ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 грудня 2023 року	Львів	Справа № 140/4552/23 пров. № А/857/17525/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді          Шавеля Р.М.,
суддів                              Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24.08.2023р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волиньфур» до Головного управління ДПС у Волинській обл. про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових)) санкцій, зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (суддя суду І інстанції: Плахтій Н.Б., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 24.08.2023р., м.Львів; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: не зазначена),-
В С Т А Н О В И В:

17.03.2023р. (згідно з відбитком календарного штемпеля на поштовому відправленні) позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Волиньфур» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення, прийняті відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Волинській обл.:
№ 0059840701 від 23.11.2022р. щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість /ПДВ/ у декларації за серпень 2022 року на суму 358456 грн.;
№ 0060130701 від 23.11.2022р. щодо зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ у декларації за серпень 2022 року на суму 183866 грн.;
стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені судові витрати (а.с.1-12, 136).

Розгляд справи здійснений судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи та проведення судового засідання (у письмовому провадженні) за наявними матеріалами справи (а.с.138 і на звороті).

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 24.08.2023р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані прийняті ГУ ДПС у Волинській обл. податкові повідомлення-рішення №№ 0059840701, 0060130701 від 23.11.2022р.; стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені судові витрати в розмірі 11134 грн. 83 коп. сплаченого судового збору (8134 грн. 83 коп.) та понесених витрат на правову допомогу адвоката (3000 грн.) (а.с.168-178).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Волинській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (а.с.181-185).
В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що під час проведення перевірки від`ємного значення, яке підлягає бюджетному відшкодуванню за серпень 2022 (уточнююча за травень 2022), дата подання 03.08.2022р. (показник ряд. 20.2 Декларації), в сумі 360994 грн. встановлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування ТзОВ «Волиньфур» на загальну суму 358456 грн. 19 коп. Такий висновок слідує з того, що згідно наданих первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку в період із вересня по грудень 2021 року та січень - травень 2022 року контрагентом ТОВ «Профуна» виписано на адресу ТзОВ «Волиньфур» первинні документи із реалізації субпродуктів курячих, кормів екструдованих (пшеничних, кукурудзяних), відходів рибних, преміксів та інших на загальну суму 13220075 грн. 93 коп., в т.ч. ПДВ 2203345 грн. 99 коп. Проведеним аналізом зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних по підприємству ТзОВ «Профуна» по номенклатурі товару та датам виписки податкових накладних встановлено невідповідність у датах, номенклатурі та коду товару УКТ ЗЕД придбання даних ТМЦ та безпосередньої реалізації на адресу ТзОВ «Волиньфур».
Таким чином, зазначені обставини не дають можливості підтвердити, що суми ПДВ, сплачені ТзОВ «Волиньфур» для ТзОВ «Профуна» та заявлені першим до бюджетного відшкодування, сформовані з дотриманням вимог п.200.1 та абз.«б» п.200.4 ст.200 ПК України, внаслідок чого у ТзОВ «Волиньфур» завищено бюджетне відшкодування по контрагенту ТзОВ «Профуна» на суму 358456 грн. 19 коп.
Окрім цього, під час проведення перевірки своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов`язань та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації (рядок 9 колонка Б Декларації) за травень 2022 року встановлено заниження податкових зобов`язань загальну суму 4982 грн., в т.ч. за травень 2022 року в сумі 4982 грн.
Відповідно до наданих до перевірки документів встановлено, що ТзОВ «Волиньфур» не нарахувало податкові зобов`язання на падіж норок, зокрема, в травні 2022 року, згідно з первинними документами ТзОВ «Волиньфур», а саме моніторингу стану тварин в господарства з утримання хутрових звірів (додаток 2 до звіту, який подається підприємством в Держпродспоживслужбу), встановлено падіж в загальній кількості 63 голів.
До перевірки не надано актів на вибуття поточних біологічних активів тваринництва (забою, порізки та падежу) форми ПБАСГ-6, затв. наказом Мінагрополітики № 73 від 21.02.2008р., який застосовується для оформлення падежу тварин усіх облікових груп, або інших документів, які фіксують обставини, що спричинили загибель норок.
Отже, падіж не може в подальшому використовуватись в господарській діяльності підприємства.
Враховуючи вищевикладене, за результатами перевірки здійснено розрахунок вартості падежу та встановлено, що товариством занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 2738 грн., в т.ч. за травень 2022 року в сумі 2738 грн., чим порушено п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України.
Також відповідно до наданих до перевірки документів встановлено, що ТзОВ «Волиньфур» не нараховувало податкові зобов`язання на понаднормове використання кормів, зокрема, у травні 2022 року товариством відображено списання кормів на годівлю норок згідно даних бухгалтерського обліку наступним проведенням: Дт рах. 23 «Виробництво» Кт рах. 26 «Готова продукція (корм готовий)» в кількості 104707 кг на загальну суму 894418 грн. 26 коп.
Враховуючи, що собівартість 1 кг корму становить 08 грн. 54 коп., понад норму списано кормів на загальну суму 11219 грн.
Зважаючи на викладене, перевіркою зроблено висновок, що ТзОВ «Волиньфур» занижено податкові зобов`язання з ПДВ за травень 2022 року на загальну суму 2244 грн., чим порушено п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України.
Таким чином, проведеною перевіркою відображеного показника в рядках 1-9 Декларації за травень 2022 року встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників в рядках 4.1. та 9 на загальну суму 4982 грн., в тому числі за травень 2022 року в сумі 4982 грн.
Крім того, перевіркою відображених у рядку 16 Декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» показників за період виникнення показників рядка 21 декларацій з ПДВ за попередні періоди (в яких цей показник наявний безперервно, починаючи з першого звітного періоду його виникнення, неохопленого документальною перевіркою) у загальній сумі 3436808 грн. встановлено, що на формування цього показника мало вплив показники рядка 16.1, де переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період та який завищено на суму 358456 грн.
Перевіркою показників, відображених в рядку 10.1 «Придбання товарів/послуг на митній території - за основною ставкою» встановлено їх завищення за травень 2022 року в сумі 178883 грн. 65 коп.
Відповідно до наданих первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку встановлено, що ТзОВ «Профуна» у травні 2022 року було виписано на адресу ТзОВ «Волиньфур» первинні документи із реалізації субпродуктів курячих, кормів екструдованих (пшеничних, кукурудзяних), відходів рибних, преміксів та інших на загальну суму 1073301 грн. 92 коп., в т.ч. ПДВ 178883 грн. 65 коп.
Перевіркою зроблено висновок, що ТзОВ «Волиньфур» в порушення пп.14.136, 14.1.181 п.14.1 ст.14, п.201.10 ст.201, п.п.198.1, 198.6 ст.198 ПК України завищено податковий кредит, сформований по придбаних кормах від ТзОВ «Профуна» за травень 2022 на загальну суму 178884 грн.
Таким чином, за висновками Акта перевірки ГУ ДПС у Волинській обл. прийняті спірні податкові повідомлення-рішення про завищення бюджетного відшкодування на загальну суму 358456 грн. та про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 183866 грн.

