ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
15 січня 2024 року           справа №200/4408/22 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Компанієць І.Д., суддів: Гайдара А.В., Казначеєва Е.Г.,
за участі секретаря судового засідання Азарової К.В.,
представника відповідача Сенникова А.А.,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року у справі № 200/4408/22 (головуючий І інстанції Крилова М.М.) за позовом товариства з обмеженою відповідальністю “СКЛОСЕРВІС” до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08 вересня 2021 року, -

                                                  ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 08 вересня 2021 року № 9942/05-99-09-01/32788010 про сплату штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 500000 грн.
В обгрунтування позову зазначив, що в розумінні Закону № 481/95-BP суб`єкт господарювання повинен отримувати ліцензію на право зберігання пального тільки для стаціонарних цистерн/ємностей/резервуарів.
Позивачем дійсно було придбано дизельне пальне в період з 01.04.2020 по 27.12.2020, однак пальне зберігалось підприємством в паливних баках, якими оснащені власні транспортні засоби, а отже позивачем не вчинено порушень, передбачених ч. 1, ч. 8 ст. 15 Закону № 481.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення від 08 вересня 2021 року № 9942/05-99-09-01/32788010 про сплату штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 500000 гривень.
Вирішено питання судових витрат по справі.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції, прийняти постанову, якою відмовити в задоволенні позов у повному обсязі.
Обгрунтування апеляційної скарги.
Актом перевірки встановлено, що ТОВ “Склосервіс” вчинило порушення вимог ч. 1 ст. 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва i обігу спирту етилового, коньячного i плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів”, а саме: зберігало пальне без наявності відповідної ліцензії на право зберігання пального. 
При цьому під час перевірки встановлено, що позивач у період з 13.04.2020 по 23.11.2020 отримував дизельне пальне від суб`єкта господарювання (постачальник) ТОВ “Параллель - М ЛТД” на адресу місця зберігання складом, на якому суб`єкт господарювання — неплатник податку зберігає газ пальне виключно для потреб власного споживання чи промислово переробки за адресою: м. Mapiуполь, вул. Гавань Шмідта, 12.
Отже, податковим органом правомірно прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.
Враховуючи режим роботи суддів та працівників апарату Першого апеляційного адміністративного суду з часу введення на території України правового режиму воєнного стану, з метою збереження життя та здоров`я, а також забезпечення безпеки суддів та працівників апарату суду, дана постанова прийнята колегією суддів за умови наявної можливості доступу колегії суддів до матеріалів адміністративної справи. 
Апеляційним судом витребувано у Донецького окружного адміністративного суду справу, однак суд першої інстанції листом повідомив, що всі документи у цій справі сформовано в електронному вигляді та експортовано в КП “Діловодство спеціалізованого суду”.
Верховний Суд листом від 19.08.2022 № 2097/0/2-22 на лист вх. № 1730/0/1-22 щодо надання Науково-консультативною радою при Верховному Суді висновку з питань, пов`язаних з електронним адміністративним судочинством повідомив, що підстав для звернення до НКР щодо надання вченими-членами НКР наукових висновків немає. Суд проводить розгляд справи за матеріалами судової справи у паперовій або електронній формі в порядку, визначеному Положенням про Єдину судову інформаційно-телекомунікаційну систему та/або положеннями, що визначають порядок функціонування її окремих підсистем (модулів) (ч. 9 ст. 18 КАС України).
Відповідно до листів Державної судової адміністрації України від 01.08.2018 № 15-14040/18, від 13.09.2018 № 15-17388/18 судами забезпечено сканування та експортування в підсистему “Електронний суд” матеріалів всіх судових справ, як перебували в провадженні суддів станом на 01.08.2018. Тобто вказана підсистема містить усі матеріали судової справи.
Отже, враховуючи зазначені листи, апеляційний суд вважає за можливе здійснити апеляційний перегляд за документами, наявними в підсистемі “Електронний суд”.
Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги.
Суд, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, перевіривши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, розглядаючи апеляційну скаргу в межах викладених доводів, встановив наступне.
Фактичні обставини справи.
