інформацію щодо наявності обставин, які відповідно до Кодексу пом`якшують, обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності.
Отже, розрахунок штрафних санкцій є невід`ємною частиною податкового повідомлення-рішення.
У акті перевірки відповідачем зазначено, що в порушення вимог пункту 201.1, пункту 201.10 статті 210 ПК України ПП «Надія» не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на постачання 09.02.2022 нерезиденту на M/s WOOD PACKERS PALLETS L.L.C. на загальну суму 1892256,56 грн.
Згідно ж з податковою накладною від 09.02.2022 №2 обсяг постачання без урахування податку на додану вартість становить 163982,56 грн.
Крім того, у відповідному податковому повідомленні-рішенні вказано відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 100583 грн. Період фінансово-господарської діяльності платника, при здійсненні якої вчинено порушення вказано травень 2022 року.
Поряд з цим, у розрахунку штрафу за порушення термінів податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено номер податкової накладної (№7), яка складена 31.05.2022, обсяг постачання без податку на додану вартість вказано 692141,56 грн, внаслідок чого неможливо встановити визначальні ознаки щодо застосування штрафу за податковою накладною за лютий 2022 року.
Недоведеність податкового правопорушення обумовлює безпідставність застосування штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
У постанові від 13.10.2020 у справі № 0340/1408/18 Верховний Суд зазначив, що норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності). Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у постачальників контрагента чи у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів самі по собі не можуть бути самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність недоліків у первинних документах може свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно із частинами 1, 2 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Таким чином, в адміністративному процесі, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб`єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.
Під час розгляду справи відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав до суду достатньо належних і достовірних доказів, а відтак, не довів правомірності свого рішення.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Апеляційний суд вважає, що при проведенні перевірки позивача та формулювання порушень ним вимог Податкового кодексу України, відповідач не провів аналіз суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у періоді, що перевірявся, а обмежився лише припущеннями, а можуть ґрунтуватися лише на належних та допустимих доказах. А тому, оцінюючи доводи контролюючого органу, описані вище, суд надає перевагу письмовим доказам (первинним документам).
Колегія суддів дійшла висновку, що відповідачем здійснений неправомірний розрахунок штрафних санкцій, що свідчить про протиправність такого рішення та наявність підстав для його скасування, а позовні вимоги підлягають до задоволення, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, апелянтом не подано обґрунтованих доводів на спростування зазначеного судом та доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається. 
Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановами Верховного Суду від 27 листопада 2018 року по справі № 804/8024/14 та від 13 червня 2019 року по справі №813/810/16, від 08 серпня 2019 року по справі № 810/7082/14, від 20 вересня 2019 по справі №825/49/15-а, від 15 лютого 2022 року по справі №826/13639/16, від 27 травня 2022 року по справі № 300/1565/19, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України враховуються апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
Частиною 2 статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Згідно практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, встановлено, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06).
Предметом регулювання статті 1 Першого протоколу до Конвенції є втручання держави у право на мирне володіння майном. У практиці Європейського суду з прав людини (серед багатьох інших, наприклад, рішення Європейського суду з прав людини у справах «Спорронґ і Льоннрот проти Швеції» від 23 вересня 1982 року, «Джеймс та інші проти Сполученого Королівства» від 21 лютого 1986 року, «Щокін проти України» від 14 жовтня 2010 року, «Сєрков проти України» від 7 липня 2011 року, «Колишній король Греції та інші проти Греції» від 23 листопада 2000 року. «Булвес АД проти Болгарії» від 22 січня 2009 року, «Трегубенко проти України» від 2 листопада 2004 року, «East/West Alliance Limited» проти України» від 23 січня 2014 року) напрацьовано три критерії, які слід оцінювати на предмет сумісності заходу втручання у право особи на мирне володіння майном із гарантіями статті 1 Першого протоколу до Конвенції, а саме: чи є втручання законним; чи має воно на меті «суспільний», «публічний» інтерес; чи є такий захід (втручання у право на мирне володіння майном) пропорційним визначеним цілям.
Втручання держави у право на мирне володіння майном є законним, якщо здійснюється на підставі закону нормативно-правового акта, що має бути доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним з питань застосування та наслідків дії його норм.
Втручання є виправданим, якщо воно здійснюється з метою задоволення «суспільного», «публічного» інтересу - втручання держави у право на мирне володіння майном може бути виправдано за наявності об`єктивної необхідності у формі суспільного, публічного, загального інтересу, який може включати інтерес держави, окремих регіонів, громад чи сфер людської діяльності. Саме національні органи влади мають здійснювати первісну оцінку наявності проблеми, що становить суспільний інтерес, вирішення якої б вимагало таких заходів. Поняття «суспільний інтерес» мас широке значення (рішення від 23 листопада 2000 року в справі «Колишній король Греції та інші проти Греції»). Крім того. Європейський суд з прав людини також визнає, що й саме по собі правильне застосування законодавства, безперечно, становить «суспільний інтерес» (рішення Європейського суду з прав людини від 2 листопада 2004 року в справі «Трегубенко проти України»).
Критерій «пропорційності» передбачає, що втручання у право власності розглядатиметься як порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, якщо не було дотримано справедливої рівноваги (балансу) між інтересами держави (суспільства), пов`язаними з втручанням, та інтересами особи, яка так чи інакше страждає від втручання. «Справедлива рівновага» передбачає наявність розумного співвідношення (обґрунтованої пропорційності) між метою, визначеною для досягнення, та засобами, які використовуються. Необхідного балансу не буде дотримано, якщо особа несе «індивідуальний і надмірний тягар». При цьому з питань оцінки «пропорційності» Європейський суд з прав людини, як і з питань наявності «суспільного», «публічного» інтересу, визнає за державою досить широку «сферу розсуду», за винятком випадків, коли такий «розсуд» не ґрунтується на розумних підставах.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника. 
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 139 КАС України судові витрати не стягуються.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області – залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2023 року у справі №460/6771/23 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                  Головуючий суддя                                          Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                                Р.Й. Коваль

                                                                                            Р.В. Кухтей
Повний текст постанови складено 22.01.2024