Позивач ТзОВ «Волиньфур» скеровував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу та додаткові пояснення, в яких останній вважає її безпідставною, необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального законодавства, ухвалив законне і справедливе судове рішення, що відповідає усталеній судовій практиці по аналогічній категорії справ (а.с.197-201, 205-206).

Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено під час судового розгляду, позивач ТзОВ «Волиньфур» зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 07.05.2019р.; основний вид економічної діяльності: 01.49 розведення інших тварин (а.с.14).
На підставі наказу № 1536-п від 20.09.2022р. відповідач ГУ ДПС у Волинській обл. провів документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Волиньфур» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року від`ємного значення ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
За наслідками перевірки складено Акт перевірки № 6209/07-01/42986558 від 17.10.2022р. (а.с.15-31), яким встановлено наступні порушення:
1) вимог п.200.4 ст.200 ПК України, внаслідок чого встановлено відсутність у платника права на отримання бюджетного відшкодування на загальну суму ПДВ 358456 грн.;
2) вимог п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань на 4982 грн., у тому числі за травень 2022 року в сумі 4982 грн., що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації за травень 2022 року) на суму ПДВ 4982 грн.;
3) вимог 14.1.36, 14.1.181 п.14.1 ст.14, п.п.198.1, 198.6 ст.198 ПК України, внаслідок чого встановлено завищення податкового кредиту на загальну суму 178884 грн., у тому числі за травень 2022 року на 178884 грн., що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації за травень 2022 року), на суму ПДВ 178884 грн.
Сума ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за травень 2022 року, становить 2538 грн.
За результатами розгляду заперечення ТОВ «Волиньфур» на Акт перевірки № 6209/07-01/42986558 від 17.10.2022р. відповідач ГУ ДПС у Волинській обл. листом № 2769/12/03-20-07-01-12 від 17.11.2022р. повідомив про те, що окремі абзаци та висновки перевірки вирішено викласти в новій редакції. 
Зокрема, абзаци 3 і 4 висновку акту перевірки викладено в наступній редакції «Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків пункту 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого, встановлено завищення бюджетного відшкодування на загальну суму 358456,00 грн» (а.с.86-87).
На підставі вказаного Акта перевірки ГУ ДПС у Волинській обл. прийнято податкові повідомлення-рішення:
№ 0059840701 від 23.11.2022р., яким зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ на суму 358456 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 35845 грн. 50 коп. (а.с.34-36);
№ 0060130701 від 23.11.2022р., яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 183866 грн. (а.с.50-53).
Рішенням ДПС України від 15.02.2023 №3776/6/99-00-06-01-05-06 скаргу ТОВ «Волиньфур» залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення №№ 0059840701, 0060130701 від 23.11.2022р. - без змін (а.с.88-96).