Товариство з обмеженою відповідальністю “Склосервіс” код ЄДРПОУ юридичної особи: 32788010, місцезнаходження: 63035, Запорізька область, м. Запоріжжя, пр. Маяковського, б. 11, кімната 332. Основний вид економічної діяльності - формування й оброблення листового скла (код КВЕД 23.12, основний). 
ТОВ “Склосервіс” для забезпечення ведення господарської діяльності використовує власний автотранспорт, а саме:
ISUZU NQR 71P вантажний бортовий, НОМЕР_1 , 08.07.2008, свідоцтво НОМЕР_2 ; ISUZU NQR 71P вантажний бортовий, НОМЕР_3 , 08.07.2008, свідоцтво НОМЕР_2 ; DAF FT95XF 430 сідловий тягач, НОМЕР_4 , 08.07.2008, свідоцтво НОМЕР_5 ; ISUZU NQR 71P вантажний бортовий, НОМЕР_6 , 15.04.2009, свідоцтво НОМЕР_7 ; АТЕК-999Е екскаватор, Т НОМЕР_8 , 04.07.2012, свідоцтво НОМЕР_9 ; МАЗ 5551 вантажний самоскид, НОМЕР_10 , 01.03.2013, свідоцтво НОМЕР_11 ; DAF CF 75.250 вантажний сідловий тягач, НОМЕР_12 , 25.11.2014, свідоцтво НОМЕР_13 ; AUDI Q5 легковий універсал, НОМЕР_14 , 04.04.2014, свідоцтво НОМЕР_15 ; МАЗ 5337 вантажний автокран10-20Т-С, НОМЕР_16 , 29.12.2016, свідоцтво НОМЕР_17 ; DAF FX 105.460 вантажний сідловий тягач, НОМЕР_18 , 30.05.2017, свідоцтво НОМЕР_19 ; MAN TGX 18.480 вантажний сідловий тягач, НОМЕР_20 , 13.10.2017, свідоцтво НОМЕР_21 ; DAF FT XF 105.460 вантажний сідловий тягач, НОМЕР_22 , 16.11.2017, свідоцтво НОМЕР_23 ; AUDI A3 легковий седан, НОМЕР_24 , 18.11.2017, свідоцтво НОМЕР_25 ; MAN TGX 18.440 вантажний сідловий тягач, НОМЕР_26 , 29.06.2018, свідоцтво НОМЕР_27 ; DAF CF 85.460 вантажний сідловий тягач, НОМЕР_28 , 21.08.2018, свідоцтво НОМЕР_29 ; DAF CF 85.460 вантажний сідловий тягач, НОМЕР_30 , 15.09.2018, свідоцтво НОМЕР_31 ; АМКОДОР 342В навантажувач, НОМЕР_32 , 21.09.2018, свідоцтво НОМЕР_33 ; DAF CF 85.410 вантажний сідловий тягач, НОМЕР_34 , 19.04.2019, свідоцтво НОМЕР_35 ; DAF CF 85.460 вантажний сідловий тягач, НОМЕР_36 , 28.05.2019, свідоцтво НОМЕР_37 ; DAF CF 85.460 вантажний сідловий тягач, НОМЕР_38 , 28.05.2019, свідоцтво НОМЕР_39 ; DAF CF 85.360 вантажний самоскид, НОМЕР_40 , 05.07.2019, свідоцтво НОМЕР_41 ; FORD TRANSIT вантажний бортовий тентований, НОМЕР_42 , 20.09.2019, свідоцтво НОМЕР_43 ; АМКОДОР 342В-01 навантажувач, 19830АН, 28.05.2020, свідоцтво НОМЕР_44 ; DAF CF 85.430 спеціальний сідловий тягач, НОМЕР_45 , 12.08.2020, свідоцтво НОМЕР_46 ; МАЗ 650126 вантажний самоскид, НОМЕР_47 , 20.08.2020, свідоцтво НОМЕР_48 ; DAF CF 85.410 спеціальний сідловий тягач, НОМЕР_49 , 10.09.2020.
10.01.2020 між ТОВ “Параллель-М ЛТД” (постачальник) та ТОВ “Склосервіс” (покупець) укладено договір № 0166/20/О поставки нафтопродуктів.
