ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 березня 2024 року 
м. Київ
справа № 380/6170/23
адміністративне провадження № К/990/42251/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Гімона М.М., 

розглянувши в письмовому провадженні в касаційній інстанції адміністративну справу                                  № 380/6170/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІЛЬЄНА» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІЛЬЄНА» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.11.2023 (головуючий суддя Шавель Р.М., судді: Кузьмич С.М., Матковська З.М.),
В С Т А Н О В И В:
У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВІЛЬЄНА» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.03.2023 № 4860/13-01-04-07.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство посилається на помилковість висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки, про порушення ним граничних строків реєстрації податкових накладних та, як наслідок, безпідставність застосування відповідачем штрафних санкцій. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29.06.2023 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №4860/13-01-04-07 від 22.03.2023, яким застосовано до Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІЛЬЄНА» штраф в розмірі 364 907,51 грн за затримку реєстрації податкових накладних від 28.02.2022 № 28304, № 28137, № 28158, № 28290, № 28297,    № 28251, № 28171, № 28286 в Єдиному реєстрі податкових накладних. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.11.2023 скасовано рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовлено. 
В ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами відповідача проведено камеральну перевірку дотримання Товариством вимог п.192.1 ст.192, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), за результатами якої складено акт перевірки № 1136213-01-04-07/43913344 від 13.10.2022.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п.201.10 ст.201, п.69.1 ст.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України                     № 2260-ІХ від 12.05.2022 «Про внесення змін до Податкового Кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного надзвичайного стану»), а саме: порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, за що передбачена відповідальність п.120-1 ст.120-1 глави 11 розділу ІІ ПК України.
Зокрема, податкові накладні №№ 28304, 28137, 28158, 28290, 28297, 28251, 28171, 28286, які складені 28.02.2022, були зареєстровані в ЄРПН 15.07.2023, через що допущено протермінування граничного строку реєстрації податкових накладних на один день по кожній податковій накладній.
Також податкові накладні №№ 30133, 30206, які складені 30.06.2022, зареєстровані в ЄРПН 18.07.2022, у зв`язку з чим порушено граничний строку реєстрації в ЄРПН на три дні по кожній накладній.
Загальна сума податку на додану вартість за протермінованими податковими накладними становить 3687327,00 грн.
На підставі висновків проведеної перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення (форми «Н») № 12319/13-01-04-07 від 01.02.2023, яким на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН застосовано штраф (в розмірі 10 відсотків) у сумі 368732,65 грн.
Позивач оскаржив вказане податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
Рішенням ДПС України № 3131/6/99-00-06-03-01-06 від 08.02.2023 скаргу позивача задоволено частково; скасовано спірне податкове повідомлення-рішення в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 3825,14 грн (тобто, в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних №№ 30133, 30206, які складені 30.06.2022).
На підставі вищевказаного рішення ДПС України відповідачем прийнято нове податкове повідомлення-рішення № 4860/13-01-04-07 від 22.03.2023, яким застосовано до Товариства штраф у розмірі 364907,51 грн за затримку реєстрації в ЄРПН податкових накладних № 28304 від 28.02.2022, № 28137 від 28.02.2022, № 28158 від 28.02.2022, № 28290 від 28.02.2022, № 28297 від 28.02.2022, № 28251 від 28.02.2022, № 28171 від 28.02.2022, № 28286 від 28.02.2022.
Не погоджуючись з таким рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до суду з цим позовом. 
Суд першої інстанції, ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, виходив з наявності обґрунтованих підстав для звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, виписаних за період з 01.02.2022 по 31.05.2022, оскільки такі накладні були надіслані для реєстрації та зареєстровані контролюючим органом протягом операційного дня (з 08:02 до 08:30) 15.07.2022, як то передбачено підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. 
Щодо податкових накладних від 30.06.2022 №30133, №30206, то суд зазначив, що такі були зареєстровані 18.07.2022 й не стосувалися періоду їх складення з 01.02.2022 по 31.05.2022. Крім того, за результатами адміністративного оскарження Державною податковою службою України було скасовано податкове повідомлення-рішення в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3825,14 грн за порушення граничних строків реєстрації вищевказаних накладних. 
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, апеляційний суд ствердив, що граничний строк реєстрації податкових накладних, виписаних у період з 01.02.2022 по 31.05.2022, встановлено саме по 14.07.2022 включно, однак такі накладні були зареєстровані Товариством лише 15.07.2022, тобто з пропуском граничного строку їх реєстрації на один день.