Висновки проведеної перевірки в частині вказаних податкових повідомлень-рішень ґрунтуються на тому, що проведеною перевіркою встановлено завищення від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, на 178884 грн. внаслідок допущених порушень, описаних у п.п.3.1 та 3.2 Акта перевірки.
Зокрема, за змістом п.3.2 Акта перевірки встановлено завищення позивачем податкового кредиту на загальну суму 178884 грн. за травень 2022 року. Перевіркою показників в рядку 10.1 «Придбання товарів/послуг на митній території за основною ставкою» встановлено їх завищення за травень 2022 року на 178883 грн. 65 коп.
Перевіркою показників в рядку 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» показників за період виникнення показників рядка 21 декларацій з ПДВ за попередні періоди (в яких цей показник наявний безперервно, починаючи з першого звітного періоду його виникнення неохопленого документальною перевіркою) у загальній сумі 3436808 грн. встановлено, що на формування цього показника мало вплив показники рядка 16.1, де переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період та який завищено на суму 358456 грн.
Такі висновки зроблено у зв`язку з проведеним аналізом господарських операцій з придбання ТзОВ «Волиньфур» у травні 2022 року у ТзОВ «Профуна» субпродуктів курячих, кормів екструдованих (пшеничних, кукурудзяних), відходів рибних, преміксів та інших на загальну суму -1073301 грн. 92 коп., в т.ч. ПДВ 178883 грн. 65 коп.
При цьому, ГУ ДПС у Волинській обл. покликається на інформацію в АІС «Податковий блок», згідно з якою рішенням № 5343 від 15.08.2022р. ТзОВ «Профуна» віднесено до ризикових платників у зв`язку із його відповідністю п.8 Критеріїв ризиковості платника податку: встановлено невідповідність обсягів реалізації обсягам придбання товарів (коди УКТ ЗЕД 0504 (субпродукти курячі нехарчові), 0303 (відходи рибні), 2309 (корм екструдований, пшеничний), 511998590 (гемоглобін)).
В Акті перевірки також вказано, що відповідно до наданих товарно-транспортних накладних перевезення кормів здійснювало ПП «Властранс»: пункт навантаження с.Сінгури Житомирської обл., пункт розвантаження с.Підгірне Волинської обл. Реєстрацію податкових накладних, виписаних ПП «Властранс» в адресу ТОВ «Профуна» по цих автопослутах, з лютого 2022 року зупинено; водій ОСОБА_1 , який здійснював перевезення кормів у травні 2022 року, у трудових відносинах з ПП «Властранс» не перебував (на роботу прийнятий з 19.07.2022р.). Крім того, ТзОВ «Волиньфур» на підставі договору від 02.08.2021р., укладеного з фізичною особою-підприємцем /ФОП/ ОСОБА_2 , для зберігання нехарчових продуктів у стані глибокої заморозки орендує нежитлове приміщення площею 265 кв.м у с.Крупа Луцького району; це приміщення товариство на підставі договору від 25.02.2022р. передало в суборенду ТзОВ «Профуна». В актах приймання-передачі приміщення відсутні показники лічильників електроенергії; про передачу в оренду холодильного обладнання в документах відсутні відомості, а ТзОВ «Профуна» декларує морозильну камеру в с.Крупа Луцького району на праві довгострокового користування або оренди, починаючи з 30.09.2022р. Як стверджується в Акті, до перевірки не надано товарно-транспортних накладних за травень 2022 року на транспортування кормів з с.Крупа (місце зберігання кормів ТзОВ «Профуна») до с.Підгірне, актів приймання-передачі кормів, документів складського обліку на оприбуткування кормів у с.Підгірне та про надані послуги суборенди приміщення у с.Крупа за травень 2022 року, про облік фактичних витрат на електроенергію в с.Крупа (місце зберігання кормів) за травень 2022 року, яка відшкодовувалася суборендарем, документів про походження та якість придбаних у ТзОВ «Профуна» кормів.
Крім того, проведеним аналізом зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних по підприємству ТзОВ «Профуна» по номенклатурі товару та дат виписки податкових накладних, встановлено невідповідність у датах, номенклатурі та коду товару УКТ ЗЕД придбання даних ТМЦ (ТзОВ «Профуна») та безпосередньої реалізації на адресу ТзОВ «Волиньфур».
У підсумку в Акті перевірки сформовано висновок про порушення позивачем вимог п.200.1 та абз.«б» п.200.4 ст.200 ПК України та завищення бюджетного відшкодування по контрагенту ТзОВ «Профуна» на суму 358456 грн. 19 коп.
Окрім цього, в порушення вимог пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.189.1 ст.189, пп.«г» п.198.5 ст.198 ПК України, підприємство не нарахувало податкові зобов`язання на падіж норок та у зв`язку із понаднормовим використанням кормів.
Зокрема, в травні 2022 року відповідно до моніторингу стану тварин в господарствах з утримання хутрових звірів (додаток 2 до звіту, який подається підприємством до Держпродспоживслужби), встановлено падіж в загальній кількості 63 голів, що був відображений у бухгалтерського обліку таким чином: дебет рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» - кредит рахунку 2134 «Звірі по первісній вартості» в кількості 63 голів на загальну суму 13687 грн. 70 коп. До перевірки не надано актів на вибуття поточних біологічних активів тваринництва (забою, порізки та падежу) форми ПБАСГ-6, затв. наказом Мінагрополітики № 73 від 21.02.2008р., який застосовується для оформлення падежу тварин усіх облікових груп, або інших документів, які фіксують обставини, що спричинили загибель норок. Також товариство не відображає вартість падежу тварин із причин, зумовлених технічними обставинами (інфекцій, травмування та інше), які б мали відображатися за дебетом рахунку 24 «Брак у виробництві». Тому падіж не може використовуватись в господарській діяльності підприємства. Товариством занижено податкові зобов`язання з ПДВ за травень на загальну суму 2783 грн.
Крім того перевіркою встановлено, що у травні 2022 року товариство списало кормів на годівлю норок: дебет рахунку 23 «Виробництво» - кредит рахунку 26 «Готова продукція (корм готовий)» в кількості 104707 кг на загальну суму 894418 грн. 26 коп. Станом на 01.05.2022р. кількість норок становила 12164 штук. Згідно з наказом ТзОВ «Волиньфур» № 5в від 01.06.2021р. «Про встановлення нормативів корму з 01.06.2021» норма списання корму на одну тварину у квітні становила 140-200 г (тобто, у середньому 150 г). Враховуючи кількість списаного корму в травні 2022 року та кількість наявних норок, в середньому на одну норку було списано 278 г в день, чим завищено норми списання корму на одну тварину на 108 г. Собівартість 1 кг корму становить 08 грн. 54 коп., а понад норму списано кормів на загальну суму 11219 грн., що свідчить про використання кормів не в господарській діяльності підприємства та заниження податкових зобов`язань з ПДВ за травень 2022 на 2244 грн.