Відповідно до пункту 1.1 Договору постачальник зобов`язується поставити у визначений договором строку Покупцю у власність нафтопродукти в асортименті та у кількості, що передбачені у Специфікаціях до цього договору, а Покупець зобов`язується прийняти та сплатити за них у порядку та у строки встановлені цим договором і Специфікаціями до нього.
Цей договір набирає чинності з дати його підписання сторонами і діє до 31 грудня 2020 року, а в частині розрахунків – до повного виконання зобов`язань (п. 8).
Постачання дизельного палива від ТОВ “Параллель-М ЛТД” підтверджується видатковими накладними та товаро-транспортними накладними, а саме:
13.04.2020 по видатковій накладній № 109308, товарно-транспортній накладній №ПМ00-005027 - 4075,05 літрів; 27.04.2020 по видатковій накладній № 123103, товарно – транспортній накладній № ПМ00-005741 - 4031,23 літрів; 15.06.2020 по видатковій накладній № 175650, товарно – транспортній накладній № ПМ00-008112 - 4160,34 літрів; 23.06.2020 по видатковій накладній № 184044, товарно-транспортній накладній № ПМ00-008567 - 6180,55 літрів; 06.08.2020 по видатковій накладній №236732, товарно-транспортній накладній № ПМ00-011423 - 5935,76 літрів; 17.08.2020 по видатковій накладній № 248423, товарно-транспортній накладній № ПМ00-012002 - 5874,46 літрів; 02.11.2020 по видатковій накладній №338012, товарно-транспортній накладній № ПМ00-016702 - 6019,97 літрів; 23.11.2020 по видатковій накладній № 361785, товарно-транспортній накладній № ПМ00-017881 - 6805,91 літрів.
24 лютого 2020 року між ТОВ “Екойлтрейд” (постачальник) та ТОВ “Склосервіс” (покупець) укладено договір поставки нафтопродуктів № 24022020/2.
Відповідно до пункту 1.1 Договору Постачальник зобов`язується передати в погоджені строки, а Покупець прийняти і оплатити на умовах, викладених в Договорі, нафтопродукти, іменовані далі за текстом – “Товар”, найменування, кількість, ціна яких вказується в накладних документах на Товар, які оформляються на кожну окрему партію Товару.
Договір набирає чинності з дати його укладення та діє до 31 грудня 2020 року, а в частині розрахунків до їх повного проведення (п. 6.1 Договору).
Постачання дизельного палива від ТОВ “Екойлтрейд” підтверджується видатковими накладними та товаро-транспортними накладними, а саме: 07.05.2020 по товарно-транспортній накладній № 345 – 5000 літрів; 16.05.2020 по видатковій накладній № 373, товарно-транспортній накладній №373 – 4900 літрів; 01.06.2020 по видатковій накладній № 432, товарно-транспортній накладній № 432 – 5000 літрів; 08.07.2020 по видатковій накладній № 603, товарно-транспортній накладній № 603 – 6000 літрів; 27.07.2020 по видатковій накладній № 724, товарно-транспортній накладній № 724 – 6000 літрів; 27.08.2020 по видатковій накладній № 853, товарно-транспортній накладній № 853 – 4990 літрів; 02.09.2020 по видатковій накладній № 900, товарно-транспортній накладній № 900 – 7000 літрів; 16.09.2020 по видатковій накладній № 962, товарно-транспортній накладній № 962 – 6600 літрів; 29.09.2020 по видатковій накладній № 1033, товарно-транспортній накладній № 1033 – 7000 літрів; 08.10.2020 по видатковій накладній № 1078, товарно-транспортній накладній № 1078 – 4600 літрів; 21.10.2020 по видатковій накладній № 1108, товарно- транспортній накладній № 1108 – 6000 літрів; 13.11.2020 по видатковій накладній № 1196, товарно-транспортній накладній № 1196 – 5100 літрів; 02.12.2020 по видатковій накладній № 1277, товарно-транспортній накладній № 1277 – 4880 літрів; 11.12.2020 по видатковій накладній № 1315, товарно-транспортній накладній № 1315 – 3500 літрів; 16.12.2020 по видатковій накладній № 1329, товарно-транспортній накладній № 1329 – 3500 літрів.