З таким рішенням суду апеляційної інстанції не погодився позивач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, Товариство вказує на неправильне трактування судом апеляційної інстанції п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України та, як насідок, протиправність висновку про те, що граничним терміном реєстрації податкових накладних, виписаних у період з 01.02.2022 по 31.05.2022, є саме 14.07.2022.
Ухвалою Верховного Суду від 22.12.2023 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІЛЬЄНА» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.11.2023 у цій справі. 
Відповідач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін, як законне та обґрунтоване.  
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.
Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану №2118 від 03.03.2022 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 69 такого змісту:
"69. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
69.1. У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Згодом, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" №2260 від 12.05.2022, який набрав чинності 27.05.2022, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України викладено в редакції, згідно якої платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України" №2836 від 13.12.2022 року (далі Закон №2836) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України викладено в редакції, згідно якої платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Відповідно до Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2836 вказана норма застосовується починаючи з 27 травня 2022 року.
Відповідно до п.3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не видаються отримувачу (покупцю) товарів (послуг) та залишаються у їх постачальника (продавця); складені під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України; складені в межах виконання угод про розподіл продукції; складені за операціями з постачання товарів (послуг), які звільнені від оподаткування) незалежно від суми податку на додану вартість, зазначеної в одній податковій накладній та/або розрахунку коригування.
Реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється платником ПДВ не пізніше календарного дня, передбаченого п.201.10 ст.201 ПКУ в залежності від періоду складання податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, а саме:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
За порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених ст.201 Податкового Кодексу, передбачена відповідальність відповідно до п.120.1.1 ст.1201 розділу II ПК України.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунки коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів.
Аналізуючи нормативні акти, які регулюють спірні правовідносини, зокрема, строки реєстрації податкових накладних, визначені ПК України, вбачається, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Тобто, Податковим кодексом України звільнені від відповідальності платники податків, які зареєстрували податкові накладні, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, не пізніше 15 липня 2022 року.
Як зафіксовано у акті перевірки, а також встановлено судами попередніх інстанцій, податкові  накладні від 28.02.2022 № 28304, № 28137, № 28158, № 28290, № 28297, № 28251, № 28171,                            № 28286 зареєстровано 15.07.2022. 
Суд першої інстанції, врахувавши такі обставини у взаємозв`язку з наведеними вище нормами права, прийшов до обґрунтованого висновку, що Товариство звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених 28.02.2022, оскільки такі накладні були зареєстровані 15.07.2022.  
Натомість, суд апеляційної інстанції, вважаючи, що встановлений абз.3 п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України кінцевий термін реєстрації податкових накладних "до 15 липня 2022 року" означає, що такі накладні мають бути зареєстровані 14 липня 2022 року, прийшов до висновку, що Товариство, зареєструвавши накладні саме 15 липня 2022 року, несвоєчасно виконало обов`язок щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів з таким трактуванням судом апеляційної інстанції абз.3 п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України не погоджується та зазначає, що словесна конструкція - «за умови реєстрації такими платниками ПН та РКПН в ЄРПН до 15 липня 2022 року» означає, що останній день реєстрації відповідних ПН є саме 15 липня 2022 року, тобто останнім днем строку реєстрації вважається саме цей день.
Більше того, як зазначалось, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» №2836 від 13 грудня 2022 року підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України викладено в редакції, згідно якої платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в ЄРПН такими платниками ПН та РКПН, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року, тобто законодавцем більш деталізовано вказано кінцеву дату реєстрації ПН, з чого однозначно вбачається, що такою датою є 15 липня 2022 року (включно).
Враховуючи вищевикладене, у суду апеляційної інстанції були відсутні будь-які підстави для додаткового трактування норм абз.3 п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України та висновку про те, що граничним терміном реєстрації податкових накладних від 28.02.2022 № 28304, № 28137, № 28158, № 28290, № 28297, № 28251, № 28171, № 28286 є саме 14 липня 2022 року.
На підставі викладеного, з урахуванням нормативного регулювання, що підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, Верховний Суд вважає, що апеляційний суд дійшов необґрунтованого висновку про відсутність підстав для задоволення позову та, як наслідок, помилково скасував рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Згідно частини першої статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
За вказаних обставин, постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції залишенню без змін.
Касаційний перегляд справи відповідно до частини першої статті 341 КАС здійснено в межах підстав касаційного оскарження та доводів, наведених у касаційній скарзі.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІЛЬЄНА» задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2023 року у справі №380/6170/23 скасувати.
Залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 червня 2023 року у справі №380/6170/23.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко В.В. Хохуляк   М.М. Гімон