Вирішуючи наведений спір та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів суду належними та допустимими доказами правомірність оскаржуваних рішень, а тому, беручи до уваги наявні у матеріалах справи докази у їх сукупності, суд дійшов висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення не ґрунтуються на вимогах закону.

          Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції є правильними, оскільки ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано ПК України.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків регламентує ст.200 ПК України.
Відповідно до п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з п.200.2 цієї статті при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Як визначено п.200.4 ст.200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету. Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Отже, від`ємне значення як категорія ПК України - це також математична (об`єктивна) категорія, різниця між зменшуваним (податкове зобов`язання) та від`ємником (податковим кредитом). Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
За змістом ст.200 ПК України платники податку мають право на бюджетне відшкодування відповідно за їх заявою про повернення суми бюджетного відшкодування після узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у визначених випадках - за результатами документальної перевірки.
З урахуванням наведеного саме на контролюючий орган покладається обов`язок перевірки правильності декларування показників податкової декларації платника ПДВ. Поряд з тим встановлення завищення (заниження) окремих показників податкової декларації, а так само відмова у бюджетному відшкодуванні ПДВ має відбуватися у встановленому порядку та спосіб; висновки податкового органу мають відповідати положенням чинного законодавства.

У свою чергу, положеннями п.44.1 ст.44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Тобто, формування і підтвердження даних декларацій відбувається на підставі документів, визначених в абз.1 п.44.1 ст.44 ПК України, а тому питання законності декларування відповідних показників зводиться до підтвердження їх первинними документами.

Статтею 1, частинами 1, 2 ст.9 Закону України № 996-XIV від 16.07.1999р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» установлено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо). Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Правила формування податкового кредиту сформульовані у ст.ст.198, 201 ПК України.
Підпунктом 14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт «а»).
Згідно з п.198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Як установлено п.198.6 ст.198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За приписами п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.

Отже, ПК України встановлено, що виписана постачальником (продавцем) податкова накладна, зареєстрована у встановленому порядку в ЄРПН, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для податкового кредиту. Також цим Кодексом чітко врегульовані умови, за яких податкова накладна, яка містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 статті 200, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Згідно усталеної судової практики самого по собі неправильного зазначення коду УКТ ЗЕД в податковій накладній або його відсутності недостатньо для висновку про безтоварність господарської операції. Формальні недоліки в оформленні податкової накладної не є безумовною підставою для позбавлення платника податків права на формування податкового кредиту, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).

Як встановлено під час судового розгляду, між ТзОВ «Волиньфур» (покупець) та ТзОВ «Профуна» (постачальник) укладено договір № 03/01-20 від 03.01.2020р. на поставку кормів, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити у власність покупцю корм (товар), назва, кількість, ціна та загальна сума якого визначається сторонами в рахунках-фактурах та видаткових накладних до цього договору, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах договору. Товар поставляється партіями; партією товару вважається товар, визначений в одній видатковій накладній. Товар поставляється покупцю винятково для подальшого його продажу та/або використання для власних потреб у межах митної території України. Постачальник здійснює постачання товару на склад покупця за власний рахунок. Покупець має право вивозити товар зі складу постачальника за власний рахунок. Місце поставки та конкретні строки поставки сторони встановлюють в заявках до цього договору, які є невід`ємною частиною цього договору. Постачальник зобов`язаний передати покупцю в момент поставки такі документи на поставлений товар: видаткову накладну та рахунок-фактуру. Покупець оплачує поставлений постачальником товар за ціною, визначеною в рахунках-фактурах та видаткових накладних до цього договору (а.с.37-39).
На виконання своїх зобов`язань ТзОВ «Профуна» реалізувало ТзОВ «Волиньфур» товари на загальну суму 2150737 грн. 44 коп., у тому числі ПДВ 358456 грн. 29 коп., про що складені видаткові накладні № 30 від 16.09.2021р., № 21 від 31.09.2021р., № 32 від 25.09.2021р., № 33 від 30.09.2021р. (а.с.40, 42, 44, 46).
Постачальник ТзОВ «Профуна» відповідно до умов договору здійснив поставку товару на склад покупця із залученням перевізника ПП «Властранс», про що свідчать товарно-транспортні накладні № Р30 від 16.09.2021р., № Р31 від 21.09.2022р., № Р32 від 25.09.2021р., № Р33 від 30.09.2021р. (а.с.41, 43 ,45, 47).
ТзОВ «Профуна» за фактом відвантаження товару виписані та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні №№ 31, 32, 33 та 71 від 27.09.2021р., що підтверджується витягом з Єдиного реєстру податкових накладних /ЄРПН/ (а.с.48-49).