28 грудня 2020 року ТОВ “Склосервіс” отримало ліцензію на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки № 05810414202000958, яка дійсна до 28.12.2025, адреса місця зберігання: Україна, 87515, Донецька область, м. Маріуполь, Центральний р-н., вул. Гавань Шмідта, б. 12. Загальна місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального (літри) – 9000.
На підставі направлень від 14.07.2021 та від 19.07.2021 посадовими особами Головного управління ДПС у Донецькій област проведена фактична перевірка ТОВ “Склосервіс”, за результатами якої складено акт від 23.07.2021 № 7673/05/99/19/09/32788010 (далі – Акт).
Актом встановлено порушення ТОВ “Склосервіс” ч. 1 ст. 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва i обігу спирту етилового, коньячного i плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів”.
20.08.2021 ТОВ “Склосервіс” направило на адресу ГУ ДПС у Донецькій області заперечення до акту № 7673/05/99/19/09/32788010 від 23.07.2021.
08.09.2021 за наслідками перевірки Головним управлінням ДПС у Донецькій області прийнято податкове повідомлення-рішення № 9942/05-99-09-01/32788010 на суму 500000 грн. у зв`язку з порушенням ч. 1, 8 ст. 15 Закону України “Про державне регулювання виробництва i обігу спирту етилового, коньячного i плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів”.
19.08.2022 адвокатом Шведа А.М. направлений адвокатський запит до Державної податкової служби України про надання копії рішення ДПС України за результатами розгляду скарги № 77/10 від 05.10.2021 на податкове повідомлення-рішення № 9942/05-99-09-01/32788010 від 08.09.2021.
Рішенням Державної податкової служби про результати розгляду скарги ТОВ “Склосервіс” №77/10 від 05.10.2021 податкове повідомлення-рішення від 08.09.2021 № 9942/05-99-09-01/32788010 залишено без змін, а скарга ТОВ “Склосервіс” – залишена без задоволення.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов, виходив з того, що позивач для провадження основного виду господарської діяльності придбаває і використовує пальне, яке зберігається в паливних баках відповідної техніки, виключно для власних потреб. За своїм змістом такі місця зберігання пального відповідають ознакам, які податкове законодавство встановлює, як винятки з понять “акцизний склад” та/або “акцизний склад пересувний”, а саме: паливний бак транспортного засобу. Таким чином, відсутні підстави вважати, що діяльність ТОВ “Склосервіс” підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону № 481/95-ВР, тому позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
Оцінка суду.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Закон України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.
Відповідно до частини першої статті 15 Закону № 481/95-ВР оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Згідно частини восьмої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Як визначено частиною першою статті 17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Абзацом 9 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
Відповідно до частини четвертої статті 17 Закону № 481/95-ВР рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї статті, приймаються податковими органами та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями і тютюновими виробами та пальним, зберігання пального, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції визначеної законами України.
Згідно частини двадцять другої статті 18 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) не застосовується фінансова санкція у вигляді штрафу, передбачена статтею 17 цього Закону, у разі зберігання пального до 31 березня 2020 року без наявності відповідної ліцензії.
Фактичною підставою для прийняття спірного в цій справі податкового повідомлення-рішення слугував висновок контролюючого органу про те, що в період з 13.04.2020 по 23.11.2020 ТОВ «Склосервіс» зберігало пальне без отримання відповідної ліцензії.
Позивач на спростування таких доводів зазначав, що за адресою проведення фактичної перевірки, контролюючим органом не було враховано того факту, що пальне, яке отримано позивачем від постачальників палива, зберігалося в баках транспортних засобів, що належать позивачу на праві власності та користування.
Так, в період з 13.04.2020 по 23.11.2020 у постійному користуванні ТОВ «Склосервіс» знаходилися транспортні засоби, працюючі на дизельному пальному – вантажні автомобілі екскаватори, вантажні самоскиди, автокрани, сідлові тягачі тощо.
З урахуванням специфіки статутної діяльності підприємства транспорті засоби були задіяні в господарській діяльності підприємства по формуванню і обробленню листового скла.
Також пальне було придбано позивачем для власних потреб, для здійснення господарської діяльності відповідно до статуту, не реалізовувалося будь-яким третім особам, попередньо не зберігалося підприємством та було використано шляхом заправки транспортних засобів підприємства.