У розумінні абз.3 п.201.10 ст.201 ПК України податкові накладні, складені та зареєстровані в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів чи послуг (ТзОВ «Профуна») є для покупця (ТзОВ «Волиньфур») підставою для віднесення сум ПДВ, сплаченого у ціні товару, до податкового кредиту.
Податкові накладні, видаткові накладні та товарно-транспортні накладні на перевезення кормів, придбаних у ТзОВ «Профуна» у травні 2022 року, досліджувалися під час перевірки та їх відомості наведено у додатку до Акта перевірки (а.с.32).
Аналіз наведених первинних документів у контексті умов договору дає підстави для висновку про те, що ТзОВ «Волиньфур» не укладало договору із перевізником ПП «Властранс», а ТзОВ «Профуна» за власний рахунок здійснювало постачання товарів за умовами договору № 03/01-20 від 03.01.2020р.; перебування водія ОСОБА_1 (здійснював перевезення вантажів) у трудових чи інших відносинах з ПП «Властранс» жодним чином не впливає на господарські операції між ТзОВ «Волиньфур» та ТзОВ «Профуна». Також відповідач в акті перевірки сам вказав, що ПП «Властранс» виписало по наданих автопослугах ТзОВ «Профуна» податкові накладні, однак їх реєстрацію в ЄРПН зупинено ДПС.

У свою чергу, покупець на має обов`язку вимагати від контрагента документи, що підтверджують придбання останнім товарів у ланцюгу постачання та перевіряти код УКТ ЗЕД.
В постановах Верховного Суду від 11.12.2018р. у справі № 803/2094/15, від 20.12.2018р. у справі № 815/4992/16 сформовано правовий висновок, що ЄРПН містить відомості щодо операцій з придбання та реалізації, які супроводжувались оформленням податкових накладних. Разом з тим платник податків не позбавлений можливості придбавати той чи інший товар у постачальників, які не є платниками ПДВ, і в такому випадку відомості щодо господарських операцій в ЄРПН не відображаються. У будь-якому випадку, реалізуючи господарську компетенцію при укладенні та виконанні господарських договорів, сторони цього договору можуть вимагати від контрагента дотримання умов цих договорів, тією мірою, якою дозволяють їх умови. Перекладати на сторону договору обов`язки контролю свого контрагента за межами взаємовідносин, як того вимагає податковий орган, знаходиться за межами господарської компетенції суб`єкта господарювання та не входить до прав та обов`язків платника податку.
Згідно з правовою позицією Верховного Суду у постановах від 27.02.2020р. у справах № 813/7081/14, № 814/120/15, від 03.10.2019р. у справі № 813/4079/15, від 10.09.2019р. у справі № 814/2412/17, від 02.04.2020р. у справі № 160/93/19, від 13.08.2020р. у справі № 520/4829/19 та ін. наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами. Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання як критерії оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки під час складення такої аналітичної інформації будь-які первинні документи платника податків не використовувались та не аналізувались, про що свідчить відсутність актів зустрічної звірки контрагентів позивача з відображенням в ньому окремих відомостей.

Отже, сам факт поставки товару ТзОВ «Профуна», його найменування та кількість на користь ТзОВ «Волиньфур» підтверджується видатковими накладними, що відповідають формі первинного документа згідно зі ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Оформлення видаткових накладних на партію товару передбачено умовами договору поставки та вказані документи визначено такими, що супроводжують товар (п.3.4 договору); при цьому складання (надання) актів передачі товару, сертифікатів тощо не вказано як обов`язкову умову в договорі.

З приводу доводів відповідача про те, що за даними бухгалтерського обліку на балансі ТзОВ «Волиньфур» не перебуває холодильне обладнання, послуг оренди такого обладнання від інших контрагентів підприємство не отримувало, колегія суддів враховує, що у п.2.8 Акта перевірки зазначено про експлуатацію морозильної камери в с.Крупа по вулиці Сонячна, 15Г за адресою орендованого виробничого приміщення на підставі договору оренди від 02.08.2021р., укладеного між позивачем (орендар) та ФОП ОСОБА_2 (орендодавець), яке у свою чергу передано позивачем у суборенду ТзОВ «Профуна» на підставі договору оренди від 25.02.2022р. для зберігання нехарчових продуктів у стані глибокої заморозки. На підтвердження компенсації ТзОВ «Профуна» вартості електроенергії та суборенди приміщення позивач надав суду договір про відшкодування витрат за використану електроенергію від 25.02.2022р. та акти надання послуг №№ 11 - 15 від 31.08.2022р. (а.с.122-128).

Згідно тверджень позивача відповідно до товарно-транспортних накладних поставка ТзОВ «Профуна» кормів здійснювалася у с.Підгірне на ферму, а решта кормів залишалась у с.Крупа по вул.Сонячній, 15Г (нежитлове приміщення площею 265 кв.м). Надалі доставка кормів з села Крупа на ферму (44,7 км) здійснювалась за потребою власним транспортним засобом ТзОВ «Волиньфур» - автомобілем Fiat Fullback, загальний вантажний пікап, який належить товариству та дозволяє перевозити по 900 кг за один рейс (а.с.114).
Основним видом діяльності ТзОВ «Волиньфур» є розведення інших тварин. Такі відомості наявні в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.14).
В Акті перевірки (п.2.8) відображено, що свою діяльність ТзОВ «Волиньфур» здійснює на звірофермі за адресою: Волинська обл., с.Підгірне, вул.Польова, 1Б. За цією адресою позивач має бочку (резервуар для зберігання нафтопродуктів), використовує морозильну камеру у виробничому приміщенні у с.Крупа по вул.Сонячній, 15Г. Про зазначені об`єкти до податкового органу подані повідомлення за формою № 20-ОПП.
Звідси, відповідач перевірив фактичну спроможність здійснення товариством господарської діяльності. При цьому придбання у ТзОВ «Профуна» товару (кормів) відповідає основному виду господарської діяльності позивача, тобто, використання придбаного товару під час розведення норок на фермі обумовлене розумними економічними причинами.

За змістом Акта перевірки у звітному періоді позивач не оформляв взаємовідносин з ризиковими контрагентами, відображення яких в бухгалтерському і податковому обліку вплинуло на визначення в декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування (сторінка 7 акта перевірки). Акт перевірки також не містить висновків про нереальність господарських операцій, що стали підставою для формування податкового кредиту.
Наведене в своїй сукупності вказує на безпідставність висновків про завищення позивачем податкового кредиту, сформованого за операціями придбання кормів від ТзОВ «Профуна» у травні 2022 року на загальну суму 178884 грн.

Відповідно до пп.3.3.2 п.3.2 Акта перевірки (сторінка 17) перевіркою достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню в сумі 360994 грн., встановлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування на загальну суму 358465 грн. 19 коп.
Так, у додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» до декларації за травень 2022 року ТзОВ «Волиньфур» до складу бюджетного відшкодування включено суму 358465 грн. 19 коп. за вересень 2021 року по контрагенту ТзОВ «Профуна». Аналізом зареєстрованих ТзОВ «Профуна» в ЄРПН податкових накладних встановлено невідповідність у датах, номенклатурі та коду товару УКТ ЗЕД при їх придбанні постачальником та безпосередньої реалізації на адресу ТзОВ «Волиньфур». Зокрема, ТзОВ «Профуна» реалізовано на адресу ТОВ «Волиньфур» «субпродукти курячі нехарчові» із кодом УКТ ЗЕД 504000000 у вересні 2021 року в кількості 194190,50 кг, при цьому у січні- вересні 2021 року було придбано з кодами УКТ ЗЕД 207149900 та 207 ТМЦ під назвою «Киші заморожені»; ТзОВ «Профуна» реалізовано на адресу ТзОВ «Волиньфур» «гемоглобін яловичий» із кодом УКТ ЗЕД 511998590 у вересні 2021 року (ПН № 31 від 16.09.2021р., ПН № 32 від 21.09.2021р., ПН № 33 від 25.09.2021р. та ПН № 34 від 30.09.2021р.) в кількості 4480 кг, при цьому у січні-вересні 2021 року було придбано у ТзОВ «Агро Форвард України» з код: ТІ - 511998590 ТМЦ під назвою «гемоглобін 92В». ТзОВ «Профуна» реалізовано на адресу ТзОВ «Волиньфур» «олія соняшникова не рафінована» із кодом УКТ ЗЕД 1512119100 у вересні 2021 року (ПН № 31 від 16.09.2021р., ПН № 32 від 21.09.2021р. та ПН № 33 від 25.09.2021р.) в кількості 0,732 т, при цьому придбання олії відбулось ще у серпні 2020 року (ПН № 20 від 25.08.2020р. від ТОВ «Луцьк Агро Трейдинг» (42086834), при тому, що термін придатності згідно ДСТУ 4492:2005 «олія соняшникова нерафінована» (33894) - 4 місяці.
Як стверджується в Акті перевірки, ГУ ДПС у Волинській обл. скерувало запит до ГУ ДПС у Житомирській обл. № 1374/7/03-20-07-01-07 від 23.09.2022р. щодо підтвердження чи спростування господарських відносин ТзОВ «Волиньфур» із ТзОВ «Профуна» та станом на 10.10.2022р. відповідь не надходила.
Відповідач вважає, що вказана обставина не дає можливості підтвердити, що суми ПДВ, сплачені ТзОВ «Волиньфур» для ТзОВ «Профуна» та заявлені першим до бюджетного відшкодування, сформовані з дотриманням вимог п.200.1, абз. «б» п.200.4 ст.200 ПК України, внаслідок чого у позивача відсутнє право на отримання бюджетного відшкодування по контрагенту ТзОВ «Профуна» на суму 358456 грн. 19 коп.
Відповідач не заперечує наявність у позивача первинних документів, складених у зв`язку із поставкою йому товару, оплату товару, про що складено додаток до акта перевірки (а.с.33). 
Водночас, в Акті перевірки податковий орган зробив висновок про відсутність у позивача права на бюджетне відшкодування у сумі 358456 грн. 19 коп. через неможливість підтвердження з боку контролюючого органу того, що суми ПДВ сплачені ТзОВ «Волиньфур» з дотриманням вимог п.200.1 та абз.«б» п.200.4 ст.200 ПК України.

Висновки про непідтвердження контролюючим органом окремих показників податкової звітності з від`ємним значенням податкового кредиту, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці відповідачем досліджених документів, наданих платником, а також даних бухгалтерського обліку. При цьому аргументи відповідача про порушення ТзОВ «Волиньфур» податкового законодавства зроблені на підставі податкової інформації, що міститься в базах даних контролюючого органу (ЄРПН, АІС «Податковий блок» і т.п.) про діяльність контрагента позивача ТОВ «Профуна».
Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 16.04.2020р. у справі № 805/5017/15-а, будь-яке автоматизоване співставлення чи дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу, не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань. Податкова інформація, яка наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання носить виключно інформативний характер та не є належним доказом, бо не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів.
У постанові Верховного Суду від 17.09.2020р. у справі №810/2202/16 сформовано правовий висновок, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
За змістом висновків у постанові Верховного Суду від 13.08.2020 у справі № 520/4829/19 відсутність у платника податків сертифікатів якості товару, за наявності доказів фактичного отримання товару та його використання в господарській діяльності, не може позбавляти такого платника права на формування податкового кредиту за відповідними господарськими операціями, оскільки податкове законодавство не пов`язує таке право з наявністю у платника податку сертифікатів якості товару.