Окремо зазначено, що отримання позивачем пального відповідно до видаткових накладних є доказом, з огляду на статутну діяльність, використання його у власній господарській діяльності для заповнення баків транспортних засобів, що займаються забезпеченням господарської діяльності позивача, а не доказом зберігання цього пального в певних спеціальних ємностях. Водночас, зберігання пального в паливних баках транспортних засобів не потребує отримання ліцензії на право зберігання пального в розумінні вимог Закону № 481/95-ВР.
Також, під час перевірки контролюючим органом не досліджувався сам факт та місце зберігання пального, чи перебували на балансі підприємства в спірний період спеціальні ємності для зберігання пального.
У світлі наведених вище аргументів слід зазначити, що Верховний Суд у постанові від 31 травня 2020 року у справі № 540/4291/20 сформулював правовий висновок щодо застосування положень статті 15 Закону № 481/95-ВР у подібних правовідносинах. 
Верховний Суд, застосувавши норми зазначеної статті, якими врегульовано отримання ліценції на зберігання пального, у сукупному взаємозв`язку з нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК, дійшов висновку, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). 
Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. 
Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального має ознаки, які згідно з нормами ПК виключають кваліфікацію його як «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», у суб`єкта господарювання немає обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для встановлення в діях суб`єкта господарювання складу такого правопорушення, як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, встановленню підлягають обставини, зокрема щодо місця та способу зберігання пального, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини щодо використання пального. 
Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою підставою для його оцінки як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, оскільки сама тільки наявність у товариства ємностей для зберігання пального, факт придбання пального та наявність його залишків не свідчить про порушення позивачем норм статті 15 Закону № 481/95-ВР.
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові 12 січня 2023 року у справі № 420/11102/21.
Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону № 481/95-ВР).
При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
На підставі частини 22 статті 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують.
Статтею 1 Закону № 481/95-ВР серед іншого надано визначення наступним поняттям:
ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування;
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». 
При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. 
Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Отже, враховуючи наведені положення, зокрема, підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, встановлені судами обставини справи та правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 31 травня 2022 року (справа № 540/4291/20), колегія суддів дійшла висновку, що підстави вважати, що діяльність позивача підпадає під визначення «зберігання пального», яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону № 481/95-ВР відсутні, відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що перевірка дотримання вимог Закону № 481/95-ВР здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами якої у випадку встановлення порушення норм цього Закону, складається акт перевірки, який є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу.
Діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону № 481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 грн. 
Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом № 481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону № 481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
Дослідженням акту перевірки у цій справі, судом встановлено, що у ньому зафіксовано обставини придбання позивачем пального і міститься посилання на докази, якими підтверджується кількість придбаного пального.
Однак, безпосередньо в акті перевірки відповідачем не зазначено, а судом не встановлено інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального. 
Поряд з цим в акті перевірки не відображено і спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей). 
Отже, не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії, оскільки в спірних правовідносинах суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання.
Водночас, у цій справі висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону № 481/95-ВР ґрунтуються виключно на аналізі первинної документації щодо придбання та подальшого використання у власній господарській діяльності нафтопродуктів. 
Фактичну та кількісну наявність пального відповідач в ході проведення фактичної перевірки не встановлював. 
Разом з тим, сам факт поставки пального на користь позивача, що останнім не заперечується, жодним чином не свідчить про факт зберігання пального без відповідної ліцензії. 
Поряд з цим в акті перевірки не відображено відомостей про інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), тощо. 
Водночас, як уже зазначалось, ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення, відповідальність за вчинення якого встановлена приписами частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення адміністративного позову.
Статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За приписами пункту 1 частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвали судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Оскільки судом першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги правильно встановлені обставини справи, судове рішення є обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року у справі № 200/4408/22 – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року у справі № 200/4408/22 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття 15 січня 2024 року.
Касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів до Верховного Суду з дня складання повного судового рішення в порядку, визначеному ст. 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 15 січня 2024 року.

Головуючий суддя                                                                      І.Д. Компанієць

Судді                                                                                            А.В. Гайдар

                                                                                          Е.Г. Казначеєв