В складеному Акті перевірки є відсутніми висновки про нереальність господарських операцій між ТзОВ «Волиньфур» та ТзОВ «Профуна». В описовій частині розділу ІІІ Акта перевірки констатовано те, що позивач не оформляв відносин з ризиковими контрагентами, відображення яких в бухгалтерському і податковому обліку вплинуло на визначення в декларації від`ємного значення з ПДВ, а вже у п.3.2 Акта перевірки висновок про завищення податкового кредиту мотивований внесенням контрагента позивача ТзОВ «Профуна» до ризикових (як такого, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку). Наведене свідчить про суперечливість власних висновків податкового органу.
Також не може залишитися поза увагою та обставина, що відповідач покликається на рішення ГУ ДПС у Житомирській обл. № 5343 від 15.08.2022р., згідно з яким в ході аналізу баз даних ДПС України отримано податкову інформацію про невідповідність обсягів реалізації ТзОВ «Профуна» обсягам придбання товару по кодах УКТ ЗЕД 0504 (субпродукти курячі нехарчові), 0303 (відходи рибні), 2309 (корм екструдований, пшеничний), 0303 (відходи рибні) 511998590 (гемоглобін). Проте, виявлення податковим органом факту відповідності ТзОВ «Профуна» критеріям ризиковості платника податку відбулось у серпні 2022 року, тоді як постачання кормів на адресу позивача мало місце у травні 2022 року. Тобто, на момент укладання договору та здійснення постачання контрагент позивача не перебував у списку ризикових платників податків, а матеріали справи не містять доказів, що саме поставка товару ТзОВ «Профуна» в адресу позивача відбувалася з будь-якими порушеннями, зокрема, підміною номенклатури товару чи через неспроможність поставити певну кількість того чи іншого товару чи не встановлення джерела його походження.
Також ТОВ «Волиньфур» було правомірно враховано суми компенсації за активну енергію від ТзОВ «Профуна» та ТзОВ «Текофуд», що підтверджується відповідними договорами та актами наданих послуг (а.с.122-133).

За умови невстановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання ним незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Такий висновок узгоджується із правовим висновком у постанові Верховного Суду від 09.03.2019 у справі №810/302/15.

Ненадходження до ГУ ДПС у Волинській обл. акта зустрічної звірки (перевірки) не може бути підставою для висновку про те, що господарські операції не відбулися чи відбулися не у тих обсягах чи не щодо того товару, на який у позивача наявні первинні документи та зареєстровані продавцем у ЄРПН податкові накладні, показники якої взяли участь у формуванні податкового кредиту. Відповідач належними та допустимими доказами не довів, що податковий кредит сформований позивачем безпідставно, а право платника податків не може бути поставлене у залежність від своєчасності дій органів податкової служби та злагодженості їхньої роботи як контролюючих органів.

Окрім цього, перевіркою визначення суми податкових зобов`язань декларації за травень 2022 року встановлено їх заниження на загальну суму 4982 грн.
За змістом п.3.1 Акта перевірки ТзОВ «Волиньфур», в порушення вимог пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.189.1 ст.189, пп.«г» п.198.5 ст.198 ПК України, не нарахувало податкові зобов`язання на падіж норок та у зв`язку із понаднормовим використанням кормів.
Зокрема, в травні 2022 року відповідно до моніторингу стану тварин в господарствах з утримання хутрових звірів (додаток 2 до звіту, який подається підприємством до Держпродспоживслужби), встановлено падіж в загальній кількості 63 голів, що був відображений у бухгалтерського обліку таким чином: дебет рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» - кредит рахунку 2134 «Звірі по первісній вартості» в кількості 63 голів на загальну суму 13687 грн. 70 коп. До перевірки не надано актів на вибуття поточних біологічних активів тваринництва (забою, порізки та падежу) форми ПБАСГ-6, затв. наказом Мінагрополітики № 73 від 21.02.2008р., який застосовується для оформлення падежу тварин усіх облікових груп, або інших документів, які фіксують обставини, що спричинили загибель норок. Також товариство не відображає вартість падежу тварин із причин, зумовлених технічними обставинами (інфекцій, травмування та інше), які б мали відображатися за дебетом рахунку 24 «Брак у виробництві». Тому падіж не може використовуватись в господарській діяльності підприємства. Товариством занижено податкові зобов`язання з ПДВ за травень на загальну суму 2783,00 грн.
Крім того перевіркою встановлено, що у травні 2022 року товариство списало кормів на годівлю норок: дебет рахунку 23 «Виробництво» - кредит рахунку 26 «Готова продукція (корм готовий)» в кількості 104707 кг на загальну суму 894418 грн. 26 коп. Станом на 01.05.2022р. кількість норок становила 12164 штук. Згідно з наказом ТзОВ «Волиньфур» № 5в від 01.06.2021р. «Про встановлення нормативів корму з 01.06.2021» норма списання корму на одну тварину у квітні становила 140-200 г (тобто, у середньому 150 г). Враховуючи кількість списаного корму у травні 2022 року та кількість наявних норок, в середньому на одну норку було списано 278 г в день, чим завищено норми списання корму на одну тварину на 108 г. Собівартість 1 кг корму становить 08 грн. 54 коп., а понад норму списано кормів на загальну суму 11219 грн., що свідчить про використання кормів не у господарській діяльності підприємства та заниження податкових зобов`язань з ПДВ за травень 2022 на 2244 грн.

За визначенням, наведеним у пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

В травні 2022 року мав місце падіж норок в кількості 63 голови, що відображено у даних бухгалтерського обліку позивача: дебет рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» - кредит рахунку 2134 «Звірі по первісній вартості» в кількості 63 голів на загальну суму 13687 грн. 70 коп.
Позивач доводить, що у розрізі кількості тварин (оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському рахунку 2134 «Звірі по первісній вартості» за травень 2022 року) падіж тварин є незначним та відповідає технологічним нормам.
На законодавчому рівні технологічні норми падежу тварин не встановлені, однак такі залежать від технологічних особливостей кожного конкретного виробника й тому можуть встановлюватися ним самостійно.
Технологічні норми падежу встановлені згідно з наказом ТзОВ «Волиньфур» № 2В від 10.01.2020р.: дорослих норок - на рівні 8 % від кількості тварин, а щенят -12 % (а.с.54).
Відповідно до оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському рахунку 2134 «Звірі по первісній вартості» за травень 2022 року загальна кількість норок становила 12164 голів, тому падіж норок в кількості 63 голови становить 0,51 %, що відповідає технологічним нормам (а.с.60).

Звідси, падіж у межах технологічних норм не підпадає під вимоги норми п.198.5 ПК України, оскільки втрати тварин у межах цих норм не можна вважати негосподарською діяльністю. Навпаки, такий падіж є природним і цілком відповідає поняттю господарської діяльності. Падіж тварин у межах технологічних норм відноситься на собівартість виробництва інших тварин.

Як вказано в Акті перевірки, з первинних документів, а саме з моніторингу стану тварин в господарствах з утримання хутрових звірів (додаток 2 до звіту, який подається підприємством до Держпродспоживслужби), встановлено падіж норок (63 голови) у травні 2022 року. Отже, ці документи досліджувалися відповідачем під час перевірки.
Факт ненадання позивачем до перевірки актів на вибуття поточних біологічних активів тваринництва (забій, прирізка та падіж) (форма № ПБАСГ-6) не спростовує вищевказані висновки.
Отже, твердження ГУ ДПС у Волинській обл. про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 2783 грн. є безпідставними і такими, що не ґрунтується на положеннях ПК України.

З приводу понаднормового списання кормів на тварин на загальну суму 11219 грн. та донарахуванням у зв`язку із використанням кормів не у господарській діяльності податкових зобов`язань у сумі 2244 грн згідно з п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України, то такі висновки в Акті перевірки базуються на проведених розрахунках, виходячи з норми списання корму на одну тварину 140-200 г у травні 2022 року, тобто у середньому 170 г на тварину.
Поряд з тим відповідно до керівництва «Технологічний процес вирощування норок» від 21.02.2020р. (а.с.56-59) у ТзОВ «Волиньфур» з урахуванням біологічних етапів розвитку тварин визначено технологічні операції по розведенню тварин, їх догляду, зокрема, норми споживання корму (помісячно).
Відповідно до наказу ТзОВ «Волиньфур» № 1/02В від 01.02.2022р. введено в дію нові нормативи корму для тварин, що становлять: у період з 16 лютого по 7-10 березня - 100-300 г залежно від стану тварин; з 11 березня по 30 квітня - 160-230 г залежно від поведінки тварин, потреб в молоці, догляду; з 01 травня по 10-14 травня - 120-140 г на одну тварину у добу; з 11 травня по 20 травня - 140-200 г; з 21 травня - 180-300 г на дорослу тварину; з 1 липня до періоду забою норма 180-300 г на 1 тварину. Норма корму коригується залежно від погодних умов, кондиції тварин, технологічного процесу, відгодівлі та розведення пушного звіра (а.с.550.

В Акті перевірки вказано, що у травні 2022 року на 12164 голів норок (дані бухгалтерського обліку на 01.05.2022р.) списано за місяць 104707 кг кормів або 278 г на одну тварину в день.
Отже, зважаючи на надані позивачем докази (наказ № 1/02В від 01.02.2022р., який враховує вимоги технологічного процесу вирощування норок, затверджені 21.02.2020р.), висновки Акта перевірки про використання корму не в господарській діяльності є помилковими, оскільки норма корму для тварин у травні 2022 року становила до 300 г в день на одну тварину та залежала від погодних умов, фаз розвитку звіра.
Підсумовуючи наведене, висновки Акта перевірки (п.3.1) про заниження позивачем показників декларації за травень 2022 року (податкових зобов`язань) на загальну суму 2244 грн. не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.
Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

          В частині вирішення судом питання про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу адвоката в розмірі 3000 грн. апелянтом не висловлено жодних заперечень, через що підстав для перевірки правильності вирішення цього питання колегія суддів не убачає.

Таким чином, колегія суддів приходить до переконливого висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
При цьому висновок суду про протиправність рішень податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Волинській обл.

Допущені описки в резолютивній частині судовому рішенні (в частині стягнутих судових витрат в розмірі 11134 грн. 83 коп., які помилково визначені як сплачений судовий збір без врахування витрат на правову допомогу адвоката) можуть бути усунуті судом першої інстанції в порядку ст.253 КАС України і в розрізі ст.317 КАС України не вважаються порушенням норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування чи зміни рішення суду.

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24.08.2023р. в адміністративній справі № 140/4552/23 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Волинській обл..

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя:	 	Р. М. Шавель 	
Судді:	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Дата складання повного тексту судового рішення: 28.12.2023р.